История развития налогового законодательства в России

История развития налогового законодательства в России имеет давние корни.

В России (вернее на Руси) налоговая система стала складываться достаточно давно - с конца 9 века. Основной формой налогообложения того периода выступала дань, которая по началу носила произвольный, нерегулярный характер. Однако развитие торгового оборота, а также рост недовольства населения (истории известен факт убийства «недовольными налогоплательщиками» жадного «мытаря» - князя Игоря, который хотел собрать дань вторично) привели к тому, что устанавливается строго фиксированный размер дани и появляются административные центры сбора налогов - погосты (все это история приписывает вдове Игоря - княгине Ольге)[7].

С этого момента дань стала носить систематический характер как прообраз прямого налога. Уплачивалась она либо деньгами, либо продуктами питания, либо изделиями ремесел. Косвенные налоги взимались в форме пошлин, носящих торговый или судебный характер.

Безусловно, на развитие налогообложения влияли многие факторы, но самым заметным явлением стала феодальная раздробленность. Выразилось это в том, что единое налоговое «поле» было нарушено. Большое значение приобрели пошлины за провоз товаров по территории владельца земли, причем пошлины взимались за каждый провоз.

Не могло не повлиять на налоговую систему Руси монголо-татарское нашествие. Было установлено большое количество налогов и сборов - «ордынских тягостей». Самые основные это «выход» («царева дань»), налог непосредственно монгольскому хану, торговые сборы и другие. Естественно, что данные поборы истощали (если не разоряли) экономику Руси, в частности, Московский «выход» составлял 5-7 тыс. серебром ежегодно. Вполне очевиден тот факт, что все это приводило к массовому недовольству населения, на которое ложилась основная нагрузка.[8]

После свержения ига были предприняты попытки реформирования налоговой системы. Иван 3 отменил «выход» и ввел первые русские прямые и косвенные налоги. Основным прямым налогом являлся подушный налог, платили его в основном крестьяне, а также посадские люди. Уже в то время возникает идея о необходимости целевого налогообложения, то есть налоги шли на финансирование каких-либо государственных расходов. Сюда можно отнести: пищальный (для литья пушек), полоняничный (для выкупа ратных людей), стрелецкая подать (на создание регулярной армии) и т.д.[9]

Своеобразный налог на прибыль существовал в Московском государстве в форме посошных податей (в городском обложении соха была финансовой единицей, выражающей величину капитала, с которой Московское правительство брало часть процентов в виде подати)[10].

По мере развития государства приобретает большое значение не только сбор налогов, но и контроль за их использованием[11]. Большая система приказов, которая существовала в то время, сильно осложняла этот контроль. Выход был найден царем Алексеем Михайловичем (1629-1676 г.г.). В 1655 им был создан специальный орган - Счетная палата, в компетенцию которой входил контроль за фискальной деятельностью приказов, а также за исполнением доходной части российского бюджета²¹.

Дальнейший виток реформ в области налогообложения был связан с деятельностью Петра I. В то время Россия находилась в процессе многочисленных войн и конфликтов. Естественно, что это вызывало колоссальные расходы. Как следствие, большое внимание уделялось как собираемости налогов, так и их эффективному использованию. Петр I вводит подушный налог, которым облагалось все мужское население податных сословий (крестьяне, посадские люди и купцы). Налог шел на содержание армии. Что интересно, подушный налог составлял около 50% всех доходов в бюджете государства.

Число налогов постоянно увеличивалось. Были введены гербовый сбор, подушный сбор с извозчиков, налоги с постоялых дворов и т.д. Было уделено внимание и органам, отвечающим за налоговые поступления. Из 12 коллегий-министерств четыре стали отвечать за финансовые и налоговые вопросы.

Прообразом современного налога на прибыль можно считать промысловый налог, а именно прямой реальный налог на промышленные, торговые и кустарные предприятия. Первоначально он был введен в форме гильдейского сбора Петром I, и система взимания которого менялась в периоды Елизаветы Петровны и Екатерины II (1729-1796). Гильдейская подать представляла собой процентный сбор с объявленного капитала, причем размер капитала записывался «по совести каждого».

Однако в этот период центр тяжести смещается в сторону косвенных налогов: они давали 42% государственных доходов.

