Оценка аудитором результатов аудиторской проверки

Аудиторское заключение

Завершающий этап аудита (обобщение и оформление результатов проверки) не менее важен, чем предыдущие этапы (планирование аудита и осуществление аудита). На завершающем этапе аудитор должен обобщить всю полученную в ходе проверки и сосредоточенную в его рабочей документации информацию, обработать ее определенным образом и сформировать на этой базе свое профессиональное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Результаты этой работы аудитор должен оформить в виде двух итоговых документов: письменной информации (отчета) и аудиторского заключения, которые передаются экономическому субъекту.

Письменная информация (отчет) — это документ, составляемый аудитором и предназначенный для заказчика аудиторской проверки. Целью этого документа является доведение до заказчика сведений о методах, использованных при проведении проверки, о всех отмеченных аудитором ошибках, нарушениях, неточностях, о том, какие меры должны быть приняты для устранения отмеченных недостатков, об основных результатах аудиторской проверки (содержатся или нет существенные ошибки в бухгалтерской отчетности, осуществлялись финансово-хозяйственные операции в соответствии с установленным порядком или же с существенным отклонением от него).

Согласно требованиям федерального стандарта «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита» и по сложившейся практике в отчете должно быть представлено следующее:

• реквизиты аудиторской организации (официальное наименование, юридический и почтовый адрес, номер и дата выдачи лицензии, перечень аудиторов, принимавших участие в проверке, с указанием номеров их квалификационных аттестатов);

• реквизиты проверяемой организации (официальное наименование, юридический и почтовый адрес, перечень должностных лиц, ответственных за составление бухгалтерской отчетности);

• указание проверяемого периода времени;

• результаты оценок, осуществленных в процессе планирования аудита (оценка надежности системы внутреннего контроля, оценка составляющих и аудиторского риска в целом, оценка уровней существенности выбранных базовых показателей);

• описание использованных аудиторских процедур (какие сегменты проверялись с помощью фактических процедур, какие — с помощью аналитических, какие — с помощью документальных, какие сегменты проверялись сплошным образом, а какие — выборочно, какие методы выборочных проверок применялись, как результаты выборочных проверок распространялись на генеральную совокупность);

• выявленные в ходе планирования и осуществления проверки недостатки в организации бухгалтерского учета и в системе внутреннего контроля, ошибки и нарушения при осуществлении финансово-хозяйственных операций, в ведении учета и при составлении отчетности;

• количественная оценка (при наличии такой возможности) ожидаемых ошибок в отчетных данных;

• сведения о проверках обособленных подразделений экономического субъекта;

• рекомендации и предложения по устранению выявленных ошибок и нарушений, совершенствованию системы бухгалтерского учета и повышению надежности системы внутреннего контроля;

• анализ выполнения рекомендаций аудитора, высказанных в письменной информации по результатам проверки предшествующего периода;

• анализ влияния высказанных аудитором замечаний на достоверность бухгалтерской отчетности и аргументация причин, обусловливающих подготовку аудиторского заключения данного вида (безусловно-положительного, условно-положительного, отрицательного, отказа от выражения мнения).

Отчет должен быть подписан аудиторами и привлеченными экспертами, непосредственно проводившими проверку, либо, если проверку осуществляла значительная группа аудиторов, то руководителем этой группы. Конкретный порядок подписи отчета устанавливается внутрифирменным стандартом.

В соответствии с федеральным стандартом составление отчета обязательно по завершении каждой аудиторской проверки, по итогам которой предусмотрено представление официального аудиторского заключения. Отчет также должен составляться аудитором и в том случае, когда официальное аудиторское заключение не предоставляется, но составление отчета предусмотрено договором (например, при проведении специального аудита).

Отчет составляется не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр передается заказчику аудиторской проверки (собственнику, руководителю) или лицу, им уполномоченному. Второй экземпляр отчета остается в распоряжении аудиторской фирмы и приобщается к прочей рабочей документации по проверке.

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ от 07.08.01 г. аудитор, проведя аудиторскую проверку годовой бухгалтерской отчетности, обязан в установленный договором срок представить проверяемому экономическому субъекту аудиторское заключение.

Аудиторское заключение содержит выраженное установленным образом мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта и о соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ.

Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определены федеральными аудиторскими стандартами такими как: «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, происшедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности», «Применимость допущения непрерывности деятельности».

Заключение представляет единый документ, который включает вводную, аналитическую и итоговую части и дает оценку достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Вводная часть должна включать:

• название документа в целом («Аудиторское заключение»);

• юридический адрес и телефоны аудиторской фирмы (фамилию, имя, отчество аудитора, работающего самостоятельно, и его стаж работы);

• номер, дату выдачи и наименованием органа, выдавшего аудиторской фирме (аудитору) лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии;

• номер свидетельства о государственной регистрации аудиторской фирмы (регистрационного свидетельства предпринимателя);

• ИНН, номер расчетного счета аудиторской фирмы (аудитора);

• фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших участие в аудите.

