Глава 2. Характеристика элементов налога на прибыль организаций

2.1. Отдельные аспекты современного законодательства по налогу на прибыль организаций: достоинства и недостатки

 

 

Итак, налог на прибыль организаций является одним из основных налогов системы налоговых платежей РФ. Этот налог позволяет государству регулировать экономические процессы, достаточно эффективно влиять на развитие производства.

Налог на прибыль является прямым налогом, непосредственно причитающимся с хозяйствующего субъекта при условии наличия у него определенного дохода, превышающего расходы, определяемые, согласно действующему законодательству.[17]

В России с 2005 года налог на прибыль организаций относится к государственным налогам, поскольку поступает в федеральный и региональные бюджеты.

Классифицируя налог на прибыль[18], следует отметить, что этот налог количественный, так как его величина непосредственно зависит от количества прибыли, которой хозяйствующий субъект располагает. Налог является общим, поскольку не имеет целью покрытие каких-либо определенных расходов. Он также является налогом регулярным, так как взимается с определенной периодичностью в течение всего времени осуществления плательщиком какого-либо вида деятельности, приносящей прибыль.

Как и обложение любыми налогами, обложение налогом на прибыль регулируется специальным законодательством. Так, до недавнего времени, основными документами, регулировавшими порядок исчисления и уплаты этого налога, были Федеральный закон от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и Инструкция Госналогслужбы России от 10 августа 1995г. № 37. К сожалению, эти нормативные акты не давали ответов на множество вопросов, что негативно отражалось на повседневной работе финансовых служб организаций. Существовал даже целый ряд проблем, связанных с исчислением и уплатой в бюджет налога на прибыль, никак не урегулированных на уровне нормативных документов. К тому же постоянное экспериментирование с законодательной базой по налогу на прибыль, выражающееся в большом количестве издаваемых изменений и дополнений часто не позволяло организациям правильно ориентироваться в порядке исчисления налогооблагаемой базы, что приводило в конечном итоге к спорам и разногласиям с налоговыми органами.

В связи с этим 6 августа 2001 г. был подписан Федеральный закон       № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».

Этот документ дополнил Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) главой 25 «Налог на прибыль организаций». Кроме того, указанный Федеральный закон признал утратившим силу с момента введения в действие главы 25 НК РФ Закон Российской Федерации от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

Давая общую характеристику налога на прибыль организаций, следует отметить, что рассмотрение любого налога, его правового регулирования, является, по существу, анализом содержания соответствующих элементов
состава налога, установленных законодательством (элементов закона о
налоге). Развернутую характеристику элементов закона о налоге как
совокупности элементов, устанавливающих обязанность налогоплательщика по уплате налога, впервые дал С.Д. Цыпкин[19]. Большой вклад в развитие понятия элементов закона о налоге внес С.Г. Пепеляев в своей книге «Закон о налогах: элементы структуры»[20]. Он писал: «Налог должен быть точно определен... Хотя число налогов велико, и структура их различна, тем не менее слагаемые налоговых формул - элементы закона о налоге - имеют универсальное значение...». Кроме того, автором подчеркивалось, что только при наличии полной совокупности элементов обязанность налогоплательщика по уплате налога может считаться установленной. Если же законодатель по какой-либо причине не установил или не определил хотя бы один из них, то обязанность налогоплательщика отсутствует. В таком случае налогоплательщик имеет полное право не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя способом. Такое понимание элементов закона о налоге является наиболее распространенным в юридической литературе, хотя следует отметить и позицию авторов учебника «Финансовое право» под редакцией Горбуновой О.Н.[21], в котором они рассматриваются как элементы механизма взимания конкретного налога, установленного в законодательстве.

Что касается перечня элементов закона о налоге, то необходимо отметить, что ранее, до принятия части первой Налогового кодекса РФ, статья 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» устанавливала следующие элементы закона о налоге: налогоплательщик (субъект налога), объект и источник налога, единица налогообложения, налоговая ставка (норма налогового обложения), сроки уплаты налога, бюджет или внебюжетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад. Сходные перечни элементов закона о налоге были приведены в ряде учебников по финансовому праву. Значительно более развернутый перечень элементов закона о налоге приводит С.Г. Пепеляев в вышеупомянутой работе. Представляется, однако, что он их излишне детализирует. Так, например, выделяемый им в качестве самостоятельного элемента метод учета налогооблагаемой базы, на наш взгляд, является составной частью такого элемента как налогооблагаемая база.