Начало 19 в. охарактеризовалось тем, что вопросами налогов стала заниматься и наука. В 1810 году Государственным Советом России была утверждена программа финансовых преобразований государства знаменитый «План финансов» М.М. Сперанского (1772-1839 г.г.).

В 1818 году в России появился первый крупный труд в области налогообложения - «Опыт теории налогов» Н.И. Тургенева (1789-1871 г.г.).

Во второй половине 19 в. общее развитие экономики, науки и техники привело к тому, появляются новые сферы, в которые внедряется налоговое право. Появляются новые виды налогов: налог на доходы с ценных бумаг, паспортный сбор, сбор с железнодорожных грузов, перевозимых с большой скоростью, налог на страховой пожарный полис[12].

Так, 8 июня 1898 года было утверждено Положение о государственном промысловом налоге, которое вступило в силу с 1 января 1899 г. В соответствии с Положением плательщиками государственного промыслового налога были определены следующие категории: 1) торговые предприятия (в том числе кредитные и страховые), торговое посредничество; 2) промышленные предприятия (фабрично-заводские, ремесленные, горные и перевозочные); 3) личные промысловые занятия (только приказчичий промысел). С принятием Положения были приведены в систему и расширены льготы по промысловому налогу[13].

Развитие налогов и сборов продолжалось и позднее, вплоть до революции 1917 года, после которой налоги стали носить классовый характер, в основном, как средство укрепления молодого государства (например, декретом ВЦИК и СНК от 30 октября 1918 года был введен единовременный чрезвычайный десятимиллиардный революционный налог, которым были обложены городская буржуазия и кулачество).

В период «военного коммунизма» промысловый налог, как и другие денежные налоги, фактически утратил свое значение. С переходом к НЭПу возникла необходимость в денежных прямых налогах, одним из которых был промысловый налог, введенный 26 июля 1921 года. Налогом облагались частные торговые и промышленные предприятия, а также граждане, имевшие доходы от занятия промыслами. В феврале 1922 года промысловый налог был распространен на государственные и кооперативные предприятия и организации. Промысловый налог состоял из двух платежей: патентного сбора, уплачиваемого по твердым ставкам в зависимости от разряда предприятия и уравнительного сбора, который взимался в процентах от оборота. К 1928 году поступления по промысловому налогу давали около 1/3 всех налоговых поступлений государства[14].

Таким образом, нельзя не отметить, что развитие советского налогообложения шло по уже «накатанным рельсам» дореволюционной России. Среди прямых налогов выделялся промысловый полог, которым облагались торговые и промышленные предприятия, а также подоходно - имущественный налог (ставка которого, по мере роста капитала и имущества, прогрессивно увеличивалась).

В целом, с 30-х годов налоги в России выполняли не характерные для них функции как средство политической борьбы с кулаками и частными сельхозпроизводителями. Промысловый налог, в частности, являлся весьма сильным орудием классовой политики в руках Советской власти, так как усиленно облагая частные торгово-промышленные предприятия (по сравнению с государственными), он препятствовал развитию частного капитала и, наоборот, содействовал росту кооперативно-социалистических форм хозяйства.[15]

Уже в 1930-1932 г. была проведена кардинальная налоговая реформа (Постановление ЦИК и СНК СССР от 02.09.1930 г.), в результате которой полному упразднению подверглась система акцизов, а все налоговые платежи предприятий были унифицированы в двух основных платежах - налоге с оборота и отчислениях от прибыли. Вся прибыль промышленных и торговых предприятий, за исключением нормативных отчислений на формирование фондов, изымалась в доход государства.

Таким образом, доход государства того периода формировался не за счет налогов, а за счет прямых изъятий валового национального продукта, производимого на основе государственной монополии. Налоги же с населения не имели большого значения в бюджете государства[16].

Дальнейшее влияние на развитие налогового законодательства оказала Великая Отечественная Война. Так, 21 ноября 1941 года Указом Президиума Верховного Совета СССР с целью мобилизации дополнительных средств для оказания помощи многодетным матерям был введен налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан (что характерно, он просуществовал вплоть до начала 90-х годов). Об этом налоге положительно отзывался Н.С.Хрущев, указывая, что это правильный, хороший закон, он приносит пользу нашему государству, содействует росту населения страны.

В послевоенный период резкий рывок всей промышленности выразился в том, что поступления налога с оборота составляли 41% в составе доходной части бюджета Союза советских социалистических республик.

