Аудиторская выборка

Глава 4. Методические подходы к аудиторской проверке

Какая взаимосвязь существует между риском необнаружения и риском существенного искажения отчетности?

а) прямая

б) обратная

в) не существует

27. Система внутреннего контроля должна включать в себя:

а) надежную систему бухгалтерского учета, контрольную среду, отдельные средства контроля

б) информационную систему, процесс оценки рисков аудируемым лицом, мониторинг

в) контрольную среду и контрольные действия

г) объект внутреннего контроля, субъект внутреннего контроля, обратную связь

В данной главе рассматриваются следующие вопросы: Ø аудиторская выборка; Ø аудиторские доказательства: виды, источники, оценка; предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности; Ø методы аудиторской проверки; Ø аудиторские процедуры; Ø документирование аудита.

При проверке определенного участка учета аудитор может:

ü отобрать все элементы (сплошная проверка);

ü отобрать специфические (определенные) элементы;

ü отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Сплошная проверка, т.е. стопроцентное изучение всех элементов проверяемой совокупности, на практике применяется редко. Во-первых, потому, что целью аудитора не является подтверждение каждой операции клиента, а во-вторых, сплошная проверка ведет к необоснованному увеличению стоимости аудита из-за больших затрат времени на ее проведение.

Сплошная проверка может быть целесообразна в следующих случаях:

ü когда генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости (например, в составе нематериальных активов представлены три объекта, каждый из которых имеет значительную стоимость);

ü неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства (например, аудитор установил, что риск появления ошибки по статье «Материалы» является высоким в связи со сложностью операций, а система внутреннего контроля функционирует не эффективно; в этом случае для правильного выражения мнения относительно статьи материалов аудитору нужно проверить все операции раздела);

ü повторяющийся характер расчетов и др. процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета (в данном случае сплошная проверка эффективна с точки зрения соотношения затрат и результатов).

Аудитор может решить отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности. Отбираемые специфические статьи могут включать:

1) ключевые элементы, которые имеют высокую стоимость или являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками;

2) элементы, превышающие определенную величину, устанавливаемую аудитором самостоятельно исходя из профессионального суждения;

3) элементы для получения информации по таким вопросам, как особенности деятельности аудируемого лица, характер хозяйственных операций, отдельные черты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

4) элементы для проверки процедур, т.е. элементы, позволяющие определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура.

Проверка отобранных специфических элементов не является аудиторской выборкой, т.к. выводы по ним не могут быть распространены на всю генеральную совокупность.

Пример. Выручка организации за проверяемый период составила 10 млн. руб. Аудитор отобрал для проверки следующие специфические элементы:

- три самые крупные операции по отгрузке на общую сумму 2,1 млн. руб.;

- две подозрительные операции (отгрузки на особых условиях) на общую сумму 500 тыс. руб.

По результатам проверки отобранных элементов выявлено занижение выручки на 300 тыс. руб. Аудитор не может распространить выявленные нарушения на оставшуюся часть выручки. Сумму ошибки необходимо учитывать отдельно.

Аудиторская выборка – это прием, используемый в аудите, означающий, что аудиторские процедуры применяются не ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Аудиторская выборка дает возможность получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик отобранных элементов, чтобы сформировать выводы, касающиеся всей генеральной совокупности.

Общий порядок использования выборки в ходе аудита регламентирован федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка».

При определении объема выборки аудитор должен проанализировать, снижен ли аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, и чем меньше величина допустимой ошибки, тем больший объем выборки необходим.

Для построения аудиторской выборки аудитор должен иметь перечень подлежащих проверке элементов, представленный в электронном виде или на бумажном носителе. Если элементы подшиты в папку, аудитор до осуществления выборки должен добиться от клиента, чтобы они имели вид конкретного перечня. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты (такие, как счета-фактуры) или показатели в денежном выражении.

Кроме того, эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности.

