Реформирование системы НДС в РФ

Рассмотрим историю и основные этапы реформирования налога на добавленную стоимость в Российской Федерации. Основное внимание будет уделено принимавшимся изменениям в порядке взимания налога в течение последних лет, прошедших с его введения, а также некоторым количественным показателям, характеризующим значение НДС для доходов бюджетной системы России.

6 декабря 1992 год был принят Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Согласно указанному закону, плательщиками налога в России являются все юридические лица, предприятия без образования юридического лица, международные объединения, иностранные юридические лица и их филиалы, а также граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, годовая выручка от реализации товаров и услуг у которых превышала 100 тыс. руб.[12] База налога определялась объемом реализации товаров, работ и услуг, в том числе реализованных внутри предприятий, но не относимых на себестоимость продукции.

В результате образовался сложный порядок взимания НДС, поскольку ставил расчет налога в зависимость от процедуры расчетов определения валового дохода и прибыли предприятий.

Впоследствии Законом от 16.07.1992 года было разрешено принимать к зачету сумму НДС, уплаченную при приобретении основных средств и нематериальных активов, равными долями в течение двух лет, начиная с момента ввода в эксплуатацию, суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств[13]. Необходимо отметить, что в 1992 году товары и услуги, импортируемые в Российскую Федерацию, не подлежали обложению налогом на добавленную стоимость.

Стандартная ставка НДС первоначально устанавливалась в размере 28% для всех товаров и услуг, реализуемых на территории РФ. 3 февраля 1992 года было принято постановление Президиума ВС РФ и Министерства экономики и финансов РФ[14], которым устанавливалась пониженная ставка НДС в размере 15% на некоторые продовольственные товары.

16 июля 1992 года был принят закон РФ "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему РФ"[15], который устанавливал с 1 января 1993 года стандартную ставку НДС 20% и пониженную ставку в размере 10% по продовольственным товарам и товарам для детей.

Как и в большинстве стран, применяющих НДС, в России было установлено, что финансовые услуги, услуги в области образования и культуры не облагаются налогом. Кроме того, от налога на добавленную стоимость были освобождены:

— товары и услуги, экспортируемые за пределы стран СНГ (при этом экспорт облагался по нулевой ставке, в то время как остальные товары и услуги были освобождены от уплаты НДС);

— услуги городского пассажирского транспорта;

— квартирная плата;

— научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет бюджета.

Позднее в этот список были добавлены услуги в области здравоохранения, работы по строительству жилых домов, продукция предприятий, численность работающих инвалидов в которых составляет не менее 50% от общего числа работников, сельскохозяйственная продукция колхозов, совхозов и других сельскохозяйственных предприятий, реализуемая в счет оплаты труда и прочие льготы.

В течение всего 1992 года наблюдался быстрый рост поступлений налога на добавленную стоимость в бюджетную систему России: если в январе доходы от НДС составляли всего 3,3% ВВП, то уже в декабре они увеличились до 15,4% ВВП, а по итогам года поступления НДС составили 11,1% ВВП. Возросла и доля НДС в общем объеме налоговых доходов консолидированного бюджета: с 25,4% в январе до 43% в декабре и 40% в целом за год.[16] Важным фактором роста поступлений налога было проведение Центральным банком России осенью 1992 года зачета взаимных долгов предприятий, резко увеличившего объемы реализованной продукции у предприятий-кредиторов.

Как уже было отмечено выше, с 1 января 1993 года были снижены ставки налога на добавленную стоимость: до 10% по продовольственным товарам (кроме подакцизных) и товарам для детей и до 20% – по остальным товарам, включая подакцизные продовольственные товары.

