БУХГАЛТЕРСКИЕ СЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ
В предыдущей главе мы рассмотрели бухгалтерский баланс, представляющий собой способ группировки и отражения состояния и размещения хозяйственных средств и источников их образования на определенную дату. Однако хозяйственные операции в балансе не регистрируются.
Для оперативного руководства и контроля за хозяйственной деятельностью необходимы текущие систематизированные показатели о наличии и движении средств и источников их образования, формировании затрат, реализации продукции (работ, услуг) и финансовых результатах организации.
Систематизированная и смысловая информация бухгалтерского учета о фактах хозяйственной жизни необходима не только для оперативного (текущего) управления, но и для тактического и стратегического управления за хозяйственной деятельностью организации.
Такую информацию бухгалтерский учет обеспечивает путем ее организации, упорядочения, выражения, коммуникации, накопления и хранения. Под хранением информации понимается хранение показателей эффективности производства, которые должны стать также объектами бухгалтерского отражения. Вся другая информация бухгалтерского учета может храниться и оставаться неизменной только определенное время, так как она (информация) меняется из-за постоянного влияния на нее последующих фактов хозяйственной жизни. Упорядочение, накопление бухгалтерской информации означает ее систематизацию и классификацию по определенным признакам, что обеспечивается при помощи системы счетов.
|
|
Система счетов бухгалтерского учета воплощает определенное соотношение его формы и содержания. Так, счета являются элементами формы бухгалтерского учета, а систематизированная и сгруппированная на них информация - его содержанием. В зависимости от использования системы счетов определяется структура фактов хозяйственной жизни и их содержание. Отсюда система счетов бухгалтерского учета является абстрактно-логической моделью бухгалтерской информационной системы отражения и группировки фактов хозяйственной жизни. Номенклатура системы счетов играет важную роль для получения показателей, необходимых для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. В экономической литературе, в том числе зарубежной, до сих пор не получили своего однозначного решения многие вопросы, касающиеся системы счетов, что создает дополнительные методические, дидактические и практические трудности. Это касается определения бухгалтерского счета, плана счетов, построения самой номенклатуры системы счетов и др. Так, в ранее опубликованных работах одни авторы бухгалтерский счет характеризовали как способ текущего отражения хозяйственных операций и получения обобщающих показателей хозяйственной деятельности, другие как форму и метод контроля хода выполнения плана, третьи, как способ классификации, обобщения и систематизации хозяйственных средств, процессов, операций по экономически однородным признакам [66, c.4].
|
|
В опубликованных работах за последние годы встречаются другие определения бухгалтерского счета. Так, В.А.Астахов пишет: «Счет представляет собой локальную систему, в процессе формирования которой под воздействием хозяйственных операций осуществляется учет, текущий и последующий контроль за наличием и движением экономически однородного объекта» [11, c.95]. М.Ю.Медведев отмечает, что: «Счет бухгалтерского учета представляет собой идентификатор группы объектов» [64, c.247]. Встречается и другая точка зрения, когда счет характеризуется как особый регистр (бухгалтерские книги, журналы, ведомости и т.п.), применяемый только в бухгалтерии [101, с.117]. Из приведенных точек зрения можно сделать некоторые выводы. Во-первых, бухгалтерский счет не является инструментом контроля средств организации, то есть счет сам по себе никаких контрольных действий не выполняет. Об этом вполне обоснованно неоднократно указывали в своих работах известные отечественные ученые В.Ф.Палий и Я.В.Соколов [84, с. 125]. Для контроля используется не счет, а отражаемая на счетах информация о фактах хозяйственной жизни. Во-вторых, счет можно характеризовать схематически только для дидактических целей. Поэтому изучение счетов в учебных заведениях начинают с «Т-модели» счета. Это простейшая схематическая модель включает все три элемента счета: 1)название счета; 2)левая сторона-дебет; 3)правая сторона - кредит. Однако схематическое представление счета для дидактических целей не означает, что счет представляет собой двухстороннюю таблицу, особый регистр.
