2020-01-14
195
Источники формирования основных средств – это средства, направляемые на воспроизводство основных фондов.
В роли таковых могут быть задействованы:
· государственные средства (они представлены бюджетными ассигнованиями и ассигнованиями из других централизованных государственных фондов);
· заемные средства (банковские и бюджетные кредиты, облигационные займы);
· собственные средства (они представлены частью чистой прибыли; амортизационными отчислениями; выручкой от реализации выбывшего и излишнего имущества, числящегося в составе основных фондов; выручкой от выбраковки продуктивного и рабочего скота, внутрихозяйственными резервами);
· привлеченные средства (выручка от продажи акций, внесенные взносы, паи, средства от благотворительных мероприятий и т.п.).
В хозрасчетной экономике особая роль принадлежит собственным средствам финансирования капитальных вложений. В составе собственных – амортизационных отчислениям и прибыли.
Возмещение стоимости объектов основных средств обеспечивается за счет ежемесячного начисления по ним амортизации. В Чериковском райпо работники бухгалтерии придерживаются порядка определения амортизации основных средств, предусмотренного «Положением о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов», утвержденным совместным постановлением Минэкономики, Минфина, Минстата и Минстройархитектуры от 23.11.2001 г. №187/110/96/18.
В Положении по амортизации дано два определения амортизации:
1. Амортизация, как процесс перенесения стоимости основных средств и нематериальных активов на продукцию (работы, услуги), вырабатываемую с их использованием в процессе предпринимательской деятельности.
2. Амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, не используемых в предпринимательской деятельности, представляющая собой процесс потери их стоимости по мере изнашивания в течение нормативного срока службы. [23, C.36]
Положением по амортизации предусмотрены три способа расчета годовой суммы амортизации: линейный, нелинейный (метод суммы лет, метод уменьшаемого остатка), производительный. В Чериковском райпо используется линейный способ начисления амортизации, работниками организации составляется расчет начисления ежемесячной амортизации. (Приложение 6).
Используемый в Чериковском райпо линейный метод начисления амортизации не является наиболее эффективным способом, из способов, определенных в «Положении о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов». Для наиболее правильного расчета годовых амортизационных отчислений по рабочим, силовым машинам и механизмам, оборудованию и др. необходимо применять другие методы (например, нелинейный). Это связано с тем, что указанные основные средства изнашиваются морально быстрее, чем физически, и реальная остаточная стоимость данных основных средств будет гораздо ниже их рыночной стоимости. Следовательно, можно предложить работникам бухгалтерии Чериковского райпо не идти по наиболее легкому, а по наиболее эффективному пути расчета амортизационных отчислений, и выбрать нелинейный метод расчета годовой суммы амортизации основных средств.
Корреспонденция счетов по учету амортизации основных средств представлена в таблице 2.2.1.
Таблица 2.2.1.
Корреспонденция счетов по учету амортизации основных средств
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1. | Начисление амортизации (износа) по основным производственным фондам: | ||
Продолжение таблицы 2.2.1.
| 1.1. | Собственным средствам, в т.ч. переданным в текущую аренду | 20, 23, 25, 26, 29, 44 | 02/1 |
| 1.2. | Полученным в долгосрочную аренду | 20, 23, 25, 26, 29, 44 | 02/1 |
| 2. | Начисление износа по непроизводственным фондам | 81, 88 | 02 |
| 3. | Зачисление начисленного износа в амортизационный фонд | 88 | 86 |
| 4. | Отражение износа по поступившим основным средствам, бывшим ранее в эксплуатации | 01 | 02 |
| 5. | Износ при переоценке основных средств | 88 | 02 |
| 6. | Износ по основным средствам, полученным при выделении предприятия на отдельный баланс | 79 | 02 |
| 7. | Списание износа по выкупленным по договору аренды основным средствам | 02/2 | 02/1 |
| 8. | Списание износа по выбывшим основным средствам | 02 | 47 |
| 9. | Списание износа по основным средствам, выбывшим при выделении предприятия на самостоятельный баланс | 02 | 79 |
| 10. | Списание излишне начисленного износа по результатам проверок за прошлый период | 02 | 80 |
| 11. | Начисление суммы индексации амортизационных отчислений | 20, 23, 25, 26, 29, 44 | 88 |
| 12. | Списание износа при возврате основных средств взятых в долгосрочную аренду | 02/2 | 03 |
Окончание таблицы 2.2.1.