В 1993 году значительно расширилась база НДС. С 1 января налогом облагаются обороты по реализации предметов залога, а также суммы денежных средств, получаемые предприятиями от своих покупателей за реализуемые им товары в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения или направляемых в счет увеличения прибыли.[17] Кроме этого в число объектов обложения НДС с 1.02.1993 были включены товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, причем в налогооблагаемую базу включаются таможенная стоимость, таможенная пошлина, а по подакцизным — и сумма акциза. Освобождались от НДС лишь импортные продовольственные товары, сырье для их производства, оборудование для научной деятельности, изделия медицинского назначения и сырье для их производства.[18]

В 1993 году были сокращены льготы по НДС. Фактически список товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога на добавленную стоимость, с этого времени не менялся вплоть до начала 1995 года.

С 1 января изменился порядок исчисления налога для предприятий, осуществляющих сезонную закупку сырья для отдельных отраслей, а также предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера. Сумма налога, полученная при реализации товаров стала уменьшаться на суммы налога, уплаченные поставщикам за приобретаемые товарно-материальные ресурсы.

С января 1993 года Госналогслужбой были установлены новые сроки уплаты НДС- с этого момента налог подлежал уплате, как и ранее, в зависимости от объема среднемесячных налоговых обязательств плательщика, ежедекадно, ежемесячно или ежеквартально.[19] Вместе с тем, были изменены даты уплаты налога, а авансовые платежи для предприятий со среднемесячными платежами НДС выше 300 тыс. руб. были заменены ежедекадными платежами исходя из фактических оборотов. Впоследствии порог налоговых обязательств для перехода на ежедекадные платежи был увеличен до 500 тыс. руб.[20]

Произошедшие изменения в ставках и порядке обложении налогом на добавленную стоимость привели к резкому падению поступлений этого налога до 6,9% ВВП по сравнению с 11,1% ВВП в 1992 году. На протяжении всего 1993 года наблюдалась тенденция к снижению поступлений НДС. В январе налог на добавленную стоимость составил 11,4% ВВП, в декабре — 5,8% ВВП, за первый квартал – 9,5% ВВП, за первое полугодие – 7,9% ВВП, за двенадцать месяцев – 6,9% ВВП. Доля НДС в налоговых поступлениях по итогам года также уменьшилась до 28,2% против 41,3% – в 1992 году.[21]

В 1994 году порядок обложения и уплаты налога на добавленную стоимость претерпел дальнейшие изменения. Так, в частности, письмом ГНС в феврале из числа плательщиков НДС были полностью исключены физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица (ранее подобные субъекты являлись плательщиками налога в случае, если их годовая выручка превышала 500 тыс. руб.).[22] Также этим документом с 24 до 6 месяцев был сокращен срок зачета сумм налога, уплаченных при приобретении основных средств и нематериальных активов. В числе крупных изменений можно отметить расширение базы налога из-за включения в оборот, облагаемый НДС, всех средств, полученных от других предприятий (кроме вкладов в уставные фонды и средств, направляемых на осуществление совместной деятельности).

В феврале 1994 года были увеличены суммы среднемесячных налоговых обязательств по НДС, начиная с которых производятся ежемесячные и ежедекадные платежи, до 1 млн. руб. и до 3 млн. руб. соответственно.[23]

Указ “О фор­ми­ро­ва­нии ре­спуб­ли­кан­ско­го бюд­же­та Рос­сий­ской Фе­де­ра­ции и вза­и­мо­от­но­ше­ни­ях с бюд­же­та­ми субъ­ек­тов Рос­сий­ской Фе­де­ра­ции в 1994 го­ду” установил со вто­ро­го квар­та­ла 1994 года ряд но­во­вве­де­ний. Были определены еди­ные нор­ма­ти­вы от­чис­ле­ний в бюд­же­ты субъ­ек­тов фе­де­ра­ции от на­ло­га на до­бав­лен­ную сто­имость на уров­не 25%. В со­ста­ве фе­де­раль­но­го бюд­же­та был организован фон­д фи­нан­со­вой под­дер­ж­ки ре­ги­о­нов в раз­ме­ре 22% от НДС, по­сту­па­ю­ще­го в ре­спуб­ли­кан­ский бюд­жет, и предусмотрены еди­ные пра­ви­ла оп­ре­де­ле­ния раз­ме­ров фи­нан­со­вой по­мо­щи ре­ги­о­нам.[24]

