Международный опыт взимания НДС

 

Сегодня НДС является важнейшим источником налоговых поступлений более чем в 120 странах, население которых составляет примерно 70 % общей численности населения Земли.

При этом существует разнообразная практика применения НДС. Данные таблицы прил.1 свидетельствуют о том, что стандартная ставка налога колеблется от 3% в Сингапуре до 25% в Дании и Швеции. Кроме того, в одних странах установлена единая ставка налога, например, в Австралии, а в других- несколько ставок. Крайний пример в этом смысле- Колумбия, в которой НДС взимается по семи ставкам. Что касается налоговых доходов, то их диапазон также широк: в ряде стран они составляют менее 1 % ВВП, в четырех странах превышают 10% (Израиль- 10,6%, Никарагуа- 10%, Словения- 10,1%, Хорватия- 14,1%). Несколько стран (Ирландия и Великобритания) активно используют нулевую ставку налога в отношении некоторых групп товаров и услуг, реализуемых внутри страны. Список товаров и услуг, облагаемых по пониженной ставке, практически одинаков для различных государств: практически все страны применяют нулевую или пониженную ставку для газет (за исключением Канады, Японии, Новой Зеландии и Турции).

В таблице 2.2 (см.с.24) дается анализ несколько ключевых характеристик НДС по регионам. Очевидно, что всюду, где существует этот налог, он является основным источником налоговых поступлений. Стандартная ставка налога выше в странах Западной Европы и в государствах с переходной экономикой, а в Азиатско-Тихоокеанском регионе- ниже. Кроме того, в Западной Европе, Северной Африке и на Ближнем и Среднем Востоке- самые сложные формы НДС из-за большего числа ставок.

 

Таблица 2.1

Сравнение НДС по регионам[11]

	Страны Африки к югу от Сахары	Азиатско- Тихо- океанский регион	ЕС плюс Норве-гия и Швей-цария	Централь-ная Европа БР*	Северная Африка и Ближ-ний и Средний Восток	Север-ная и Южная Амери-ка	Малые острова	В сред-нем
Обычная ставка*	16,0	10,4	18,8	20,1	15,7	13,5	16,1	16,0
Число ставок**	1,3	1,7	2,9	1,5	3,2	1,7	1,4	1,8
Доля НДС в ВВП (%)	3,9	3,3	7,0	6,4	5,7	4,9	4,7	5,1
Доля НДС в общей сум-ме налого-вых поступ-лений (%)	28,4	21,7	20,7	27,8	28,1	33,0	18,0	26,5

*- средняя, в %.

**-Среднее число ставок (включая обычную ставку и исключая нулевую ставку на экспорт).

А в тех регионах, где НДС получил распространение совсем недавно, - в Африке, в странах с переходной экономикой и на малых островах- он, наоборот, имеет наиболее простую структуру.

Далее проведем сравнительный анализ по некоторым основным положениям порядка обложения НДС в разных странах.

Налогооблагаемая база. Во всех государствах, использующих данный налог, исходя из сущности НДС, налогом на добавленную стоимость облагаются операции по поставке товаров и оказанию услуг, кроме тех случаев, когда конкретные виды деятельности либо товаров и/или услуг освобождены от обложения НДС. Как правило, предварительная оплата товаров и услуг в целях налогообложения считается реализацией, и именно в момент осуществления предоплаты возникают налоговые обязательства по НДС.

При этом существуют льготные категории товаров и услуг, которые не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Как правило, группы товаров и услуг не облагаются НДС в том случае, если с административной точки зрения корректно определить налоговые обязательства невозможно, либо административные издержки при этом превышают предполагаемую выгоду, а так же если данные блага имеют общественное значение и/или их поставкой занимается государственное предприятие. В соответствии с этим правилом, от обложения НДС во многих странах освобождены финансовые и страховые услуги, а также услуги, оказываемые квази-публичными предприятиями: образование, здравоохранение, почтовые услуги и услуги в области связи. Часто в состав исключений из налогооблагаемой базы входят услуги в области культуры и искусства, а также лотерей и игорного бизнеса. Иногда эти группы товаров и услуг называют “стандартными освобождениями от уплаты НДС” (standard exemptions).

