Часть 2. Бить будут больно, но аккуратно

«Бить буду больно, но аккуратно». Наверное, именно эта фраза, ставшая известной благодаря фильму «Бриллиантовая рука», наилучшим образом описывает процесс развития бюджетного контроля на отечественных предприятиях. Со временем системы контроля достижения ключевых показателей совершенствуются, и их воздействие на деятельность предприятия становится все более эффективным, а в случае отдельных сегментов бизнеса или процессов — более избирательным (читай аккуратным). Тем не менее анализ практики показывает различные стадии развития процесса стратегического и оперативного управленческого контроля на отечественных предприятиях.

Попробуем охарактеризировать данные стадии в порядке от наименьшего развития до наибольшего.

Стадия 0. На предприятии полностью отсутствует стратегия развития и план оперативного развития, как следствие — отсутствуют ключевые показатели для контроля как на стратегическом, так и на тактическом уровне. Это стадия, когда предприятие развивается в соответствии с неосознанной стратегией и базы для контроля нет.

Стадия 1А. На предприятии разработана стратегия развития, но план оперативного развития и бюджетирование текущей деятельности отсутствует. Процесс контроля реализации стратегии не организован, отсутствует система показателей для такого контроля.

Стадия 1В. Является альтернативой для стадии 1А, но часто встречается на отечественных предприятиях. При отсутствии стратегических ориентиров и показателей тем не менее разрабатывается система показателей оперативной деятельности. Составляются статические бюджеты операционной деятельности, особенно в части бюджетирования доходов. Констатируется факт степени выполнения заложенной в бюджете деловой активности, но управление отклонениями и контроль носит несистемный, эпизодический характер.

Стадия 2А. Компания разработала собственную стратегию и систему ключевых показателей ее реализации. Система показателей следования стратегии, возможно, реализована в виде системы сбалансированных показателей (balanced scorecard). Разрабатываются система контроля за достижением данных показателей и система управления отклонениями. Фактически внедряется контроль на стратегическом уровне. В то же время система бюджетирования не разрабатывалась или находится в состоянии минимума, необходимого для построения системы сбалансированных показателей.

Стадия 2В. Данная стадия — альтернатива для стадии 2А. При отсутствии стратегического контроля деловой активности предприятия внедрена система оперативного контроля на основе статических бюджетов. Контроль и управление отклонениями носит системный характер, но отклонения определяются на основе статического бюджета, отсутствует анализ причинно-следственной связи между отклонениями и факторами, вызвавшими их.

Стадия 3. Стадия эффективного функционирования процессов контроля отклонений на стратегическом и оперативном уровнях управления предприятием. На стратегическом уровне разработана стратегия и основные ключевые показатели ее достижения. Процесс контроля отклонений на стратегическом уровне носит систематический характер, реакция и управляющее воздействие на отклонения также имеют систематический характер. На оперативном уровне функционирует система гибкого бюджетирования. Производится систематический анализ отклонений от гибкого бюджета. Реакция на отклонения и оперативное воздействие носит систематический и последовательный характер.

Для того чтобы проверить собственный уровень развития процессов контроля, необходимо просто установить, какой стадии соответствует фактическое состояние дел на вашем предприятии. Отметим, что только немногие компании могут констатировать факт нахождения на последней стадии. Ведь для этого необходимо внедрить эффективно функционирующую модель стратегического и оперативного управленческого учета и контроля. Такая модель, как правило, предусматривает не только построение системы сбалансированных показателей или гибкого бюджетирования, но и анализ отклонений при помощи отображения последних в системе управленческих учетных регистров. Немаловажным фактором является знание и умение менеджмента пользоваться данной информацией, извлекать из нее выгоду, используя в качестве системы поддержки решений в процессе управления отклонениями.

В процессе реализации модели стратегического и оперативного управленческого учета компании надлежит осуществить следующие шаги:

· разработать стратегию развития предприятия;

· разработать систему ключевых показателей, отображающих реализацию стратегии предприятия;

· разработать процедуру систематического контроля отклонений;

· разработать и внедрить систему статического бюджетирования оперативной деятельности предприятия;

· на основе статических бюджетов разработать и внедрить гибкое (динамическое) бюджетирование;

· разработать и внедрить систему контроля выполнения гибкого бюджета, анализа возникающих отклонений и управленческого воздействия на его основе.

Очевидно, что в процессе развития указанных процедур целесообразно развивать процессы, касающиеся стратегического и оперативного контроля, одновременно, параллельно, обеспечивая их взаимоувязку. Практика показывает: без такой увязки двух уровней управления поставленные стратегические цели могут оказаться недостижимыми с точки зрения оперативного уровня, и наоборот — оторванные от стратегических приоритетов оперативные показатели могут инициировать развитие компании не в соответствии с намеченной стратегией.

Процедуры систематического контроля выполнения гибких бюджетов, факторного анализа отклонений и управленческого воздействия в регулирующих целях следует зафиксировать в положении об управленческом учете предприятия. Иногда данные процедуры также могут выделять в отдельное положение о контроллинге.