При полной автоматизации бухгалтерского учета и прихода на смену бухгалтерским регистрам специальных программ обработки первичных данных, их трансформации в различные формы отчетности (с выделением корреляционных зависимостей, то есть влияния факторных признаков) для управления, табличная характеристика счета или как материального носителя отпадет полностью. Однако компьютеризация бухгалтерского учета в организациях народного хозяйства нашей страны в ее современном состоянии, несмотря на стремительное развитие, не оказывает на методологию и методику учета существенного влияния. Те компьютерные программы, которые получили широкое распространение, основаны на реализации «книжной» и «ведомостной» методологии, т.е. реализации тех же старых мемориально-ордерной, журнально-ордерной и других форм бухгалтерского учета. Вместе с тем даже современное состояние автоматизации бухгалтерского учета при ее внимательном изучении дает полное основание для того, чтобы отказаться от табличной характеристики бухгалтерского счета. Материальным носителем информации являются документы и регистры бухгалтерского учета.
Бухгалтерские счета представляют собой информационные абстрактно-логические локальные модели используемой системы бухгалтерского учета; классификационные признаки для количественных измерений и качественной характеристики содержания учитываемых объектов путем их трансформации в хозяйственные операции.
Аналогичные характеристики счетов приведены также в работах ряда известных экономистов: В.А.Астахова (как локальная система) [11, c.95], Я.В.Соколова (как качественный признак и часть логически заданной системы счетоводства) [98, с.291], М.И.Кутера (как квалификационный признак) [57, с.298].
|
|
Как классификационный признак счет имеет название, соответствующее названию объекта наблюдения и кодовое обозначение (шифр). В британо-американском учете бухгалтер самостоятельно разрабатывает систему счетов и присваивает им условное (сокращенное) обозначение, которое называется фило [57, с.298]. В российском учете названия счетов и их коды определяются Планом счетов бухгалтерского учета, разрабатываемым централизованно Минфином России. Аналогично строится номенклатура бухгалтерских счетов в странах континентальной школы (Германия, Франция и др.).
Счета как классификационные признаки, обеспечивают группировку объектов бухгалтерского учета (ФХЖ) по различным признакам и служат для отражения информации хозяйственных операций, связанных с наличием, состоянием, движением и изменением состава средств и их источников в процессах хозяйственной деятельности.
Счет – основная единица отражение информации в бухгалтерском учете. Так, информация, необходимая для принятия управленческих решений, должна накапливаться, храниться и быть всегда «под рукой» у руководства организации. Счета открываются на каждый вид актива (средств), пассива (обязательств – заемный источник) и капитала организации (собственный источник), включая доходы и расходы.
Различают два вида счетов: активные и пассивные. Свое название они получили от названия сторон баланса и отражают их содержание. Активные счета предназначены для учета ФХЖ о хозяйственных средств по их составу и размещению, пассивные – для учета ФХЖ о источников хозяйственных средств по их целевому назначению.
Логическая схема счета для дидактических (учебных) целей - форма двухсторонней таблицы. Левая часть таблицы называется дебет, а правая – кредит[1]. Поэтому изучение счета целесообразно начинать с «Т – модели» счета. Схематически используемая модель счета выглядит так:
Счет | |||
название счета | |||
Дебет |
| Кредит | |
Любая запись, сделанная в левой части, называется дебетованием счета, а в правой - кредитованием. Из приведенной схемы счета видно, что каждый счет имеет свое наименование. Эти наименования соответствуют наименованиям объектов наблюдения - средств и их источников. Кроме наименования, каждому счету присваивается порядковый номер (шифр).
|
|
Для каждого счета, как правило, характерно наличие сальдо [2] (остатка) на начало и конец месяца и оборотов (итоги записей на счете) за месяц по дебету и кредиту. Однако назначение сторон (дебета и кредита) в активных и пассивных счетах различно (табл. 5.1 и 5.2).
Таблица 5.1. Схема активного счета
Дебет | Кредит |
Остаток (сальдо) на начало месяца хозяйственных средств | |
Хозяйственные операции, вызывающие увеличение средств в отчетном месяце (+) | Хозяйственные операции, вызывающие уменьшение средств в отчетном месяце (-) |
Итог (оборот) хозяйственных операций по дебету счета за отчетный месяц | Итог (оборот) хозяйственных операций по кредиту счета за отчетный месяц |
Остаток (сальдо) на конец месяца (равен остатку на начало месяца плюс оборот по дебету и минус оборот по кредиту) |
Это связано с тем, что активные счета показывают увеличение или уменьшение различных видов ценностей (средств), а пассивные счета – увеличение или уменьшение источников образования хозяйственных средств.