Стратификация – это процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов со сходными характеристиками (например, материалы по местам хранения, дебиторская задолженность по срокам возникновения, основные средства по группам амортизации, выручка по видам продукции и т.п.).

Стратифицировать генеральную совокупность можно по любым признакам в зависимости от целей аудитора. В отношении каждой страты аудитор вправе строить самостоятельную выборку и применять различные процедуры получения аудиторских доказательств. Отдельные страты могут подвергаться сплошной проверке.

Пример. Остаток материалов проверяемой организации на конец отчетного периода составил 1 млн. руб. Аудитор стратифицировал материалы по местам хранения:

- на складе – 600 тыс. руб.;

- переданные на хранение сторонним организациям – 390 тыс. руб.;

- переданные в переработку сторонней организации – 10 тыс. руб.

Таким образом, аудитор может строить выборку отдельно для каждой страты, а от проверки материалов, переданных в переработку, он может отказаться ввиду незначительности суммы в данной страте.

Страты (подмножества) должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту. Стратификация позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что облегчает работу аудитора.

Выделяют две группы методов построения аудиторской выборки:

1. Статистические методы:

- случайный отбор;

- систематический отбор.

2. Нестатистические методы:

- бессистемный отбор;

- отбор элементов блоками.

Статистический подход к выборке характеризуется использованием случайного отбора элементов и применением теории вероятности для оценки результатов выборки. Использование статистических методов позволяет получить выборку, отвечающую требованию репрезентативности. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности имеют равную вероятность попасть в выборку, т.е. исключение предвзятости. Результаты проверки такой выборки могут быть распространены на всю генеральную совокупность без больших погрешностей.

Для случайного отбора используется генератор случайных чисел (как программный продукт в электронно-вычислительной технике) или таблицы случайных чисел.

Систематический отбор отличается от случайного тем, что с помощью таблицы случайных чисел определяется только исходная точка выборки, а остальные элементы отбираются через равные промежутки (шаг выборки) от нее. Шаг определяется делением объема генеральной совокупности на объем выборочной.

При использовании нестатистических методов отбора аудитор опирается на профессиональное суждение.

Бессистемный отбор предполагает, что выборка формируется, не следуя какой-либо систематизации. Несмотря на это, аудитор должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости (например, не будет избегать каких-либо элементов, которые трудно обнаружить, или не будет всегда избирать или избегать избирать первые или последние бухгалтерские записи на данной странице) и обеспечить возможность, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть избраны. Однако на практике избежать предвзятости при бессистемном отборе довольно сложно (аудитор, сам того не замечая, будет обращать больше внимания на крупные числа, «круглые» суммы, на записи в самом начале и в конце страницы). Поэтому репрезентативность такой выборки вызывает сомнение.

Также на практике применяется отбор элементов блоками – это выбор смежных элементов генеральной совокупности (например, первичных документов какого-либо раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу). Выбор блоком не является основным методом построения выборки, поскольку большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы чаще всего имеют сходные характеристики, отличающиеся от характеристик других элементов, что не позволяет аудитору сформировать репрезентативную выборку.

Определение объема выборки представляет собой один из основных этапов ее формирования. Определять объем выборки можно по-разному, в зависимости от того, статистические или нестатистические методы используются в работе.

В соответствии со стандартами аудиторской деятельности, при использовании нестатистических методов объем выборки определяется аудитором на основе профессионального суждения с учетом следующих зависимостей:

1. Чем выше аудитор оценивает внутрихозяйственный риск (ВХР), тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Более высокий ВХР предполагает, что для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня необходим менее высокий уровень риска необнаружения (РНО). Меньший РНО может быть обеспечен путем увеличения объема отобранной совокупности.