В таблице прил.2 приведены варианты обложения налогом на добавленную стоимость “стандартных освобождений”, а также существования дополнительных освобождений в государствах- членах ОЭСР по состоянию на 1995 год. Из данной таблицы видно, что в государствах -участниках Организации по экономическому сотрудничеству и развитию льготируемые категории товаров и услуг в целом соответствуют общепринятым “стандартным освобождениям”, однако встречаются случаи как налогообложения некоторых обычно льготируемых товаров, так и введения дополнительных льгот помимо общепринятых. Так, анализируя введение дополнительных льгот, можно сделать вывод о том, что большинство из этих освобождений имеют определенную социальную или общественную направленность (похоронные, социальные и муниципальные услуги, общественный транспорт, спорт), но никак не обусловлены сложностью налогового администрирования. С другой стороны, введение в состав налогооблагаемой базы некоторых групп товаров и услуг, которые, как правило, освобождены от налогообложения, скорее всего обусловлено политическими соображениями сохранения социальной справедливости и повышения государственных доходов.

Налогообложение малых предприятий. Использование особого подхода к налогообложению малых предприятий заключается в том, что последние несут более высокие издержки соблюдения законодательства (compliance costs), чем иные предприятия, а также в том, что экономия затрат на налоговое администрирование малых предприятий превышает потери бюджета от льготных режимов их налогообложения.

В целом можно выделить три основных способа применения особого режима НДС для малых предприятий: освобождение от обязанностей плательщика НДС, сокращение объема налоговых обязательств и упрощение административных требований при регистрации налогоплательщика, а также исчислении и уплате налога. Среди наиболее распространенных особых режимов уплаты НДС в странах, взимающих этот налог, следует отметить следующие.

1) Некоторые государства освобождают от уплаты НДС малые предприятия, годовой оборот которых не превышает определенной законодательно установленной величины. Основным преимуществом такой системы является уменьшение издержек по налоговому администрированию путем исключения большого количества предприятий из системы контроля за уплатой НДС. Основной недостаток заключается в ценовой дискриминации сравнительно крупных компаний, которые могут возражать против применения режима свободной регистрации в качестве плательщика НДС, а также повышение стоимости налогооблагаемых закупок (уплаченный НДС по которым не возмещается) и, соответственно, нефактурированных продаж (при том, что покупатели не имеют права отнести часть уплаченной суммы на уменьшение своих обязательств по НДС).

При обсуждении предложения по увеличению лимита годового оборота для обязательной регистрации в качестве плательщика НДС в Великобритании были приведены аргументы в пользу устранения дискриминации крупных предприятий при введении особых режимов налогообложения малых предприятий. Утверждалось, что после превышения годового оборота компании установленной величины, возникающие налоговые обязательства уменьшают прибыль предприятия, что создает стимулы к снижению оборота, что в свою очередь создает конкурентные преимущества перед крупными предприятиями. В целях устранения подобного преимущества малых предприятий в разных странах применяются различные меры. Так, в Испании прибыль предприятий, освобожденных от регистрации в качестве плательщика НДС, облагается дополнительным “выравнивающим” налогом. Другие страны (Греция и Ирландия) в этих целях устанавливают сравнительно низкий лимит выручки, необходимый для обязательной регистрации, для предприятий сферы услуг. С другой стороны, Великобритания применяет достаточно высокую величину указанного лимита без принятия каких-либо дополнительных мер.

В таблице прил.3 сведены основные требования к малым предприятиям, необходимые для получения права не регистрироваться в качестве плательщика НДС в странах Организации экономического сотрудничества и развития. Из данной таблицы видно, что максимальный размер годового оборота предприятия (а именно этот критерий используется в большинстве государств), необходимый для его освобождения от обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость, значительно различается по странам ОЭСР. Тем не менее, это неудивительно, т.к. невозможно сравнивать данный показатель в разных странах без учета информации о структуре производства, издержек соблюдения законодательства, издержек налогового администрирования, а также сложности системы налога на добавленную стоимость.