Указом Президента РФ в августе 1994 года был определен механизм реализации продукции по ценам ниже себестоимости и порядок расчета НДС и налога на прибыль в случае обмена продукцией и безвозмездной передачи, а также установлены дополнительные штрафы за нарушение этого порядка.[25] В частности, было установлено, что отрицательная разница между НДС, уплаченным при приобретении сырья и материалов, и НДС, полученным при продаже продукции по цене ниже ее фактической себестоимости, возмещению из бюджета не подлежит.[26]

Поступления налога на добавленную стоимость, в 1994 году составили 6,8% ВВП (28,2% налоговых поступлений), тогда как за 1993 год – 6,9% ВВП. После снижения доходов от НДС в марте до 5,4% ВВП наблюдался постепенный рост до 7,8% ВВП в декабре. Доля НДС в общем объеме налоговых поступлений в течение года снизилась с 35% в январе до 27% в декабре.[27]

В марте 1995 года было принято совместное заявление Правительства и Центрального Банка РФ об экономической политике на 1995 год. Среди прочих заявленных мер в области налогово-бюджетной политики было установлено, что Госналогслужба в 1995 предпримет меры по введению обязательного использования счетов-фактур в целях взимания НДС и переходу к определению налоговых обязательств по отгрузке.[28] Несмотря на это, указанные меры в 1995 году в полном объеме реализованы не были, а обязательное введение уплаты НДС по счетам-фактурам осуществлено не было.

Весной 1995 г. был принят Закон, в котором была отменена льгота на строительство жилья и дано право Правительству утвердить список продовольственных товаров, облагаемых по пониженной ставке 10%.[29] В результате льгота по обложению продовольствия по пониженной ставке – была сильно сокращена. Отечественное продовольствие начало облагаться по стандартной ставке 20%, за исключением ограниченного набора продуктов. Список товаров, облагаемых по пониженной ставке, был утвержден только в июле,идо этого момента налог взимался по стандартной ставке. Импортное продовольствие стало облагаться наравне с отечественным.

В январе 1995 года был отмечен рост поступлений НДС — до 9% ВВП. По-видимому, здесь сказалось взыскание недоимок по налогу, осуществленное в декабре месяце 1994 года, и другие переходящие с прошлого года поступления. Далее наблюдался значительный спад доходов от налога на добавленную стоимость от 7,5% ВВП в феврале до 6,5% ВВП в июне. Несмотря на снижение объема поступлений НДС в период с февраля по июнь по сравнению с январем, поступления налога в первом полугодии выше (7,1% ВВП), чем в 1994 году (5,9% ВВП). Во втором полугодии (за исключением июля и сентября) наблюдался дальнейший спад поступлений НДС. В итоге доходы от НДС в 1995 году составили 6,7% ВВП, что на 0,1 п.п. ниже, чем в предыдущем периоде. Доля доходов от НДС в общем объеме налоговых доходов консолидированного бюджета составила 29,5%.[30]

Весной 1996 года были приняты поправки к закону об НДС, среди положений которого содержалось подробное определение места реализации работ (услуг), чего не было в предыдущем варианте закона. Также среди существенных нововведений в порядке исчисления НДС следует отметить разрешение к вычету из суммы обязательств по налогу суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов независимо от вида предприятия.[31]

В конце 1995 года был принят федеральный закон, устанавливающий упрощенный порядок налогообложения для малых предприятий. Указанный закон предусматривал для индивидуальных предпринимателей и организаций с предельной численностью работающих (включая филиалы и представительства) не более 15 человек право уплаты единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. [32]

Также в 1996 году были приняты изменения в определении плательщиков, осуществляющих ежеквартальные платежи НДС в бюджет: согласно этим изменениям, отменялся верхний потолок среднемесячных налоговых обязательств для ежеквартальных платежей. Вместо этого вводилось понятие малого предприятия, на которое распространяется подобный порядок внесения НДС в бюджет, и даны критерии для определения статуса малого предприятия.[33]