Таблица 5.2. Схема пассивного счета
Дебет | Кредит |
Остаток (сальдо) на начало месяца источников хозяйственных средств | |
Хозяйственные операции, вызывающие уменьшение источников средств в отчетном месяце (-) | Хозяйственные операции, вызывающие увеличение источников средств в отчетном месяце (+) |
Итог (оборот) хозяйственных операций по дебету счета за отчетный месяц | Итог (оборот) хозяйственных операций по кредиту счета за отчетный месяц |
Остаток (сальдо) на конец месяца (равен остатку на начало месяца плюс оборот по кредиту и минус оборот по дебету) |
В активных счетах, показывающих состав и размещение средств и находящихся в левой стороне баланса, начальный остаток (сальдо) записывается по дебету счета. В пассивных счетах, отражающих наличие и движение источников образования хозяйственных средств, начальное сальдо записывается по кредиту счета.
Увеличение хозяйственных средств на активном счете отражается на той же стороне счета, на которой записано и начальное сальдо, то есть по дебету. Для пассивного счета, соответственно, увеличение источников средств показывается по кредиту.
Уменьшение хозяйственных средств по активному счету показывается по кредиту, а уменьшение источников средств по пассивному счету – по дебету.
К активным счетам относятся: «Основные средства», «Нематериальные активы», «Материалы», «Готовая продукция», «Касса», «Расчетные счета», «Расчеты с подотчетными лицами» и др.
К пассивным счетам относятся: «Уставный капитал», «Резервный капитал», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и др.
Сумма записей по дебету или кредиту счета (активного и пассивного) называется оборотом. Различают оборот по дебету и оборот по кредиту счета. Разница между оборотами на счете с учетом остатка (сальдо) на начало месяца составит остаток (сальдо) на конец месяца.
На активных счетах остатки (сальдо) на конец месяца (как и остатки на начало месяца) отражаются только по дебету, а на пассивных счетах наоборот – только по кредиту.
Конечный остаток (сальдо - Ска) средств по активному счету определяется следующим образом: к начальному остатку (сальдо – Сна) прибавляют сумму оборота по дебету (Ода) и вычитают сумму оборота по кредиту (Ока). Конечный остаток может быть либо дебетовым, либо равняться нулю:
Ска = Сна + Ода – Ока.
Пример. По счету «Готовая продукция» по данным баланса числится остаток (сальдо) на начало отчетного месяца на сумму 200 000 руб. Открывая данный счет, записывают начальный остаток (сальдо) в сумме 200 000 руб. в дебет, так как это активный счет.
В течение отчетного месяца поступила с производства готовая продукция и принята к бухгалтерскому учету в результате трех хозяйственных операций на общую сумму 90 000 руб. (30 000 + 20 000 + 40 000).
Расход готовой продукции на общую сумму 95 000 руб. в связи с ее реализацией по трем партиям в разные числа месяца оформлена отдельными хозяйственными операциями (25 000 + 37 000 + 33 000). Согласно правилам, в активных счетах, отражающих состояние и движение хозяйственных средств, суммы увеличения записывают в дебет, а суммы уменьшения - в кредит. Следовательно, по дебету счета «Готовая продукция» необходимо записать 30 000, 20 000 и 40 000 руб., а по кредиту счета – 25 000, 37 000 и 33 000 руб.
Далее необходимо подсчитать итоги записей по дебету и кредиту счета, т.е. обороты, и вывести конечный остаток (сальдо):
Ска = 200 000 + 90 000 – 95 000 = 195 000 руб.