2. Чем выше аудитор оценивает риск средств контроля (РСК), тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Например, оценка РСК как высокого показывает, что аудитор не может в значительной степени полагаться на эффективное действие средств внутреннего контроля клиента. Следовательно, в целях уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитору необходимо обеспечить низкий уровень РНО, и он будет в большей мере полагаться на аудиторские процедуры проверки по существу. Чем больше аудитор полагается на аудиторские процедуры проверки по существу (то есть чем ниже РНО), тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

3. Чем больше аудитор полагается на другие аудиторские процедуры по существу (детальные тесты или аналитические процедуры), тем меньшей уверенности можно требовать от выборочной проверки и, следовательно, тем меньше может быть объем отобранной совокупности.

4. Чем ниже значение общей ошибки, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

5. Число элементов генеральной совокупности фактически не влияет на объем выборки.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики.

Например, метод определения объема аудиторской выборки, применяемый аудиторами США (SAS №39), предполагает использование следующей формулы:

,

где n – объем (стоимость или количество элементов) репрезентативной выборки;

N – объем (стоимость или количество элементов) генеральной совокупности;

F – фактор уверенности;

М – уровень существенности (руб.).

Значение фактора уверенности определяется по таблице 4.1.

Таблица 4.1

Определение фактора уверенности (F)

Уровень уверенности, %	80,0	90,0	95,0	97,5	99,0	99,5
Риск, %	20,0	10,0	5,0	2,5	1,0	0,5
Фактор уверенности (F)	1,61	2,31	3,0	3,69	4,61	5,3

Пример. Остаток по какому-либо счету бухгалтерского учета составляет 4 млн. руб. Аудитор хочет быть на 90% уверен, что искажения генеральной совокупности, превышающие уровень существенности (200 тыс. руб.), будут обнаружены.

Тогда объем аудиторской выборки составит:

n = 4 000 000 х 2,31 / 200 000 = 46 элементов.

Оценка результатов выборки включает следующие виды работ:

1) анализ каждой ошибки, попавшей в выборку;

2) экстраполяцию, т.е. распространение полученных в выборке результатов на генеральную совокупность;

3) оценку риска выборки.

Выявленные ошибки могут быть аномальными или характерными.

Аномальная ошибка произошла вследствие единичного случая и не может произойти повторно, т.е. она не является репрезентативной с точки зрения генеральной совокупности (например, ошибка, вызванная сбоем в работе компьютерных программ или применением неправильной формулы для расчета в одном из подразделений бухгалтерии).

Характерные ошибки имеют общие характеристики (например, вид, период или место совершения операции). Подобные ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность недобросовестных действий. Поэтому аудитору необходимо оценить их полню величину во всей генеральной совокупности, чтобы сравнить ее с уровнем существенности.

Распространение выявленных ошибок происходит следующим образом:

v Характерные ошибки подлежат экстраполяции на генеральную совокупность с помощью расчета математического ожидания (γ):

,

где q – сумма ошибок, обнаруженных в репрезентативной выборке (руб.);

n – объем (стоимость или количество элементов) репрезентативной выборки.

Тогда ожидаемая ошибка генеральной совокупности (К), или наиболее вероятная ошибка, будет равна:

.

Пример. При проверке 30 документов из 600 аудитор обнаружил ошибку в размере 450 руб.

Тогда ошибка генеральной совокупности будет равна:

К = (450/30) х 600 = 9000 руб.

v Аномальные ошибки исключаются из экстраполяции и принимаются в дополнение к оценке полной величины характерных ошибок.

v Ошибки, обнаруженные в результате отбора по специфическим элементам, также не подлежат распространению и учитываются в фактически найденном размере.

Если по результатам анализа выявленных ошибок аудитор приходит к выводу, что ожидаемая ошибка генеральной совокупности близка к уровню существенности, то в целях снижения аудиторского риска ему следует предпринять следующие действия:

ü потребовать от клиента исправить фактически обнаруженные ошибки;

ü проанализировать причины возникновения ошибок и оценить возможный объем ненайденных ошибок;

ü модифицировать аудиторские процедуры с целью получения более надежных доказательств (например, увеличить объем выборки);

ü потребовать от клиента исправить не только обнаруженные, но и другие возможные ошибки в данном разделе учета, а после этого выборочно проверить другие элементы этого раздела еще раз.