Поступления налога на добавленную стоимость в течение первых десяти месяцев были ниже поступлений 1995 года и колебались на уровне 5-6% ВВП, однако в ноябре-декабре произошел резкий рост доходов от НДС до 7,4% ВВП и 13,1% ВВП, соответственно. В итоге общий объем доходов от НДС в 1996 году остался на уровне 1995 года и составил 6,8% ВВП (доля в налоговых доходах – 31,4%).[34]

С 1 января 1997 год основным изменением порядка исчисления и уплаты НДС стало введение механизма расчетов по налогу с использованием счетов-фактур, составляемых в 2-х экземплярах. [35]

В соответствии с Федеральным законом от 28.04.97 N 73-ФЗ "О внесении изменений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" начиная с 30.04.97 (дата вступления в силу указанного федерального закона) не взимается НДС в отношении ввозимых на территорию РФ закупленных за счет средств бюджетов всех уровней специально оборудованных транспортных средств для нужд медицинской скорой помощи, пожарной охраны, органов внутренних дел, а также специальных приборов и оборудования для оснащения этих специальных транспортных средств при их производстве.

В конце 1997 года были приняты изменения в инструкцию ГНС о налоге на добавленную стоимость, в соответствии с которыми был ужесточен порядок возмещения сумм налога, уплаченных при производстве экспортной продукции или услуг.

Для 1997 года характерны существенные колебания поступлений НДС в государственный бюджет: от 3,1% ВВП в июне до 13,4 — в декабре, но в целом за год доходы от НДС оставались на уровне предыдущих лет (6,7% ВВП). Доля НДС в налоговых доходах консолидированного бюджета составила 30%.[36]

В начале 1998 года было принято правительственное решение об изменении порядка выпуска и учета счетов-фактур. В целях борьбы с выпуском ложных счетов-фактур, было запрещено размножение и передача пронумерованных незаполненных бланков счетов-фактур другим организациям, а также филиалам, отделениям и другим обособленным подразделениям организаций, самостоятельно реализующим товары (работы, услуги), или физическим лицам. Необходимо отметить, что ранее такого положения порядок ведения журналов счетов-фактур не содержал.[37]

Поступления налога на добавленную стоимость в 1998 году были ниже обычного уровня: кроме апреля и июля доля доходов от НДС в ВВП не превысила 6%. Особенно резкий спад был отмечен в августе-сентябре, когда доходы от НДС составили 3,8% ВВП. Однако к концу года наметился рост поступлений НДС как в абсолютном, так и в относительном выражении: в декабре поступления НДС в консолидированный бюджет составили 9% ВВП, а доля доходов от НДС в общем объеме налоговых доходов увеличилась до 31%. В итоге доходы консолидированного бюджета РФ от налога на добавленную стоимость по итогам 1998 года составили 5,7% ВВП, что на 1% ВВП ниже, чем за предыдущие годы.[38]

В 1999 год одним из важнейших приоритетов деятельности правительства Е.М.Примакова являлось проведение налоговой реформы.  Важный этап реформирования налога на добавленную стоимость в 1999 году пришелся на конец года, когда в составе бюджетного пакета на 2000 год Правительство представило в Государственную Думу законопроект о внесении изменений и дополнений в закон РФ о налоге на добавленную стоимость, который был одобрен с некоторыми изменениями в декабре и вступил в силу с 1 января 2000 года.[39]

Среди наиболее важных изменений порядка исчисления и уплаты НДС, введенных этим законом, следует отметить следующие:

- сумма налога, уплаченная при осуществлении капитального строительства, подлежит возмещению в момент ввода объектов в эксплуатацию;

- из облагаемого оборота по налогу на добавленную стоимость были исключены авансовые платежи, полученные экспортерами в счет поставки товаров (услуг), освобожденных от уплаты налога, длительность производственного цикла по которым превышает 6 месяцев;

- облагаемый оборот предприятий розничной торговли и общественного питания стал определяться как стоимость реализуемого товара без учета налога на добавленную стоимость;

- начиная с 2000 года, при оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) с использованием векселей налогоплательщик имеет право за кредит по уплаченному налогу только после оплаты векселя денежными средствами;

- в законодательном порядке определены обязанности налогоплательщиков по оформлению счетов-фактур, ведению книг продаж, покупок и учета счетов-фактур;

- в законодательном порядке утверждены перечни продовольственных товаров и товаров для детей, которые облагаются по ставке 10%.