Поскольку реализация контроля и управления отклонениями на уровне выполнения оперативных бюджетов представляет собой достаточно актуальную тему — уделим ей больше внимания в последующих разделах.

Часть 3. 4 слоненка = 38 попугаев

Именно это равенство из известного мультфильма приходит на ум, когда анализируешь большинство систем контроля, организованных на отечественных предприятиях. Ведь существенная часть из них организована на основе статических бюджетов (табл. 1)¹.

В соответствии с таким бюджетом расчет прямых и непрямых производственных затрат производится для одного (единого) статического уровня деловой активности. Для нашего примера это составляет 1250000 единиц (табл. 1, кол. 3). В приведенном примере намеренно не детализируются единицы измерения данной деловой активности, так как в зависимости от обстоятельств и конкретной модели бизнеса показателем деловой активности могут выступать различные величины.

В общем значении под показателем деловой активности мы понимаем количественное измерение фактора, который может считаться причиной либо следствием возникновения тех или иных затрат или доходов (cost or income driver). Например, в качестве показателя деловой активности может выступать объем реализованной продукции компании (ее продажи), объем произведенной продукции (cost of goods manufactured) либо даже количество отработанных на производстве машино-часов.

В качестве показателя деловой активности выбирают фактор, демонстрирующий наиболее тесную связь с другими показателями доходов либо издержек предприятия. Поскольку такой фактор может выступать как причиной, так и следствием возникновения доходов или издержек, принято говорить, что построение бюджета производилось на основе либо входящего, либо исходящего фактора деловой активности. Например, если переменные и постоянные издержки предприятия были классифицированы как таковые и соответственно бюджетированы относительно количества (штук) произведенной продукции, которая, собственно, является следствием понесенных издержек, то говорят о построении бюджета на основе исходящего показателя деловой активности. Если же издержки предприятия разделены на постоянные и переменные и рассчитаны в бюджете в зависимости, скажем, от количества отработанных на предприятии машино-часов, являвшихся фактически предусловием произведенных других затрат, то речь идет о применении входящего фактора деловой активности. Вот почему в таблице статического бюджета единицы измерения для фактора деловой активности не указаны. Впрочем, можно считать, что таким фактором выступает количество выпускаемой предприятием продукции. В качестве показателя деловой активности желательно принимать натуральные показатели для исключения влияния фактора изменения цен на показатель деловой активности.

Итак, статический бюджет (табл. 1, кол. 3) рассчитан на основе исходящей деловой активности, 1250000 штук произведенной продукции в месяц. Переменные прямые затраты и переменная часть непрямых производственных затрат рассчитаны на основе установленных для производства норм (standard costs) на единицу изделия (табл. 1, кол. 2). Для этого нормы умножаем на показатель деловой активности. Далее в бюджете определяется фиксированная часть непрямых производственных издержек. Фактически считается, что их значение неизменно на протяжении определенного диапазона деловой активности, именуемого релевантным (relevant range). На основе переменных и постоянных издержек рассчитывается полная производственная себестоимость производственной программы при данном уровне деловой активности.

Но далее наступает время проконтролировать выполнение данного бюджета. Для этого на многих предприятиях сравнивают бюджетируемое значение издержек (табл. 1, кол. 3) с фактически понесенными издержками (табл. 1, кол. 4), отдельной колонкой выводят отклонение от бюджетируемых величин (табл. 1, кол. 5).

Практика отображения отклонений на отечественных предприятиях показывает, что часто последние отображаются с использованием математического знака «+» либо «-». Отметим, что отображение знака является не всегда удачным решением, ибо «+» ассоциируется с положительными отклонениями, а «-» — с отрицательными. Между тем при отображении доходов «+» действительно обозначает положительную тенденцию, в то время как при отображении затрат «+» в действительности обозначает отрицательную тенденцию увеличения по сравнению с бюджетируемыми затратами. Аналогичная ситуация касается и знака «-». Чтобы избежать разных толкований, зарубежная практика предусматривает при отображении отклонений вместо использования знака числа добавление букв «F» (favorable — благоприятное) и «U» (unfavorable — неблагоприятное) к величине отклонений. Именно так и реализовано обозначение отклонений в примерах данной публикации (табл. 1-4).

Рассматривая, отклонения фактических значений издержек от предусмотренных в статическом бюджете (табл. 1, кол. 6), видим, что все изменения факта произошли в положительную сторону. Напрашивается вывод о производственной экономии. Действительно ли так? Стоит ли поощрить управленцев, ответственных за эти изменения? Гладить по голове? Выписывать премии и поощрения? Нет, нет и еще раз нет! В таблице приведено одно из самых распространенных заблуждений.

Отклонения фактических издержек от бюджетируемых по статическому бюджету на самом деле отличаются различными уровнями деловой активности и не показывают, какая часть данных отклонений произошла за счет изменения уровня деловой активности, а какая — за счет неэффективного контроля издержек. Для их определения следует составить гибкий бюджет.