В настоящее время перечень элементов закона о налоге содержится в статье 17 НК РФ, которая указывает следующие элементы: налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и срок уплаты налога. В качестве факультативного элемента закона о налоге п. 2 указанной статьи называет налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Рассмотрим далее элементы налога на прибыль, придерживаясь точки зрения, в соответствии с которой последние являются совокупностью элементов, устанавливающих обязанность налогоплательщика по уплате налога. Что касается структуры изложения вопроса, то, на наш взгляд, следует рассмотреть налогоплательщиков (субъектов) налога на прибыль; объект налога; налогооблагаемую базу, при этом подробно остановиться на порядке ее определения (показав тем самым порядок распределения финансов хозяйствующего субъекта и отметив общие проблемы порядка исчисления налога на прибыль); ставки налога; порядок исчисления и уплаты налога. При этом необходимо отметить, что за основу такого порядка изложения налога на прибыль взята структура рассмотрения данного налога в работе Е.М. Ашмариной «Совершенствование системы налогов, взимаемых с юридических лиц, как условие успешного выполнения доходной части бюджетов Российской Федерации»[22]. Именно такой подход к изложению общей характеристики налога на прибыль организаций обеспечит, на наш взгляд, понимание сущности налога, позволит выявить наиболее интересные проблемы, возникающие при исполнении обязательства по исчислению и уплате данного налога.

Плательщики налога на прибыль. Согласно ст. 246 НК РФ плательщиков налога на прибыль можно условно разделить на две большие группы: российские организации и иностранные организации.

При этом, не являются плательщиками налога на прибыль:

- организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи (ч. 2 ст. 246 НК РФ).

- согласно Федеральному закону от 24.07.2002 № 104 ФЗ «О внесении
изменений и дополнений в ч.2 НК РФ и некоторые другие акты
законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных
актов законодательства о налогах и сборах» организации:

- перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для
определенных видов деятельности, в соответствии с главой 26.3 НК РФ;

- применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и
отчетности, в соответствии с главой 26.2 НК РФ;

- являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога,
в соответствии с главой 26.1 НК РФ.

Объект налогообложения. В соответствии со ст. 247 объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью, признается:

- для российских организаций - полученный доход, уменьшенный на
величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25
НКРФ;

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность
в Российской Федерации через постоянные представительства, доход,
полученный через эти постоянные представительства, уменьшенный на
величину произведенных этими постоянный и представительствами расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ;

- для иных иностранных организаций - доход, полученный от источников в Российской Федерации.

В 25 главе НК РФ при определении прибыли не используется понятие себестоимости (как это было принято ранее). В соответствии со ст. 247 НК РФ прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

При этом доходы подразделяются на две большие группы: доходы от реализации и внереализационные доходы. Кроме того, определен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.[23]

Доходом от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Следует отметить, что глава 25 НК РФ содержит более расширенный перечень внереализационных доходов по сравнению с ранее действовавшими нормативными актами.

В соответствии со ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются такие виды доходов, как например:

- имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

- имущество и (или) имущественные права, полученные в форме
залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

- другие виды.

Таким образом, получение доходов, приведенных в ст. 251 НК РФ, не влечет за собой ее увеличение. Эта статья содержит «закрытый» перечень доходов, который не подлежит расширительному толкованию.

Расходами в соответствии со ст.252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Аналогично доходам, они подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Там же дано другое определение: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Внереализационные расходы также должны быть направлены на получение внереализационных доходов, обоснованы (экономически оправданы) и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Исключение составляет перечень внереализационных расходов, приведенный в п.1 ст.265 НК РФ, а также закрытый перечень убытков, которые в соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ приравниваются к внереализационным расходам.

С 1 января 2002 года налогоплательщики могут признавать расходы, также как и доходы, для целей налогообложения либо по методу начисления, либо по кассовому методу. Порядок признания доходов и расходов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения прибыли. В случае, если налогоплательщик не утвердил в учетной политике для целей налогообложения метод признания доходов и расходов, должен применяться общеустановленный метод - метод начислений. Выбранный метод признания доходов и расходов, принятый налогоплательщиками, применяется как к доходам, так и к расходам организации одновременно. Также необходимо иметь ввиду, что кассовый метод могут применять далеко не все налогоплательщики.

Принципиальными отличиями в учете расходов при применении одного или другого метода является то, что при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При кассовом методе расходы налогоплательщиков признаются в целях налогообложения прибыли после их фактической оплаты.

Порядок и условия применения данных методов признания доходов и расходов установлен ст.271 - 273 НК РФ.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Положениями статьи 256 НК РФ определен перечень имущества, признаваемого в целях исчисления налога на прибыль амортизируемым, то есть переносящим свою стоимость в состав учитываемых в целях налогообложения затрат не единовременно, а в течение определенного промежутка времени. Амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Установлено, что это имущество должно использоваться налогоплательщиком для извлечения дохода. В п. 2 ст. 256 НК РФ определен перечень имущества (вещей и объектов интеллектуальной собственности, являющихся средствами труда), которое в целях исчисления налога на прибыль не включается в состав амортизируемого.[24]

Налоговая база. Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Налоговая база определяется как разница между доходами, и расходами, учитываемыми для целей налогообложения, в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Налоговая база определяется в денежной форме. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения).