Следует также отметить, что сумма доходов консолидированного бюджета от налога на добавленную стоимость по итогам 1999 года возросла до 6,4% ВВП, что находится на уровне среднегодовых показателей поступлений указанного налога в 1994-1997 гг.

При принятии в 2000 г. второй части Налогового кодекса был решен целый ряд важных проблем функционирования системы налога на добавленную стоимость. Так, в число плательщиков НДС были включены индивидуальные предприниматели, а также для налогоплательщиков была предусмотрена возможность выхода из режима плательщика налога на добавленную стоимости в случае, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) составляет менее 1 млн руб. за квартал, что позволило снизить как издержки на налоговое администрирование для налоговых органов, так и издержки, связанные с исполнением налогового законодательства, для налогоплательщиков. За счет сокращения перечня услуг, освобождаемых от уплаты НДС, по сравнению с положениями ранее действовавшего закона «О налоге на добавленную стоимость в Российской Федерации» расширена налоговая база. С 1 июля 2001 г. был осуществлен переход от взимания налога по принципу страны происхождения к принципу страны назначения во взаимоотношениях со странами – участниками СНГ. Налоговым кодексом для налогоплательщика была предусмотрена возможность выбора учетной политики между кассовым методом определения момента возникновения налоговых обязательств и методом начислений (однако следует отметить, что метод начислений, возможность использования которого налогоплательщиками в настоящее время предоставляется Налоговым кодексом, не в полной мере соответствует нормам, общепринятым в мировой практике, так как при использовании этого метода предоставление налоговых вычетов производится аналогично кассовому методу – только при оплате полученных товаров (работ, услуг)).

С января 2001 г. в силу вступило новое законодательство: ­ налоговый период устанавливается как календарный месяц. Налогоплательщик обязан подать соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом; ­ для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими один млн. руб., налоговый период устанавливается как квартал.

Оборот розничной торговли по данным Госкомстата увеличился в 2001 г. по сравнению с предшествующим годом на 10%. В результате наблюдался рост поступлений НДС в реальном выражении на 43% по сравнению с 2000 г. В то же время следует отметить, что возмещение НДС в 2001 г. возросло на 0,9 п.п. ВВП, что, в свою очередь, негативно сказалось на уровне поступлений НДС.[40]

На современном этапе с 1 января 2004 г. Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ ставка НДС снижена с 20 до 18%. Письмом МНС РФ от 17.12.2003г. N ОС-6-03/1316 "Об особенностях исчисления и уплаты НДС в переходный период в связи с введением ставки 18 процентов" разъяснено, что ставка НДС 18% применяется в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных с 1.01.2004г. Кроме этого, МНС РФ уже утвердило новые формы налоговой декларации по НДС, в которых реализация отражается с применением ставки 20 и 18%. Дальнейшее снижение ставки налога на добавленную стоимость может быть рассмотрено в 2007 году.

Таким образом, накопив определенный опыт, мы можем сказать, что налог на добавленную стоимость прочно вошел в налоговую систему Рос­сийской Федерации. Он имеет свои достоинства и недостатки. С его помощью не удалось сразу решить все финансовые проблемы, накопившиеся в стране. Да это вряд ли было возможно, так как решить их может только масштабный комплекс мер. Но в целом он имеет позитивное значение и будет функционировать в России в обозримом будущем. Не став первым среди доходных источни­ков бюджета, он уверенно занимает там второе место, причем со значительным отрывом от третьего.

В следующее главе рассмотрим основные тенденции и перспективы развития НДС в России.