| 13. | Списание суммы излишне начисленной индексации | 20, 23, 25, 26, 29, 44, | 88 |
В соответствии с новым планом счетов в Чериковском райпо операции по учету амортизации основных средств осуществляются так, как это представлено в таблице.
Таблица 2.2.2.
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета амортизации основных средств.
| п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов | ||
| Дебет | Кредит | |||
| 1. | Начислена амортизация по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности, в том числе находящимся в простое в связи с ремонтом до 3 месяцев | 20,44 | 02 | |
| 2. | Отражена амортизация по сданным в аренду основным средствам | 91/1 | 02/2 | |
| 3. | Начислена амортизация по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности, и находящимся в ремонте, сроком свыше 3 месяцев, находящихся на консервации свыше 1года | 92/2 | 02 | |
| 4. | Начислен амортизационный фонд по объектам основных средств | 010 | * | |
| 5. | Начислена амортизация основных средств, не используемых в предпринимательской деятельности | 29,92 | 02 | |
| 6. | В конце года сторнируются излишне начисленная амортизация в результате индексации | 20,44, 010 | 83 | |
При изучении данного вопроса необходимо отметить такой эффективный способ снижения потребности предприятия в основных средствах (при его целесообразности) как ремонт. Как правило, ремонт намного дешевле обходится предприятию, чем приобретение новых основных средств.
Ремонт основных средств (фондов) представляет собой частичное восстановление (уменьшение износа) объектов основных фондов для поддержания их в рабочем состоянии. Различают текущий, средний и капитальный ремонты основных фондов. Затраты на любой вид ремонта не увеличивают стоимости основных средств и покрываются за счет выручки от реализации.[11, C.40]
Текущий ремонт – ремонт, проводимый с периодичностью менее года, предусматривающий систематическое и своевременное проведение профилактических мероприятий и работ по устранению мелких повреждений неисправностей с целью предупреждения преждевременного износа основных фондов. При проведении текущего ремонта может производится частичная разборка объекта, устраняются неисправности, основные узлы и детали не заменяются и не ремонтируются. Затраты на проведение этого вида ремонта включаются в издержки производства и обращения текущего отчетного периода.
Средний ремонт проводится с периодичность свыше года. При его проведении производится частичная разборка объектов основных фондов, а также изношенных деталей и узлов. Затраты на этот вид ремонта возмещаются, как правило, за счет амортизационного фонда на капитальный ремонт и учитываются аналогично капитальному ремонту.
Капитальный ремонт является самым большим по объему, сложности и стоимости. Проводится с периодичностью свыше одного года. При проведении капитального ремонта производится полная разборка объекта основных фондов, заменой и восстановление всех изношенных деталей и узлов, конструкций зданий и сооружений. Затраты на его проведение производятся за счет специально выделенных средств. Ремонт может производится как подрядным так и хозяйственным способом.
Затраты по проведению ремонта учитываются по дебету счетов 23 ''Вспомогательные производства'', 25 ''Общепроизводственные расходы'', 26 ''Общехозяйственные расходы'', 44 ''Издержки обращения'', 89 ''Резервы предстоящих расходов и платежей''. Если выполнение работ по проведению ремонтов носит сезонный характер, то затраты на его проведение предварительно учитываются на счете 31 ''Расходы будущих периодов'' с последующим равномерным списанием на счета учета производственных затрат и издержек обращения.[4, C.254]
Если затраты на ремонт возникают у предприятия неравномерно, то в соответствии с учетной политикой на нем может создаваться ремонтный фонд. Отчисления в него производятся по нормативам, утвержденным самим предприятием. Нормативы устанавливаются в процентах к стоимости соответствующих видов основных средств и включаются в издержки производства или обращения. В случае превышения затрат на ремонт на сформированной величиной резервного фонда сумма превышения учитывается по дебету счета 31 ''Расходы будущих периодов'' и равными долями списываются на счета учета издержек производства и обращения.