Аналитическая часть аудиторского заключения содержит информацию об общих результатах проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности, надежности системы внутреннего контроля, соблюдении экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Аналитическая часть представляет собой отчет аудитора и адресуется администрации предприятия. В ней должны быть изложены результаты проверки состояния внутреннего контроля, организации и ведения бухучета и отчетности, данных о проверке соблюдения субъектом законодательных и нормативных актов при ведении производственно-хозяйственной деятельности.

Аналитическая должна включать:

- свое название;

- указание, кому адресована аналитическаячасть;

- наименование экономического субъекта;

- объект аудита (например, бухгалтерскаяотчетность за такой-то год);

- общие результаты оценки надежности системы внутреннего контроля, описание выявленных в ходе проверки существенных не соответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности проверяемого предприятия;

- общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности, описание выявленных в ходе проверки существенных ошибок и нарушений в ведении учета и составлении бухгалтерской отчетности;

- общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций, описание выявленных в ходе проверки существенных несоответствий совершения этих операций требованиям действующего законодательства.

Перечисленные выше результаты формируются на основе информации, представленной в отчете аудитора.

Целесообразно также указать в аналитической части такие сведения, как организационно-правовую форму предприятия, его официальное (согласно учредительным документам) сокращенное наименование, юридический и почтовый адрес, телефоны, ИНН, банковские реквизиты, должности и фамилии лиц, ответственных за подготовку бухгалтерской отчетности.

Итоговая часть аудиторского заключения представляет собой мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого предприятия. Итоговая часть должна включать:

- свое название;

- указание, кому адресована итоговая часть;

- наименование экономического субъекта;

- объект аудита;

- указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность;

- распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы (аудитора) в отношении бухгалтерской отчетности. При этом предполагается, что экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, проверяемой аудиторской фирмой, а аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

- указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит (Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008г.);

- если аудиторское заключение отлично от безусловно-положительного, то – изложение существенных фактов, обусловивших составление такого заключения, и, если это возможно, оценку влияния этих фактов на бухгалтерскую отчетность в стоимостном выражении;

- мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта;

- дату составления заключения;

- подпись аудитора.

К аудиторскому заключению должна быть приложена проверенная бухгалтерская отчетность, идентифицированная аудиторской фирмой установленным ею способом (подписью, печатью, штампом).

Заключение аудитора может быть нескольких видов:

- безусловно-положительное;

- условно-положительное;

- отрицательное;

- отказ от составления заключения.

В безусловно-положительном заключении аудитор выражает мнение, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта достоверно отражает его финансовое положение, а совершенные им финансовые и хозяйственные операции в основном соответствуют действующим в РФ нормативным актам. Безусловно-положительное заключение составляется в том случае, если аудитор, по крайней мере, убежден в том, что:

• бухгалтерская отчетность проверяемого субъекта не содержит существенных ошибок, искажений, неточностей;

• бухгалтерский учет соответствует установленным принципам, требованиям, а также учетной политике предприятия;

• в пояснительной записке и приложениях достаточно полно раскрыты все вопросы, имеющие отношение к бухгалтерской отчетности;

• данные бухгалтерской отчетности не противоречат сведениям о проверяемом субъекте, ставшими аудитору известными из других источников.

Все остальные виды заключений являются модифицированными.

Отрицательное заключение составляется в случае, если аудитор полагает, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта содержит существенные искажения, а также если в ходе проверки были выявлены существенные нарушения действующих нормативных актов при осуществлении и отражении в учете финансовых и хозяйственных операций.

В отрицательном заключении аудитор выражает мнение о том, что он не может с полной уверенностью подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности.

Условно-положительное заключение аудитора (заключение с оговорками) составляется в случае, если аудитор считает, что безусловно-положительное заключение не может быть составлено, но препятствующие этому факторы не настолько существенны, чтобы составить отрицательное заключение; либо если аудитор считает, что выявленные факторы, препятствующие составлению безусловно-положительного заключения, существенны, но влияние их на достоверность бухгалтерской отчетности устранимо введением оговорки (ограничения) в заключение. В условно-положительном заключении аудитор подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности организации, но с определенными оговорками, ограничениями.