Прибыль определяется путем расчета сумм доходов и расходов по всем операциям, производимым организацией (как связанным с реализацией, так и внереализационным), нарастающим итогом с начала года. В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (определяемый в соответствии со ст. 283 НК РФ (перенос убытков в будущее), то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Под убытком подразумевается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения, в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Налоговые ставки. Статья 284 НК РФ устанавливает размеры ставок налога на прибыль. В целях обеспечения единого подхода к налогообложению организаций различных отраслей экономики НК РФ введена единая ставка налога в размере 20 процентов.

При этом, по отдельным видам доходов или операций НК РФ предусмотрены другие виды ставок, как например:

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в федеральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации:

- налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента.

- и другие.

Порядок и сроки исчисления налога. Если иное не установлено п.п.4 и 5 ст. 286 НК РФ, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено ст. 286 НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года.

Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. В течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации, определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ (доходы от реализации), не превышала в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство и некоторые другие организации уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

В соответствии со ст. 287 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 НК РФ.

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей.

Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.[25]

Характерно то, что главой 25 НК РФ устанавливаются четкие сроки внесения авансовых и итоговых платежей без привязки к сдаче бухгалтерской отчетности.

В ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено данной статьей, налоговую декларацию, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога по истечении каждого отчетного и налогового периода.

Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Далее, как нам представляется, следует остановиться на том, что в связи с введением главы 25 НК РФ произошли как положительные, так и отрицательные перемены в регулировании рассматриваемого налога.

Например, как положительное в главе 25 НК можно отметить то, что некоторые ранее спорные вопросы по отнесению расходов на уменьшение налоговой базы разрешены в пользу налогоплательщиков. Появились новые виды расходов, разрешенных к вычету (расходы на научно-исследовательские работы, на освоение месторождений). Но таких позитивных моментов в главе 25 НК, к сожалению, не очень много (подробно будет рассмотрено ниже).

Можно отметить еще одну положительную новацию - в 25 главе в состав нематериальных активов включено «ноу-хау», тогда как в ПБУ 14/2007[26] нормы, обеспечивающие оборот «ноу-хау», отсутствуют.

Однако, положительные тенденции в значительной степени перечеркиваются тем, что на конечном этапе рассмотрения главы 25 НК РФ законодатели приняли решение создать систему налогового учета (ст.313 НК РФ), оторванную от системы бухгалтерского учета, что, в принципе, нерационально и неэкономно. Это уже привело к возникновению многочисленных коллизий на практике.

Положения главы 25 НК, вводящие систему налогового учета, на практике могут оказать существенное влияние на порядок ведения бухгалтерского учета субъектами экономической деятельности.

Следует отметить, что нигде в мире отдельного налогового учета (аналогичного установленному в РФ) нет. Обычно в данные бухгалтерского учета вносятся корректировки при подаче налоговых деклараций, как это было принято в российской практике до 2002 года.

На наш взгляд, одним из недостатков системы налогового учета, которая изложена в главе 25 НК РФ, является то, что за ее основу взят учет расходов по элементам. В бухгалтерском учете все расходы классифицируются по двум категориям - по статьям и по элементам. Законченная система бухгалтерского учета традиционно ведется по статьям, что позволяет детализировать информацию надлежащим образом.

Подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера),

- аналитические регистры налогового учета,

- расчет налоговой базы.

Порядок составления первичных учетных документов установлен Федеральным заколом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст.9).

Возникает много вопросов, касающихся и других норм 25 главы НК РФ. К примеру, почему арендная плата должна во всех случаях формировать внереализационные доходы? Дело в том, что есть специализированные организации (в частности лизинговые компании), у которых основным видом деятельности является сдача имущества в аренду. Вместе с тем есть решение Верховного Суда Российской о квалификации арендной платы как выручки от реализации.

На наш взгляд, справедливо было бы в составе внереализационных доходов отражать доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если сдача имущества в аренду не является предметом основной деятельности организации. В случае же, когда одним из видов деятельности организации является предоставление имущества в аренду (субаренду), данный вид деятельности для целей налогообложения следует рассматривать как оказание услуг организацией, а соответствующие доходы признать доходами от основных видов деятельности (реализациоными).

Таким образом в отношении налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации, следует отметить, что в настоящее время, наряду с общей положительной тенденцией последовательной кодификации налогового законодательства (введение 25 главы НК РФ), существуют и недочеты. В частности, многие положения главы 25 НК РФ требуют доработки и уточнения.