На «Т – модели» счета эти записи имеют следующий вид:
Счет «Готовая продукция» | |||
название счета | |||
Дебет |
| Кредит | |
Сна – 200 000 |
| ||
1) 30 000 | 4) 25 000 | ||
2) 20 000 | 5) 37 000 | ||
3) 40 000 | 6) 33 000 | ||
Ода – 90 000 | Ока – 95 000 | ||
Ска – 195 000 |
| ||
Для определения конечного остатка (сальдо - Скп) источников средств по пассивному счету к начальному остатку (сальдо - Снп) прибавляют сумму оборота по кредиту (Окп) и вычитают сумму оборота по дебету (Одп). Конечный остаток может быть либо кредитовым, либо равняться нулю:
Скп = Снп + Окп – Одп.
Пример. По счету «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» по данным баланса задолженность банку составила 300 000 руб. В течение отчетного периода (месяца) она увеличилась в результате одной операции (полученной суммы кредита) еще на 500 000 руб., а в результате двух последующих операций по погашению кредита уменьшилась на 600 000 руб. (200 000 + 400 000). Согласно правилам, в пассивных счетах, отражающих источники образования средств, суммы увеличения (в данном случае увеличение задолженности организации перед банком) записывают в кредит, а суммы уменьшения – в дебет. Поэтому 500 000 руб. необходимо записать по кредиту данного счета, а 200 000 и 400 000 – по дебету счета. Затем необходимо подсчитать обороты по счету и вывести конечное сальдо:
Скп = 300 000 + 500 000 – 600 000 = 200 000 руб.
На «Т – модели» счета эти записи имеют следующий вид:
Счет «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» | |||
название счета | |||
Дебет |
| Кредит | |
| Снп – 300 000 | ||
2) 200 000 | 1) 500 000 | ||
3) 400 000 |
| ||
Одп – 600 000 | Окп – 500 000 | ||
| Скп – 200 000 | ||
Кроме активных и пассивных счетов, в бухгалтерском учете используются счета, которые содержат признаки как активных, так и пассивных счетов. Такие счета называются активно-пассивными. Эти счета предназначены для учета расчетных операций с различными организациями и учреждениями. К ним относятся такие счета, как: «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», «Расчеты с учредителями», «Внутрихозяйственные расчеты» и др.
На активно-пассивных счетах учитывают в дебете дебиторскую задолженность (задолженность данному экономическому субъекту со стороны отдельных организаций и лиц) организации, а в кредите – кредиторскую задолженность (задолженность данного экономического субъекта перед другими организациями и лицами) организации. Активно-пассивные счета не закрываются, их остатки (сальдо) показываются развернуто (так как сальдо по этим счетам может быть одновременно дебетовым и кредитовым), а в баланс заносятся дебетовые в «Актив», кредитовые – в «Пассив» (табл. 5.3).
Таблица 5.3. Схема активно-пассивного счета
Дебет | Кредит |
Остаток (сальдо) на начало месяца дебиторской задолженности (Сна) | Остаток (сальдо) на начало месяца кредиторской задолженности (Снп) |
Хозяйственные операции, вызывающие увеличение дебиторской задолженности в отчетном месяце (+) | Хозяйственные операции, вызывающие уменьшение дебиторской задолженности в отчетном месяце (-) |
Хозяйственные операции, вызывающие уменьшение кредиторской задолженности в отчетном месяце (-) | Хозяйственные операции, вызывающие увеличение кредиторской задолженности в отчетном месяце (+) |
Итог (оборот) хозяйственных операций по дебиторской задолженности (Ода) | Итог (оборот) хозяйственных операций по дебиторской задолженности (Ока) |
Итог (оборот) хозяйственных операций по кредиторской задолженности (Одп) | Итог (оборот) хозяйственных операций по кредиторской задолженности (Окп) |
Остаток (сальдо) на конец месяца дебиторской задолженности (Ска) | Остаток (сальдо) на конец месяца кредиторской задолженности (Скп) |
Из схемы (табл. 5.3) видно, что активно-пассивный счет фактически включает в себя два счета: активный и пассивный. Поэтому, чтобы подсчитать конечные остатки (сальдо) по дебету и кредиту активно-пассивного счета необходимо этот счет разделить на два счета - активный и пассивный.
После этого на каждом из этих счетов подсчитывается конечный остаток по соответствующей формуле. Понимание сущности и необходимости счетов, а также знания их логического строения и порядка отражения на них операций имеет существенное значение для практического выполнения работ по бухгалтерскому учету.