В заключении с отказом от его составления аудитор указывает, что он не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, т. е. не может составить ни безусловно-положительное, ни условно-положительное, ни отрицательное заключение. Отказ от составления заключения может быть обусловлен, например, тем, что аудитор ограничен в доступе к информации, вследствие чего не может сформировать мнение.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно (безусловно) положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность бух. отчетности:

1) имеется ограничение объема работы аудитора;

2) имеется разногласие с руководством относительно:

а) допустимости выбранной учетной политики;

б) метода ее применения;

в) адекватности раскрытия информации в бух. отчетности.

Обстоятельства, указанные в п.1, могут привести к выражению мнения с оговоркой или отказу от выражения мнения. Обстоятельства, указанные в п.2, могут привести к выражению мнения с оговоркой или отрицательному мнению.

Действия аудитора в случае выявления им искажений бухгалтерской отчетности в ходе и по результатам аудиторской проверки определены российским стандартом «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности».

Искажением бухгалтерской отчетности признается неверное отражение и представление данных бухучета из-за нарушения установленных правил его организации и ведения. Искажения могут быть:

1) преднамеренные – результат преднамеренных действий (или бездействия) персонала. Оно совершается в корыстных целях, чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности;

2) непреднамеренные – результат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бух. отчетности может быть существенным (т.е. влияющим на достоверность его отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь этой отчетности может сделать ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.

В процессе аудита аудитору следует оценить риск появления искажений бух. отчетности и риск их необнаружения. Здесь нужно учитывать факторы, способствующие повышению риска появления искажений.

К факторам внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, способствующим появлению искажений, относятся:

1) наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики;

2) несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) или значительному снижению прибыли;

3) зависимость в определенный период от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков;

4) изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

5) нетипичные сделки, особенно в период окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей;

6) наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;

7) особенности организационно-управленческой структуры, ее недостатки;

8) особенности структуры капитала и распределения прибыли;

9) наличие отклонений от установленных правил в ведении бухучета и организации подготовки бух. отчетности.

К факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, способствующим появлению искажений, относятся:

а) состояние отрасли экономики и экономики страны в целом (кризис, депрессия, подъем);

б) отраслевые особенности несостоятельности (банкротства) субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли;

в) особенности производственной деятельности субъекта, технологические особенности производства.

При проведении аудита (в том числе при планировании) аудитор должен учитывать возможное наличие искажений бух. отчетности субъекта. Исходя из этого аудитор разрабатывает аудиторские процедуры и оценивает риск искажений бух. отчетности.

При выявлении искажений аудитор должен оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных отношениях. При этом следует учитывать возможные виды нарушений у субъекта, ведущие к появлению искажений, такие как:

- отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации бухучета и отчетности;

- отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики;

- нарушения гражданского, налогового и валютного законодательства и прочие нарушения.

В случае выявления искажений бух. отчетности аудитор должен корректировать выбранные им аудиторские процедуры в зависимости от:

1) вида нарушений, ведущих к появлению искажений;

2) степени существенности выявленных искажений;

3) риска появления искажений при дальнейшей проверке и риска необнаружения искажений.

Выявленные в процессе аудита факты искажений бух. отчетности аудитору следует подробно отразить в своей рабочей документации.

Во всех случаях обязательного аудита аудитор должен подготовить и предоставить проверяемому субъекту письменный отчет по результатам проведения аудита. Данные, содержащиеся в отчете, необходимы клиенту для того, чтобы иметь представление о тех недостатках в учетных записях, бухгалтерских регистрах и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бух. отчетности. Кроме того, в отчете содержатся конструктивные предложения по совершенствованию системы бухучета и внутреннего контроля субъекта.

При инициативном аудите аудитор также обязан подготовить отчет.

По итогам аудиторской проверки по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменного отчета аудитора. Этот вариант отчета может быть передан только тем лицам, которым представляется и окончательный вариант.

В предварительном варианте отчета аудитора могут содержаться требования по внесению исправлений в данные бухучета и по подготовке перечня уточнений к уже подготовленной бух. отчетности. Выполнение таких требований в случае, если они касаются исправлений существенного характера, является обязательным, чтобы аудитор впоследствии мог представить субъекту положительное аудиторское заключение.

Руководство субъекта может:

а) подготовить письменный ответ на предварительный вариант отчета аудитора, отражающий точку зрения проверяемой организации на замечания;

б) встретиться с аудиторами, пригласив со своей стороны лиц для обсуждения предварительного варианта документа.

Окончательный вариант письменного отчета аудитора должен быть подготовлен и представлен руководству предприятия не позднее, чем аудиторское заключение.

Изучив предварительный вариант отчета аудитора, руководство предприятия может принять решение внести исправления в бух. отчетность. Исправления должны быть следующими: оформлены бухгалтерские справки по внесению исправлений, сделаны бухгалтерские записи, сформированы новые регистры аналитического и синтетического учета и составлена бух отчетность.