В целях избежания злоупотреблений путем манипулирования моментами покупок и продаж по отношению к дате выхода из режима регистрации в качестве плательщика на добавленную стоимость многие страны используют критерий минимального периода регистрации в качестве плательщика НДС помимо критерия максимального оборота. Указанный период составляет, в зависимости от государства, от одного до пяти лет. Многие страны используют, кроме критерия максимальной величины оборота, иные показатели размера предприятия, такие как численность персонала либо возможный размер обязательств по НДС. Следует отметить, что законодательство всех стран, использующих освобождение малых предприятий от обязанностей плательщика НДС, запрещает как взимание НДС с покупателей, так и требование кредита по уплаченному налогу. В некоторых странах, например, в Новой Зеландии, налоговые органы имеют право взыскивать с малых предприятий, выделяющих НДС в выставляемых счетах-фактурах, суммы полученного таким образом налога.

2) В качестве особого метода налогообложения малых предприятий используются множественные ставки. Так, в Корее в 1983 году были введены специальные ставки для малых предприятий, в результате чего эффективная ставка для указанных категорий плательщиков была снижена на величину от 30% до 60% стандартной величины. Такой подход имеет достаточно высокую стоимость в отношении потерь для государственного бюджета, в т.ч. и вследствие роста издержек на налоговое администрирование.

3) В некоторых странах применяется система уплаты налога на добавленную стоимость поставщиком по более высокой ставке за малое предприятие, освобожденное от уплаты налога. Впервые этот метод был введен в Бельгии, за которой последовали Испания, Турция и Аргентина. При этом режиме все предприятия обязаны регистрироваться в качестве плательщиков НДС, но малым предприятиям, определяемым по законодательно установленным признакам, присваиваются особые идентификационные номера, обладатели которых имеют право избрать для себя специальный режим. При этом режиме поставщики малых предприятий дополнительно включают в цену поставки и вносят в бюджет сумму налога, которую в соответствии со средней величиной торговой наценки малое предприятие должно было уплатить, если бы оно являлось обычным плательщиком. Несмотря на простоту такой меры, ее применение ограничено следующими соображениями: во-первых, уплата налога поставщиком с ожидаемой торговой наценки возможна только применительно к отраслям, в которых средняя величина этой наценки хорошо известна (если она не установлена законодательно), во-вторых, такой режим сильно усложняет издержки на исчисление и уплату налога предприятиями, поставляющими продукцию всем категориям налогоплательщиков, включая конечных потребителей. Также следует отметить, что почти все страны (кроме Бельгии), практиковавшие использование подобного режима либо отказались от его применения, либо собираются сделать это.

4) Еще одним методом особого налогообложения малых предприятий является определение величины налогооблагаемого оборота, исходя из согласованной с налоговыми органами величины валовой выручки предприятия с учетом установленных скидок (метод forfait). В Италии для малых предприятий добавленная стоимость в целях налогообложения исчисляется путем уменьшения валовой выручки предприятий на специальный коэффициент. Этот коэффициент устанавливается дифференцированно для различных отраслей производственной сферы и сферы услуг в диапазоне от 40% до 97%. В некоторых странах (Франция, Австрия, Италия, Япония, Люксембург, Голландия) малые предприятия пользуются порядком сокращения подлежащего уплате налога. Это сокращение производится либо в зависимости от объема начисленного налога, либо в зависимости от оборота предприятия. Во Франции упрощенный режим уплаты налога как фиксированной суммы может применяться к предприятиям, если их оборот не превышает 500 тыс. фр. для торговых предприятий и 150 тыс. фр. для остальных предприятий. Фиксированная величина НДС определяется на основе той же декларации, что и для расчета фиксированного налога на прибыль. Налогоплательщики имеют право на дополнительное уменьшение налога, подлежащего уплате, при осуществлении больших инвестиций, чем предполагалось при определении налога. Также во Франции существует “реальный” упрощенный режим уплаты налога для предприятий, оборот которых не превышает 3,5 млн. фр. для торговых предприятий и 1 млн. фр. для остальных. Этот режим заключается в уплате налога не в виде фиксированной суммы, а в виде разницы между суммами налога, подлежащими уплате за проданные товары, и суммами, уплаченными за приобретенные товары, и отличается упрощенной системой бухгалтерского учета.

5) Практически все страны ОЭСР разрешают малым предприятиям подавать декларации и уплачивать налог с периодичностью как минимум три месяца. Упрощенные процедуры расчета НДС основаны на применении к величине оборота предприятия коэффициентов, полученных или из анализа предшествующей деятельности предприятия, или из анализа деятельности отрасли.

