Обязательность применения Кодекса этики аудиторов России

Структура, основное содержание Кодекса и порядок его принятия

Во-вторых, правовое регулирование как разновидность государственного вмешательства в жизнь отдельного гражданина и общества в целом, имеет свои пределы. Законодатель стремится минимизировать свое вторжение в нравственно-этическую сферу общества, которая традиционно регламентируется религиозными и нравственными нормами, обычаями и традициями.

Значение, место в системе регулирования аудиторской деятельности

Перед специалистами различных направлений все чаще возникают нравственные коллизии, решить которые, опираясь только на профессиональные знания, невозможно[1]. Поэтому основной задачей разработчиков этических кодексов является формулирование и внедрение в профессиональную среду принципов и норм корпоративной этики, которые направлены на разрешение нравственно-этических проблем и спорных ситуаций, предотвращение злоупотреблений в различных сферах профессиональной деятельности.

Кодексы профессиональной этики появились более 300 лет назад. Тогда был разработан и дошел до нас практически в неизменном виде Кодекс самурая (Бусидо Сосинсю). Данный Кодекс представляет собой свод этических правил профессионального воина, которые регламентировали его поведение как в бою, так и в мирной жизни[2].

В настоящее время в России и других государствах многими профессиональными сообществами приняты разнообразные кодексы профессиональной этики, в том числе и в бизнесе, например, кодексы профессиональной этики управляющих компаний, специализированного депозитария, брокеров, осуществляющих деятельность, связанную с формированием и инвестированием средств пенсионных накоплений. Существует Кодекс этики членов Общественной палаты Российской Федерации[3]. Минздравсоцразвития России опубликовало на официальном сайте проект типового кодекса этики и служебного поведения государственных служащих Российской Федерации и муниципальных служащих[4]. Многие Кодексы разрабатываются и принимаются на основе типового кодекса профессиональной этики, утверждаемого для целей настоящего Федерального закона Правительством Российской Федерации[5].

К причинам принятия этических кодексов относят следующее [6]:

Во-первых, действующее законодательство, регламентирующее права и обязанности конкретных специалистов, не может охватить своим регулированием все нюансы их профессиональной деятельности. Лучше всех разбираются в своих проблемах представители конкретных специальностей.

В-третьих, представители некоторых профессий (в том числе аудиторы) в силу своего правового статуса имеют чрезвычайно широкий простор для субъективных суждений (например, уровень существенности ошибок, степень аудиторского риска).

Большая социальная значимость некоторых профессий, и в частности, профессии аудитора, предопределяет и повышенную ответственность перед обществом представителей этих профессий. В этой связи этический кодекс является дополнительным препятствием на пути различных профессиональных злоупотреблений и нарушений.

По своей юридической сути этические кодексы являются нормативными, но не правовыми актами, поскольку принимаются органами профессиональных сообществ. Однако - это не совокупность благих пожеланий представителей профессионального сообщества друг к другу, которые можно и не исполнять. В большинстве случаев кодексы содержат такие формально-определенные нравственные правила, при нарушении которых наступают неблагоприятные юридические последствия. Кодекс этики аудиторов содержит ряд этических принципов, которые отражены в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности». Пренебрежение ими трактуется как нарушение закона.

В Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности» Кодекс профессиональной этики аудиторов определяется как свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности[7].

Действующая в Российской Федерации система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности представлена на слайде 1[8].