В случае экономии средств ремонтного фонда сумма экономии в конце года списывается на уменьшение издержек производства и обращения или производится методом ''красного сторно'' или же переходит на следующий год в случае планирования значительных объемов ремонтных работ в предстоящем году.
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета ремонтов основных средств представлена в Таблице 2.2.3.
Таблица 2.2.3.
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета при проведении ремонтов основных средств
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1. | Приняты по актам ремонтные работы, выполненные подрядным способом | 20, 23, 25, 26, 44, 89 | 60, 76 |
| 1.1. | Начислен НДС по выполненным работам | 18/1 | 60, 76 |
| 1.2. | По мере оплаты делается внутренняя проводка | 18/2 | 18/1 |
| 1.3. | НДС к счету после ввода основных средств в эксплуатацию и при условии оплаты выполненных работ | 68 | 18/2 |
| 2. | Приняты по актам ремонтные работы, выполненные хозяйственным способом | 20, 23, 25, 26, 44, 89 | 10, 12, 68, 69, 70 и др. |
| 3. | Списаны затраты по ремонту арендованных основных средств, проведенном арендатором | 31 | 23, 25, 26 |
| 4. | Отнесены на счета учета издержек производства и обращения затраты по ремонту, проведенному арендатором | 20, 44 | 31 |
| 5. | Списаны арендатором затраты по ремонту, проведенному за счет арендодателя | 46 | 20, 23, 25, 26 |
| 6. | Предъявлены арендодателю к уплате документы за выполненный ремонт | 76 | 46 |
Модернизация оборудования – частичное улучшение конструкции оборудования в целях увеличения производительности, облегчения условий труда и повышения количества продукции. Может выполняться самостоятельно, но чаще - вместе с капитальным ремонтом.
Реконструкция предприятия – переустройство существующих цехов и объектов основных средств, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений с целью совершенствования производства и повышения его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса. При проведении реконструкции производится расширение отдельных зданий и сооружений, когда новое, более производительное оборудование не может быть размещено в ''старых'' цехах, строительство новых и расширение существующих цехов в целях ликвидации диспропорций, строительство новых зданий и сооружений того же назначения, взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия. При реконструкции обеспечивается увеличение производственной мощности предприятия, прежде всего, за счет ликвидации диспропорции в технических звеньях, внедрение прогрессивных технологий, сокращение числа рабочих мест повышение производительности труда и т.д.[11, C.42]
Затраты на модернизацию и реконструкцию относятся на увеличение стоимости основных средств.
Вторым по значимости источником капитальных вложений является прибыль предприятия. Планирование данного источника связывается с объемом не балансовой, а чистой прибыли предприятия. Именно из чистой прибыли, наряду с фондом потребления, образуется фонд накопления – материальная основа капитальных вложений, осуществляемых за счет прибыли. При этом необходимо помнить, что на цели воспроизводства основных фондов нельзя запланировать весь фонд накопления. У него есть и другие направления расходования: образование резервных фондов, финансирование научно-исследовательских разработок, возмещение затрат по повышению квалификации работников и т.п. На фоне многоцелевого использования прибыли проявляется важнейшее преимущество амортизации как источника капитальных вложений, а именно – ее строго целевой характер.
При рассмотрении путей совершенствования учета основных средств необходимо выделить такой способ, как лизинг.
