2020-01-15
183
В 2001г. все российские экспортеры стали исчислять налог на добавленную стоимость единообразно, т.е. по налоговой ставке 0%. Исключение составляют нефть, включая стабильный газовый конденсат, и природный газ, экспортируемые в страны – участники СНГ, которые по-прежнему облагаются по общеустановленной ставке.
Ставка НДС 0% подразумевает, что все суммы НДС, уплаченные экспортером своим поставщикам, непосредственно относящиеся к затратам на производство и реализацию экспортируемой продукции (работ, услуг), могут быть предъявлены к возмещению из бюджета.
Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставки 0% определен в ст.165 Налогового кодекса РФ.
Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, предъявляемых к возмещению, экспортеру требуется представить одновременно с декларацией в налоговый орган следующие документы (п.1 ст.165 НК РФ):
- контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ. Допускается представление выписки из контракта, содержащей информацию об условиях поставки, о сроках, цене и виде продукции, если контракты содержат сведения, содержащие государственную тайну. Контракт должен предусматривать поставку товара именно иностранному партнеру.
- выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя экспортированного товара на счет налогоплательщика в российском банке. Эти документы должны позволить налоговому органу установить факт получения экспортером выручки именно от иностранного покупателя экспортированного товара, а не от какого-либо другого лица и не за какой-либо другой товар. Если выписка банка не позволяет установить факт поступления средств на счет налогоплательщика именно от иностранного лица покупателя (а как правило, это именно так, поскольку выписка банка содержит информацию лишь о зачисленной сумме, номере корреспондентского счета, с которого перечислены деньги), то налогоплательщику следует представить платежные поручения, инвойсы, свифт-послания и другие документы, подтверждающие данный факт.
В случае если расчет по контракту производится денежными средствами, то представляется выписка банка (копия выписки), подтверждающая внесение налогоплательщиком сумм, полученных от иностранного лица – покупателя товара, на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от иностранного покупателя товаров.
В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;
- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
Отметкой регионального таможенного органа, осуществившего выпуск товара, является отметка "Выпуск разрешен", а отметкой российского таможенного органа, через пропускной пункт которого товар вывозился с территории РФ – "Товар вывезен полностью". Товар, указанный в грузовой таможенной декларации и товаросопроводительных документах, должен соответствовать товару, указанному во внешнеэкономическом контракте на поставку товаров.
Ненадлежащее оформление документов либо непредставление каких-либо документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, является нарушением требований ст.165 и п.1 ст.164 НК РФ и влечет признание неправомерным применения налоговой ставки 0% и отказ в возмещении сумм НДС в порядке, установленном ст.176 НК РФ.
Вместе с тем налогоплательщик, устранив допущенные нарушения, вправе снова обратиться в налоговый орган для представления документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. Количество обращений в налоговый орган для подтверждения правомерности применения нулевой ставки и налоговых вычетов законодательством не ограничено. При этом налогоплательщик должен представить полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, а не только те документы, которые не были представлены первоначально или были оформлены с нарушением требований ст.165 НК РФ.
Кроме того, для подтверждения налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта, помимо документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, налоговые органы на основании ст.31 и 88 НК РФ вправе требовать представления документов, подтверждающих фактические затраты, по которым организация предъявляет к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость – договоры, заключенные с поставщиками, счета-фактуры российских поставщиков и документы, подтверждающие фактическую оплату товаров (работ, услуг), использованных при производстве (приобретении) и реализации товаров, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0%.
Вычеты сумм налога по экспортным операциям производятся на основании отдельной налоговой декларации, т.е. декларации по ставке 0%, которая представляется отдельно от декларации по операциям на внутреннем рынке.
В ходе проведения проверки декларации по экспорту возможны встречные проверки налоговыми органами организаций – поставщиков, банков и иных лиц, соприкасающихся с деятельностью проверяемого налогоплательщика (как правило, такие проверки всегда проводятся).
Налогоплательщик представляет налоговую декларацию по ставке 0% (экспорт) за тот месяц, в котором собран полный пакет документов, предусмотренный ст.165 НК РФ. Однако если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, налогоплательщик не представил документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0%, то указанные операции подлежат налогообложению по обычным ставкам. Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, то уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст.176 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик не теряет право на применение ставки 0% и возмещение сумм налога на добавленную стоимость в связи с экспортом товаров. Однако это право он должен подтвердить в установленном НК РФ порядке.
По результатам проверки обоснованности применения ставки 0% и предъявления сумм НДС к возмещению налоговый орган выносит решение о возмещении сумм НДС из федерального бюджета либо об отказе в возмещении налога. Если налоговым органом вынесено решение об отказе в возмещении сумм НДС, в течение 10-ти дней налогоплательщику направляется мотивированное заключение, где излагаются основания такого отказа.
В случае вынесения налоговым органом решения о правомерности применения ставки 0% и возмещении сумм НДС, такое возмещение осуществляется в общем порядке, предусмотренном ст.176 НК РФ: путем зачета в счет неуплаченных сумм налогов либо путем перечисления на расчетный счет налогоплательщика через органы федерального казначейства.
На основании вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что для применения нулевой ставки НДС нужно документально подтвердить только факты:
- наличия договорных отношений на поставку товаров (работ, услуг) на экспорт;
- зачисление на счет налогоплательщика денежных средств по экспортному контракту;
- реального вывоза товаров (работ, услуг) за пределы территории РФ.
Кроме того, должно быть выполнено общее требование, предъявляемое законодательством к вычетам сумм НДС, - оплата российским поставщикам приобретенного товара, реализуемого в дальнейшем на экспорт.
Однако практика свидетельствует о том, что подходы налогоплательщиков и налоговых органов к исполнению требований налогового законодательства не всегда совпадают.