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в │

│ Российской Федерации │

└───────────────────────────────────┬─┬───────────────────────────────────┘

\┘ └/

\ /

┌───────────────────────────┐┌─────────────────────┐

│ I. Документы, принимаемые ││ Не имеют юридической│

│ Советом по международным ││ силы, но играют │

│ стандартам аудита, и ││ особенно важную роль│

│ гарантии достоверности ││ в развитии аудита │

│ Международной федерации │└──────────┬──────────┘

│ бухгалтеров │<──────────┘

└────────────┬─┬────────────┘

\┘ └/

\ /

┌───────────────────────────┐

│ II. Национальные │

│законодательные и иные акты│

└────────────┬─┬────────────┘

\┘ └/

\ /

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│А. Государственное ┌───────────────────────────────────────────────────┐│

│регулирование │1. Законы, действующие на территории РФ: ││

│аудиторской │1.1. Конституция РФ; ││

│деятельности │1.2. Федеральный закон "Об аудиторской ││

│ │деятельности"; ││

│ │1.3. Федеральный закон "О саморегулируемых ││

│ │организациях"; ││

│ │1.4. Иные федеральные законы ││

│ └───────────────────────────────────────────────────┘│

│ ┌───────────────────────────────────────────────────┐│

│ │2. Иные нормативные правовые акты, действующие на ││

│ │территории РФ: ││

│ │2.1. Указы Президента РФ; ││

│ │2.2. Постановления Правительства РФ; ││

│ │2.3. Законы субъектов РФ; ││

│ │2.4. Нормативные акты министерств, ведомств ││

│ └───────────────────────────────────────────────────┘│

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Б. Профессиональное ┌───────────────────────────────────────────────────┐│

│регулирование │3. Стандарты саморегулируемой организации аудиторов││

│аудиторской └───────────────────────────────────────────────────┘│

│деятельности │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│В. Общественное ┌───────────────────────────────────────────────────┐│

│регулирование │4. Кодекс профессиональной этики аудиторов, ││

│аудиторской │одобряемый Советом по аудиторской деятельности при ││

│деятельности │Минфине России ││

│ └───────────────────────────────────────────────────┘│

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Г. Внутрифирменное ┌───────────────────────────────────────────────────┐│

│регулирование │5. Иные документы: ││

│аудиторской │правила (стандарты) аудиторских организаций и ││

│деятельности │индивидуальных аудиторов ││

│ └───────────────────────────────────────────────────┘│

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Слайд 1.

Этические требования, предъявляемые к аудиторским и обзорным проверкам,

представлены на слайде 2[9]

┌────────────────────┐

│Этические требования│

└─┬────────────────┬─┘

┌─────────────────┘ └───────────────┐

\│/ \│/

┌──────────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────────────┐

│ │ │ПСАД N 1 "Цель и основные принципы аудита│

│ Кодекс этики аудиторов России │ │ финансовой (бухгалтерской) отчетности" │

└─────────────────┬────────────────┘ └──────────────────┬──────────────────────┘

│ │

┌────────────┼────────────────┬──────────────────┬──────────────────┼───────────────┐

┌────┴────┐┌──────┴──────┐┌────────┴───────┐┌─────────┴────────┐┌────────┴───────┐┌──────┴──────┐

│Честность││Объективность││Профессиональная││Конфиденциальность││Профессиональное││Независимость│

│ ││ ││компетентность и││ ││ поведение ││ │

│ ││ ││добросовестность││ ││ ││ │

└─────────┘└─────────────┘└────────────────┘└──────────────────┘└────────────────┘└─────────────┘

Слайд 2.

Кодекс этики аудиторов России 31 мая 2007 года одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (протокол N 56 от 31 мая 2007 г.). В предисловии к нему отмечено, что отличительной особенностью аудиторской профессии является признание и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах. Поэтому ответственность аудитора не исчерпывается исключительно удовлетворением потребностей отдельного клиента или работодателя. Действуя в общественных интересах, аудитор обязан соблюдать и подчиняться нормам профессиональной этики аудитора.

Кодекс этики аудиторов России является сводом норм профессиональной этики аудитора, т.е. сложившихся и широко применяемых при ведении аудиторской деятельности правил поведения аудитора и аудиторской организации, не предусмотренных законодательством. Поскольку не представляется возможным определить нормы профессиональной этики для всех ситуаций и обстоятельства, с которыми может столкнуться аудитор при ведении аудиторской деятельности, Кодекс содержит лишь базовые нормы. Нормы профессиональной этики, содержащиеся в Кодексе, действительны для всех аудиторов, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом.