Лизинг отражает многосторонние отношения меду субъектами хозяйствования, при которых одна сторона (лизингодатель) по предложению другой стороны (лизингополучателя) вступает в соглашение с третьей стороной (продавцом) и, в случае необходимости, с четвертой стороной (кредитором) для приобретения у продавца имущества для лизингополучателя, а лизингополучатель обязуется уплатить лизингодателю за это лизинговые платежи.
Основными видами лизинга являются финансовый и оперативный лизинг. [3, C.136]
Финансовый лизинг характеризуется тем, что срок, на который имущество передается во временное владение и пользование, не совпадает по продолжительности со сроком его полной амортизации. Амортизация начисляется в размерах, определенных лизинговым договором. В течение срока договора лизингодатель возмещает стоимость объекта лизинга не менее 75% и получат доход от лизинговой сделки. При этом все обязанности по страхованию, техническому обслуживанию и ремонту возлагаются на пользователя имущества. При финансовом лизинге сделка завершается, как правило, выкупом объекта лизинга лизингополучателем.
Оперативный лизинг отличается тем, что объекты лизинга передаются лизингополучателю на срок, в течение которого лизингодателю возмещается менее 75% его первоначальной стоимости. По истечении срока действия договора оперативного лизинга объекты лизинга подлежат возврату лизингодателю.
Цена договора лизинга устанавливается лизингодателем по согласованию с лизингополучателем при заключении договора лизинга с учетом инвестиционных расходов лизингодателя и суммы вознаграждения (дохода) по лизингу.
Лизинговый платеж представляет собой сумму выплат лизингополучателем лизингодателю за имущество, предоставленное ему по лизинговому договору во владение и пользование. Лизинговый платеж включает: сумму, возмещающую полностью или частично стоимость объекта лизинга, в зависимости от условий договора; проценты, уплаченные лизингодателем, за полученный кредит (если таковой имел место); сумму выплачиваемую за страхование лизингового имущества, если оно было застраховано лизингодателем; вознаграждение лизингодателю и оплату за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором. [3, C.138]
При предоставлении основных средств в финансовую аренду (лизинг) необходимо сделать проводки:
Таблица 2.2.4.
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета лизинга
| п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов | ||
| Дебет | Кредит | |||
| 1. | На первоначальную стоимость основных средств | 03/1 | 01/1 | |
| 2. | Отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации | 02/1 | 02/3 | |
| 3. | Начислена амортизация по основным средствам, (если амортизацию начисляет арендодатель) | 91/1 | 02/3 | |
| 4. | Отражение всей суммы лизингового платежа (включая амортизационные отчисления) | 76/8 | 98/1 | |
| 5. | Отражается ежемесячное поступление лизингового платежа | 51, 52 | 76/8 | |
| 6. | Одновременное отражение лизингового платежа при поступлении платежа | 98/1 | 91/1 | |
| 7 | Налог на добавленную стоимость | 91/1 | 68 | |
| При передаче объекта лизинга в собственность лизингополучателя: |
| |||
Окончание таблицы 2.2.4.
| 8 | На первоначальную стоимость | 03/2 | 03/1 |
| 9 | Сумма начисленной амортизации | 02/3 | 03/2 |
| 10 | Остаточная стоимость | 91/1 | 03/2 |
Если объекты, переданные в лизинг, учитываются на балансе арендатора, то в учете арендодателю следует сделать следующие проводки:
Таблица 2.2.5.
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета лизинга (объект лизинга находится на балансе арендатора)
| п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов | ||
| Дебет | Кредит | |||
| 1. | На первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств | 01/3 | 01/1 | |
| 2. | Отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации | 02/1 | 01/3 | |
| 3. | На остаточную стоимость основных средств | 91/1 | 01/3 | |
| 4. | Отражено начисление НДС, прочих налогов и платежей | 91/1 | 68/2 | |
| 5. | Отражается ежемесячное поступление лизингового платежа | 51, 52 | 76/8 | |
| 6. | На договорную стоимость основных средств | 76/8 | 91/1 | |
| 7 | Прочие задолженности по лизинговым платежам | 76/8 | 98/1 | |
| 8 | На стоимость основных средств в оценке, указанной в договорах | 011 | ||
| 9 | Отражается ежемесячное поступление лизингового платежа | 51, 52 | 76/8 | |
Окончание таблицы 2.2.5.