Таким образом, практически во всех системах НДС используется особый подход к налогообложению малых предприятий, однако характер этого подхода различен для разных налоговых систем: от полного освобождения малых предприятий от уплаты НДС до применения к подобным предприятиям общего режима уплаты НДС с некоторыми изменениями. Однако следует отметить, что при освобождении малых предприятий от уплаты НДС создается возможность для уклонения от уплаты налога путем разделения относительно крупного предприятия на несколько мелких, показатели деятельности которых позволяют выйти из режима плательщика налога на добавленную стоимость. Для противодействия подобного рода уклонению законодательство некоторых стран (например, Великобритании и Японии) предусматривает объединение оборота аффилированных предприятий в целях налогообложения.

Налогообложение услуг. Реализация услуг в законодательстве стран, взимающих налог на добавленную стоимость, обычно определяется как любая реализация за исключением реализации товаров и реализации земли. Необходимость различения между товарами и услугами проистекает из различия порядка определения налоговых обязательств по этим двум категориям. В частности, факт экспорта или импорта товаров устанавливается как момент пересечения таможенной границы страны, что не может быть использовано в отношении услуг, для которых более важное значение имеют такие факторы, как место регистрации поставщика услуг и место оказания услуг. Как можно увидеть в таблице прил.3, в странах ОЭСР не существует единого подхода к налогообложению услуг. Особенно это касается услуг пассажирского транспорта, развлекательных услуг, а также услуг гостиниц и ресторанов. Тем не менее, рекламные услуги, телефонная связь и индивидуальные услуги (как правило, юридические и медицинские) облагаются по стандартной ставке, хотя последние выведены из-под налогообложения в Финляндии и Норвегии. В Швеции услуги в области культуры и искусства (живопись), образования, медицинские и стоматологические услуги освобождены от уплаты НДС. Иные индивидуальные услуги (юридические) подлежат налогообложению. В Бельгии медицинские и юридические услуги освобождены от налогообложения, аналогичный режим применяется для некоторых видов медицинских и стоматологических услуг в Нидерландах и ФРГ. Страховые премии, а также игровой бизнес и тотализаторы освобождены от уплаты НДС в большинстве государств (как правило, взимается отдельный налог на эти виды услуг). В Новой Зеландии игровой бизнес, общее страхование и страхование на случай пожара облагаются налогом по стандартной ставке, в дополнение к которой некоторые виды игорного бизнеса облагаются иными налогами.

Другими видами услуг, которые обычно выводятся из системы НДС, являются банковские и финансовые услуги, услуги в области культуры, образования, арендные платежи, почтовые услуги. Отдельно следует остановиться на взимании налога на добавленную стоимость с финансовых услуг. Все страны ОЭСР освобождают от уплаты НДС все “первичные” финансовые услуги, которые включают в себя операции на денежном, фондовом, финансовом рынке, кредитные операции и ведение банковских счетов. Некоторые страны (такие, как Финляндия и Норвегия) льготируют также и “вторичные” финансовые услуги, которые охватывают консалтинг, факторинг, депозитарную деятельность на рынке ценных бумаг. В то же время, освобождение финансовых услуг от налогообложения (в отличие от применения нулевой ставки) означает, что в их стоимость входят суммы налога, уплаченные финансовым учреждением при осуществлении своей деятельности, которые не могут быть востребованы к возмещению покупателем услуг. В целях разрешения данной проблемы налоговое законодательство ФРГ предусматривает возможность выбора между режимами налогообложения финансовых услуг, оказываемых юридическим лицам, и освобождения таковых от уплаты НДС.