Кодекс подготовлен на основе Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, принятого Международной федерацией бухгалтеров (International Federation of Accountants – IFAC) в июле 1996 г.

Кодекс этики аудиторов России имеет следующую структуру.

В разделе 1 Кодекса приведены основные принципы профессиональной этики аудитора и руководство по применению этих принципов на практике (модель поведения аудитора и аудиторской организации).

Основные принципы поведения, это:

а) честность;

б) объективность;

в) профессиональная компетентность и должная тщательность;

г) конфиденциальность;

д) профессиональность поведения.

Аудиторы должны применять данную модель для выявления угроз нарушения основных принципов, оценки серьезности таких угроз, а в случаях, когда угроза оценивается иначе, чем явно незначительная, - для принятия мер предосторожности с целью устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня, при котором соответствие основным принципам не подвергается опасности. В разделах 2 - 9 Кодекса описан порядок применения указанной модели поведения в конкретных ситуациях.

Раздел 2. Заключение договора об оказании профессиональных услуг.

Раздел 3. Конфликт интересов

Раздел 4. Второе мнение

Раздел 5. Гонорар и другие виды вознаграждения

Раздел 6. Реклама и предложение профессиональных услуг

Раздел 7. Подарки и знаки внимания

Раздел 8. Применение принципа объективности

при всех видах услуг

Раздел 9. Применение принципа независимости при заданиях по проверке достоверности информации

В разделе 2 говорится, что, прежде чем установить отношения с новым клиентом, аудитор должен рассмотреть вопрос, может ли выбор этого клиента привести к возникновению угроз соблюдению основных принципов. Потенциальная угроза честности или профессиональному поведению может, например, иметь место при наличии сомнительных характеристик клиента (его собственников, руководящих лиц или деятельности).

Такими характеристиками (если они известны) являются, например: участие клиента в незаконной деятельности (легализации (отмывании) доходов, полученных преступным путем); репутация непорядочного контрагента; сомнительная практика составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен оценить значимость любых угроз. Если выявленные угрозы не являются явно несущественными, требуется рассмотреть и по мере необходимости предпринять меры предосторожности для их устранения или сведения до приемлемого уровня.

Если угрозы невозможно свести до приемлемого уровня, то аудитор должен отказаться вступать в отношения с клиентом.

Приемлемость отношений с клиентом должна периодически пересматриваться для возобновляемых заданий.

Аудитор должен предоставлять только такие услуги, которые соответствуют его компетентности. Прежде чем принять конкретное задание от клиента, аудитор должен рассмотреть вопрос о том, не приведет ли принятие задания к возникновению угроз нарушения основных принципов. Например, угроза личной заинтересованности в отношении соблюдения принципа профессиональной компетентности и должной тщательности может возникнуть в случае, если группа, выполняющая задание, не обладает компетентностью, необходимой для правильного выполнения задания, или не может приобрести ее.

Аудитор должен оценивать серьезность выявленных угроз и, если они не являются явно незначительными, должен предпринять необходимые меры предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня. Эти меры перечислены в подпунктах а – ж.

Когда аудитор намеревается полагаться на совет или работу эксперта, он должен оценить, насколько обосновано его доверие к такому совету или работе. Аудитор должен учесть такие факторы, как репутация эксперта, его опыт, имеющиеся в распоряжении ресурсы и соответствующие профессиональные и этические правила (стандарты). Такую информацию можно получить в результате предыдущей работы с этим экспертом или от третьих лиц.

Аудитор, которому предлагают заменить другого аудитора или который собирается предложить свою кандидатуру для выполнения задания, которым занимается другой аудитор, должен определить, имеются ли какие-либо причины (профессиональные или иные), не позволяющие ему принять это задание, например обстоятельства, угрожающие нарушением основных принципов.