| 10 | Одновременное отражение лизингового платежа при поступлении платежа | 98/1 | 91/1 |
| 11 | Налог на добавленную стоимость | 91/1 | 68 |
| 11 | Стоимость основных средств в оценке, указанной в договорах (по окончании срока договора лизинга) | 011 |
Лизингополучатель при поступлении объекта лизинга, в случаях, когда он числится у него на балансе, делает проводки:
Таблица 2.2.6.
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета лизинга (объект лизинга находится на балансе лизингополучателя)
| п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов | ||
| Дебет | Кредит | |||
| 1. | На контрактную стоимость основных средств (объектов лизинга, требующих монтажа | 01/2 (07) | 76/8 | |
| 2. | Стоимость ремонтов по монтажу | 08/4 | 60/1,76/8 и т.д. | |
| 3. | стоимость объектов лизинга, требующих монтажа | 08/4 | 07 | |
| 4. | Стоимость объекта лизинга | 01/2 | 08/4 | |
| 5. | НДС | 18/1 | 60/1, 76/8 | |
| 6. | Начисление лизинговых платежей за вычетом сумм, возмещающих стоимость объекта лизинга | 97 | 76/8 | |
| 7 | НДС | 18/1 | 76/8 | |
| 8 | Ежемесячное начисление лизинговых платежей | 20,44 | 97 | |
Окончание таблицы 2.2.6.
| 9 | Ежемесячное начисление амортизации | 20,44 | 02/2 |
| 10 | Принят к зачету НДС | 68/2 | 18/1 |
| При получении объекта лизинга в собственность | |||
| 11 | Первоначальная стоимость объекта лизинга | 01/1 | 01/2 |
| 12 | Сумма начисленной за период лизинга амортизации | 02/2 | 02/1 |
Если объекты лизинга числятся на балансе лизингодателя, то лизингополучатель полученные объекты учитывает за балансом и ежемесячно начисляется лизинговый платеж:
Таблица 2.2.7.
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета лизинга (объект лизинга находится на балансе лизингодателя)
| п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов | ||
| Дебет | Кредит | |||
| 1. | Контрактная стоимость полученных основных средств | 001 | ||
| 2. | Сумма лизингового платежа | 20,44 | 76/8 | |
| 3. | Сумма амортизационных отчислений | 20,44 | 76/8 | |
| 4. | НДС | 18/1 | 76/8 | |
| 5. | Перечисление лизингового платежа и амортизационных отчислений лизингодателю | 76/8 | 51,52 | |
| При переходе права собственности к лизингополучателю: |
| |||
| 6 | Контрактная стоимость полученных основных средств |
| 001 | |
| 7 | Сумма начисленной амортизации | 01/1 | 02/1 | |
| 8 | Остаточная стоимость объекта лизинга | 01/1 | 08/1 | |
Также можно предложить пути повышения эффективности использования основных средств:
· повышение эффективности сменности работы машин и оборудования;
· уменьшение простоев оборудования; ослабление действий сезонности в производстве;
· улучшение соотношения между основными и оборотными фондами на предприятии.
В целом же для Республики Беларусь в настоящее время меры по совершенствованию учета основных средств по своей сути представляют собой попытку доведения бухгалтерского учета до международных стандартов финансовой отчетности.
В настоящее время Республика Беларусь находится только на начальном этапе перехода к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Нет согласованности в порядке начисления амортизации и в порядке переоценки объектов основных средств; отсутствует должное единство и в подходах к вопросам учета и погашения затрат на восстановление объектов, это приводит к отсутствию реальной оценки внеоборотных активов; не получил до сих пор удачного решения вопрос учёта инфляции и отражения подобных сведений в финансовой отчётности субъектов хозяйствования. Причем остальные активы и обязательства остаются обычно без переоценки. В результате нарушаются целостность представления о финансовых возможностях предприятия.