Возмещение кредита по НДС, превышающего обязательства по налогу. Одно из основных отличий налога на добавленную стоимость от прямых налогов состоит в возможности периодического возникновения ситуации, когда у налоговых органов имеется задолженность перед налогоплательщиками. Вследствие этого, большинство стран, взимающих налог на добавленную стоимость, в случае, если сумма возмещения по уплаченному НДС превышает налоговые обязательства по этому налогу, признает право налогоплательщика на возмещение из государственного бюджета суммы превышения при предоставлении в налоговые органы надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих сумму превышения, однако налагает на эту процедуру некоторые ограничения. Так, законодательством некоторых стран предусмотрены положения, регламентирующие списание суммы превышения кредита по НДС над обязательствами на издержки производства, будущие налоговые платежи и т.д. Так, в Чили по заявлению налогоплательщика положительная разница между кредитом и обязательствами по НДС может быть перенесена на будущие налоговые периоды с корректировкой на индекс инфляции. В то же время, налогоплательщики, показывающие в отчетности превышение кредита по НДС над обязательствами по налогу в течение 6 месяцев подряд, имеют право на использование этой суммы для уплаты иных налогов (в том числе таможенных пошлин). Для получения возмещения этой разницы из бюджета в денежном выражении у налогоплательщика не должно быть задолженности по другим налогам и таможенным пошлинам. В Канаде применяется следующий режим возмещения положительной разницы между кредитом и обязательствами по налогу с продаж и НДС: если предприятие не зарегистрировано в качестве плательщика налога на добавленную стоимость или его реализация полностью состоит из освобожденной от уплаты налога продукции, сумма кредита по налогу может быть отнесена на издержки производства либо включена в стоимость основных фондов.

Налог на добавленную стоимость в государствах с федеративным устройством. В государствах с федеративным устройством НДС является федеральным налогом, т.е. его ставки, порядок исчисления и уплаты определяются исключительно центральным правительством. Рассмотрим примеры систем налога на добавленную стоимость в различных федеративных государствах.

В Германии НДС является федеральным налогом, а за его поступление в федеральный бюджет отвечают региональные органы власти. На 1998 год было запланированы следующие пропорции распределения доходов от НДС между бюджетами различных уровней: 3,64% зачисляется в федеральный бюджет с целью передачи в пенсионную систему, 2,2% оставшейся суммы зачисляется в муниципальные бюджеты, остаток распределяется между федеральным и региональными бюджетами в пропорции 50,5/49,5 в пользу федерального бюджета. При этом горизонтальное распределение доходов от НДС (распределение между землями) производится пропорционально численности населения в субъектах федерации, а также производятся дополнительные платежи в пользу восточных земель.

В течение многих лет Бразилия является уникальной страной, где НДС взимается местными органами властями, и этот налог исчисляется по принципу, похожему на принцип страны происхождения. Бразильская налоговая система предусматривает различные ставки НДС для продаж товаров и услуг: штаты выбирают ставку налога, которая должна применяться к торговле внутри штатов, и в тоже время существует общая ставка налога для торговли между штатами (сейчас она равна 12% со снижением до 7% для продаж бедным штатам). Налог, уплаченный при торговле между штатами, полностью возмещается в штате- импортере (и за его счет). При этом, экспортирующий штат получает доходы, равные произведению добавленной стоимости, созданной здесь, на ставку НДС для торговли между штатами; импортирующий штат получает разницу между налогом, собранным с конечных продаж по ставке данного штата, и налогом, удержанным экспортирующим штатом. Что не совсем соответствует принципу происхождения- общая сумма налога, уплачиваемая при производстве и продаже товара, исчисляется исключительно по ставке штата, в котором происходит конечное потребление. Более того, федеральное правительство взимает НДС только с оптовых сделок между предприятиями в разных штатах, в то время как правительства штатов взимают налог со сделок внутри штата, включая розничную торговлю. Такая система приводит к большим сложностям в налоговом администрировании, а также в отношениях между штатами, где сконцентрировано производство товаров, и штатами – потребителями.

В Мексике сбор и администрирование НДС находится в сфере ответственности региональных органов власти, а региональная доля в налоговых поступлениях составляет около 19%. Формула распределения доходов от НДС в Мексике сложна, а ставка отчислений в бюджет штата зависит в том числе от налоговых усилий региональных властей, которые определяются как отношение прироста поступлений налога с территории штата к общему приросту поступлений НДС по стране.

Таким образом, если для большинства федеративных государств характерна тенденция к централизации полномочий по администрированию налога на добавленную стоимость и снижению количества налоговых ставок, а для Бразилии характерны противоположные тенденции.

 Проанализировав международный опыт взимания НДС, в следующем разделе рассмотрим практику взимания данного налога в России.