Аудитор может получить предложение выполнить работу, дополняющую или сопровождающую работу, выполняемую действующим аудитором. В такой ситуации может возникнуть угроза профессиональной компетентности и должной тщательности, например, вследствие дефицита или неполноты информации. Меры предосторожности в этом случае включают уведомление выполняющего задание аудитора о предложении такой работы, что дает ему возможность предоставить уместную информацию, необходимую для правильного проведения работы.

В разделе 3 «Конфликт интересов» указано, что аудитор должен предпринимать разумные шаги для выявления обстоятельств, в которых может возникнуть этот конфликт. Такие обстоятельства могут привести к возникновению угрозы нарушения основных принципов. Аудитор должен оценивать серьезность всех угроз принять необходимые меры предосторожности, примеры которых также даны в Кодексе.

Если конфликт интереса создает угрозы нарушения одного или более основных принципов (например, принципам объективности, конфиденциальности и профессионального поведения), которые нельзя с помощью мер предосторожности устранить или свести до приемлемого уровня, то аудитор должен вынести решение о невозможности принять такое задание или о необходимости прекратить выполнение одного или нескольких конфликтующих заданий.

Если аудитор запросил согласие клиента на работу для третьей стороны (которая в данный момент может являться или не являться его клиентом) над предметом, который вызывает конфликт соответствующих интересов, и такое согласие не было получено, то аудитор должен отказаться продолжать работу для одной из сторон над этим предметом.

Раздел 4 посвящен вопросу второго мнения. Ситуации, когда к аудитору обращаются с просьбой высказать второе мнение по поводу применения правил (стандартов) бухгалтерского учета, аудита, финансовой (бухгалтерской) отчетности, или других правил (стандартов) или принципов в конкретных обстоятельствах, или в отношении конкретных операций компании (или от ее имени), не являющейся клиентом аудитора, могут привести к возникновению каких-либо угроз нарушения основных принципов.

Аудитор должен оценивать серьезность всех угроз принять необходимые меры предосторожности.

В разделе 5 рассмотрены этические вопросы, связанные установлением гонорара и других видов вознаграждения. При ведении переговоров о профессиональных услугах аудитор может назначать любой гонорар, который он считает соответствующим его услугам. Если один аудитор назначает гонорар ниже, чем другие, это само по себе не считается неэтичным поступком. Однако из назначенного гонорара может возникнуть угроза нарушения основных принципов. Например, если назначен гонорар, то может возникнуть угроза личной заинтересованности, направленная против принципа профессиональной компетентности и должного усердия, т.к. назначенный гонорар столь низок, что это может вызвать трудности при выполнении задания в соответствии с техническими и профессиональными правилами (стандартами).

Даны рекомендации по оценке серьезности таких угроз и меры предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня.

В определенных обстоятельствах аудитор может получать вознаграждение за посредничество или комиссионное вознаграждение, связанное с его работой с клиентом. Принятие такой платы или комиссионного вознаграждения может привести к возникновению угрозы личной заинтересованности, направленной против принципа объективности и принципа профессиональной компетентности и должной тщательности.

Аудитор может сам предлагать вознаграждение с целью получить клиента, который продолжает оставаться клиентом другого аудитора, но последний не может оказать услуги, требуемые в данный момент клиентом. Выплата такого вознаграждения также может создать угрозы личной заинтересованности, направленные против принципа объективности и принципа профессиональной компетентности и должной тщательности.

В Кодексе указаны меры предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня.

Аудитор может приобрести другую организацию или ее часть на условиях, что оплата будет произведена физическим лицам, ранее формально владевшим организацией, либо их наследникам или правопреемникам. Такая плата не считается посреднической оплатой или комиссионным вознаграждением в смысле вышеуказанных пунктов данного раздела Кодекса.