Учет по «рыночной стоимости» основывается на отражении реального потока ожидаемых денежных средств от использования данного актива. Этот метод используется при учёте краткосрочных финансовых вложений и в некоторых случаях основных средств. [22,С. 17]
Реформирование учёта на основе МСФО порождает необходимость на предприятиях, наряду с бухгалтерским учётом, параллельно вести налоговый учёт, что существенно увеличивает затраты на эти цели и вызывает множество нареканий, нередко справедливых. Чтобы уменьшить число оппонентов проводимой реформы учёта в нашей стране, целесообразно для предприятий, которые находятся вне сферы действия отечественных и зарубежных фондовых рынков вместо налогового и финансового учёта узаконить как одну из возможных (причём по их выбору) вариантов новую модель учёта, а именно финансового, построенного на принципах налогового учёта. В результате будет заметно снижена трудоёмкость учёта, поскольку вместо двух появится один – финансовый учёт, который станет источником необходимой информации для расчётов. [10, С.21]
В результате применения МСБУ в бухгалтерском балансе белорусских организаций должна значится стоимость основных средств; многие активы в рамках МСФО оценивают по справедливой стоимости, а не по сумме фактических затрат на приобретение.
Основные средства и долгосрочные инвестиции могут быть учтены по себестоимости или по переоценённой стоимости с учетом износа (амортизации). В бухгалтерском учете основных средств так же есть специальное понятие, называемое ликвидационной стоимостью объекта. Под ней понимают предполагаемую стоимость продажи отслужившего свой срок основного средства или стоимость материальных ценностей (лома, металлов, малоценных быстроизнашивающихся предметов) возникших при его ликвидации. Амортизационные отчисления на основные средства рассчитывается, исходя не из первоначальной стоимости, а из разницы первоначальной и ликвидационной стоимости.
В международных стандартах четко прописана возможность капитализации расходов на содержании основных средств и на научно исследовательские и опытно конструкторские работы. Расходы на содержание основных средств капитализируются при одном из условий: увеличился их срок полного использования; увеличился их мощность и производительность; улучшается качество выпускаемой продукции.
Расходы на научно исследовательские и опытно конструкторские работы капитализируются при наличии совокупности следующих условий:
- имеется проект, и расходы на научно исследовательские и опытно конструкторские работы выделены отдельно от других, а также продемонстрирована техническая осуществимость проекта;
- четко выражено намерение руководства или собственника производить или продавать результат реализации проекта;
- произведен анализ рынка или установлена полезность использования научно исследовательских и опытно конструкторских работ внутри производства;
- у предприятия в наличии достаточно средств для завершения проекта и вывода его на рынок.
В белорусской практике бухгалтерского учета капитализация затрат на содержание основных средств и на проведение научно исследовательских и опытно конструкторских работ существенно ограничена, что является определённым недостатком.
В международной практике бухгалтерского учета стремятся к реальной оценке активов, поэтому переоценки основных фондов и восстановительной стоимости проводятся по мере изменения рыночной конъюнктуры. Конечно, такие переоценки предпринимаются не каждый год, а только тогда, когда условия и стоимость воспроизводства объектов основных средств значительно меняются.
Несмотря на, в общем, единую трактовку понятия «основные средства», белорусский бухгалтерский учёт отличается от международных стандартов подходом к оценке основных средств. Так Закон «О бухгалтерском учёте и отчётности», Положение по бухгалтерскому учёту основных средств и нематериальных активов и инструкции по учёту основных средств и нематериальных активов не предусматривают альтернативный подход, предусматривающий оценку основных средств по их справедливой стоимости. Упуская понятие справедливой стоимости, а также ряд сходных понятий белорусский бухгалтерский учёт является в принципе менее гибким, так как он не способствует проведению переоценок и приведению бухгалтерских показателей к фактическим рыночным значениям.