Основные споры развернулись вокруг положения законодательства, обязывающего налогоплательщиков подтверждать факт зачисления денежных средств на их счета именно от иностранных покупателей за проданные на экспорт товары.
По мнению арбитражных судов, оплата экспортного контракта третьими лицами, производимая в соответствии с условиями, предусмотренными в основном контракте на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), или в дополнениях к основному контракту, или же на основании поручения покупателя, дает основания для применения нулевой ставки по НДС.1
При обложении НДС экспортных операций существует одна серьезная проблема, связанная с включением в налоговую базу организаций – экспортеров сумм авансов, полученных по экспортным контрактам.
В соответствии с п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС должна увеличиваться на суммы авансовых платеже. Исключение сделано для авансовых платежей, полученных по экспортным контрактам, связанным с производством продукции с длительным сроком изготовления (свыше 6 месяцев). К тому же они должны быть включены в специальный перечень товаров (работ, услуг), утверждаемый Правительством РФ.
Не распространяется это требование также на операции по реализации товаров, освобождаемых от налогообложения, и на операции по реализации товаров, осуществляемые за пределами РФ.
Таким образом, авансовые платежи по всем другим операциям, связанным с реализацией товаров, в том числе и по экспортным контрактам, должны включаться налогоплательщиками в налоговую базу по НДС.
Стремление государства ограничить операции «лжеэкспорта» вполне понятно. Но все дело в том, что механизм налогообложения указанной категории платежей, предусмотренный законодательством, не учитывает интересы добросовестных экспортеров.
По экспортным операциям, фактически освобождаемым от НДС, они вынуждены платить налог. Вернуть сумму налога они смогут только после подтверждения факта реального экспорт товаров, то есть по истечении определенного времени, необходимого на отгрузку товаров, их таможенное оформление, а также на сбор необходимых документов.
В данном случае законодателям нужно принять компромиссное решение, учитывающее как интересы бюджета, так и налогоплательщиков. В частности, можно предусмотреть, необходимость начисления процентов в пользу налогоплательщиков со дня уплаты налога с сумм авансовых платежей по экспортным контрактам по день возврата налога или зачета.
При рассмотрении вопроса о налогообложении операций по реализации работ и услуг на экспорт следует иметь в виду, что в этой сфере имеются свои особенности, отличные от операций по реализации товаров на экспорт. Они, прежде всего, связаны с порядком определения места реализации работ и услуг.
При экспорте товаров местом реализации всегда признается РФ. В связи с этим такие операции облагаются НДС, хотя и по нулевой ставке. При выполнении работ (оказании услуг) России может и не признаваться местом их реализации. От этого зависит решение вопроса о налогообложении этих операции и возмещения НДС.
При выполнении работ (оказании услуг) за пределами территории РФ, исходя из содержания пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ такие операции освобождаются от налогообложения НДС. К таким работам (услугам) в частности относятся:
- работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ. Это строительные, монтажные, реставрационные работы;
- работы (услуги), связанные с движимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ;
- услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта, оказываемые за пределами РФ и прочие.
Поскольку вышеуказанные операции не относятся к операциям по реализации работ и услуг на территории РФ, они освобождаются от обложения НДС. В соответствии с п.4 ст. 148 НК РФ факт реализации этих работ и услуг за пределами территории РФ подтверждается контрактами, заключенными с иностранными лицами, а также документами, удостоверяющими фактическое выполнение работ (оказание услуг) за рубежом.
Организации, выполняющие (оказывающие) перечисленные выше работы (услуги), должны помнить, что суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при их осуществлении, к вычету (возмещению) не принимаются. Эти суммы включаются в стоимость экспортных услуг на основании пп.2 п.1 ст.170 НК РФ.
Пример.
Российская организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в области разработки проектно-сметной документации на отдельные виды продукции двойного назначения, в апреле 2003г. реализовала таких работ на 2 000 000 руб., в т.ч. на экспорт – на 40 000 дол., или на 1 248 000 руб., и внутри страны – на 752 000 руб. Стоимость товаров (работ, услуг), использованных при разработке проектно-сметной документации, составляет 1 400 000 руб., в т.ч. для российских заказчиков – 560 000 руб., и для иностранного заказчика – 840 000 руб.
«Входной» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при разработке прроектно-сметной документации, составляет 280 000 руб., в т.ч. по экспортному заказу – 168 000 руб. В данном случае «входной» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при разработке проектно-сметной документации на экспорт, в сумме 168 000 руб. относится на увеличение затрат и возмещению из бюджета не подлежит. Следовательно, стоимость материальных затрат при производстве Проектно-сметной документации на экспорт составит 1 008 000руб. (840 000 руб. + 168 000 руб.).
Реализация экспортных работ (услуг) на территории РФ облагается НДС по нулевой ставке. К ним, в частности, относятся работы (услуги):
- непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, также облагаемых НДС по нулевой ставке. Это работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров;
- непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим транзита, через таможенную территорию РФ;
- по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункты их отправления или назначения расположены за пределами территории РФ…
При этом все необходимые документы должны быть оформлены в соответствии с международными требованиями.
В связи с тем, что указанные работы (услуги) не освобождаются от обложения НДС (облагаются по ставке 0%), организации, выполняющие такие работы, имеют право на возмещение из бюджета сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при их выполнении (оказании).
Основные разногласия в подходах к налогообложению указанных работ (услуг) между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают из-за отсутствия их четкой классификации в налоговом законодательстве. Это приводит к тому, что налоговые органы отдельные работы (услуги) не относят к облагаемым НДС по нулевой ставке, и, соответственно, отказывают в возмещении НДС.