В разделе 6 «Реклама и предложение профессиональных услуг» обращается внимание, что, в случае, когда аудитор ищет новые заказы на предоставление своих услуг посредством рекламы и других методов работы на рынке, могут возникнуть угрозы нарушения основных принципов. Например, если предложение услуг, профессиональных достижений и продуктов ведется с помощью методов, не совместимых с принципом профессионального поведения, возникает угроза личной заинтересованности в отношении соблюдения этого принципа.

При предложении и продвижении своих услуг на рынке аудитор не должен дискредитировать профессию. Аудитор должен быть честным и правдивым и не должен:

а) делать заявления, преувеличивающие уровень услуг, которые он может представить, его квалификацию или приобретенный им опыт;

б) давать пренебрежительные отзывы о работе других аудиторов или проводить необоснованные сравнения своей работы с работой других аудиторов.

При сомнениях относительно предлагаемой формы рекламы или методов работы на рынке аудитор должен проконсультироваться с соответствующим органом саморегулируемой организации аудиторов.

Клиент может предлагать подарки и оказывать знаки внимания аудитору или его близким родственникам и членам семьи. Подобное предложение, как правило, может привести к возникновению угроз нарушения основных принципов.

Значимость таких угроз будет зависеть от характера знаков внимания или подарков, их стоимости и намерения, стоящего за такими предложениями. Если разумное и хорошо информированное стороннее лицо, обладающее всей необходимой информацией, может признать такие подарки или знаки внимания явно незначительными, то аудитор может считать, что такое предложение сделано в процессе нормальных деловых отношений и не содержит конкретного намерения повлиять на его суждение или получить от него какую-либо информацию. В таких случаях аудитор может считать, что значительной угрозы нарушения основных принципов не существует.

Если при принятии таких мер невозможно устранить угрозу или свести ее до приемлемого уровня, то аудитор не должен принимать предложенный ему подарок или знак внимания.

В раздел 8 рассматриваются вопросы, связанные с применением принципа объективности.

Предоставляя любые профессиональные услуги, аудитор должен учитывать возможность угрозы нарушения принципа объективности, которая может быть результатом наличия заинтересованности в клиенте, его директорах, иных должностных лицах или работниках, либо в близких личных или деловых отношениях с ними. Соответственно может быть нарушен принцип независимости.

В раздел 9 рассматривается применение принципа независимости при заданиях по проверке достоверности информации.

Обращается внимание, что на практике может встречаться множество ситуаций и сочетаний обстоятельств. Соответственно невозможно описать все возможные ситуации, создающие угрозы независимости, и определить необходимые меры противодействия. Кроме того, характер задания по проверке может меняться, из-за чего возникают разные угрозы, требующие применения разных мер предосторожности. Такая концептуальная модель, которая требует от аудиторских организаций и членов проверяющих групп выявлять, оценивать и реагировать на угрозы независимости, а не просто следовать установленному набору правил, которые могут носить условный характер, отвечает интересам общества.

Примеры, приведенные в указанных разделах, не дают исчерпывающего перечня всех обстоятельств работы аудиторов, при которых могут возникнуть угрозы нарушения основных принципов поведения, и не должны рассматриваться в качестве таковых. Следовательно, аудитору недостаточно просто следовать приведенным примерам; необходимо применять модель поведения к конкретным условиям работы.

Аудитор не должен участвовать в деятельности, которая оказывает или может оказать негативное влияние на его честность, объективность и репутацию профессии и в результате стать не совместимой с предоставлением профессиональных услуг[10].

Каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов. При этом она вправе включить в принимаемый ею кодекс профессиональной этики аудиторов дополнительные требования.

Для внесения сведений о некоммерческой организации, в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов некоммерческая организация в числе других документов представляет копию своего решения о принятии одобренного советом по аудиторской деятельности кодекса профессиональной этики аудиторов и копию такого кодекса.