К началу реформ середины 80-х годов более 90% государственного бюджета СССР формировалось за счет народного хозяйства, то есть налоги с населения имели незначительный характер (7-8%).

В эпоху перестройки вопрос налогов и сборов не мог не остаться не замеченным. Уже в конце 80-х годов предпринимаются попытки повысить налоговые ставки налога па прибыль кооперативов.

14 июля 1990 года был принят Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций», который регулировал многие налоговые правоотношения в нашей стране.

Августовские события 1991 года и последующее возникновение нового государства явились той базой, на основе которой произошло фактически обновление всего налогового законодательства (налоговая реформа).

Именно 1991 год является точкой отсчета, с которой началось создание (с последующими изменениями, дополнениями и т.д.) всей современной налоговой системы нашей страны, так как именно в этом году были приняты основные налоговые законы. Остановимся на некоторых из них.

Закон Российской Федерации от 17.12.1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Этот закон, будучи основополагающим, определил общие принципы построения налоговой системы в РФ, налоги, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов. В нем в частности было установлено, что «под налогами, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемыми законодательными актами» (ст.2).

Согласно закону установление и отмена налогов, сборов, пошлин и др. платежей, а также льгот их плательщикам осуществляются Федеральным Собранием РФ (что соответствует Конституции 1993года) (ст.1). Закон ввел понятие налога, как обязательного взноса в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, который осуществляется плательщиком в порядке и на условиях определяемых другими, конкретизирующими виды налогов, законодательными актами. Таким образом, налоги были определены как обязанность всех юридических и физических лиц, получающих доходы, участвовать в формировании государственных финансовых ресурсов. В ст. 3 закон определил круг плательщиков налогов («плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги»); объекты налогообложения в общем виде (ст.5) («объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость отдельных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщика, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущества юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ, услуг и другие объекты, установленные законодательными актами»); льготы (ст. 10) («по налогам могут устанавливаться в порядке и на условиях, определенных законодательными актами, следующие льготы: необлагаемый минимум объекта налога; изъятие из обложения определенных элементов объекта налога; освобождение от уплаты налога отдельных лиц или категории плательщиков; понижение налоговых ставок; вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период); целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов); прочие налоговые льготы»); особо оговаривался принцип однократности обложения налогом одного вида одного и того же объекта (ст.6), был введен порядок установления налоговых ставок и распределения средств от налогов между бюджетами разного уровня (ст.7 и 9). В законе были установлены права, обязанности и ответственность за неисполнение обязательств как налогоплательщиков, так и компетентных (налоговых) органов и должностных лиц (ст.11, 12, 13, 14). Очень важным обстоятельством явилось закрепление конкретных видов налогов за бюджетами разных уровней (федеральные, региональные и местные налоги и сборы) (гл. II Закона).

Рассмотренный закон, сыграв свою роль, был полностью отменен только с 2005 года.

Помимо, основополагающих Законов в 1991 году был принят целый блок законов, касающихся конкретных видов налогов. Так 27 декабря 1991 года был принят Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», 20 декабря 1991 года - Закон «О подоходном налоге с предприятий», 6 декабря 1991 года - Закон «О налоге на добавленную стоимость», 6 декабря 1991 года - Закон «Об акцизах», 13 декабря 1991 года - Закон «О налоге на имущество предприятий», 11 октября 1991 года - Закон «О плате за землю», 7 декабря 1991 года - Закон «О подоходном налоге с физических лиц», 12 декабря 1991 года - Закон «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения», 18 октября 1991 года - Закон «О дорожных фондах в РФ» и некоторые другие. Становится очевидным, что к концу 1991 года была создана новая законодательная база, призванная создать налоговые правоотношения в стране. Позже были приняты законы, вводящие или отменяющие некоторые виды налогов.

Таким образом, в декабре 1991 года законодательная база налоговой системы России была сформирована. К настоящему времени большая часть законов, принятых в тот период не действует, некоторые претерпели неоднократные и существенные изменения и дополнения (Закон «О подоходном налоге с физических лиц», 12 декабря 1991 года Закон «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» и некоторые другие). Необходимо отметить, что для российского налогового законодательства того периода было характерно наличие огромного числа подзаконных актов, издаваемых различными компетентными органами, которые зачастую противоречили друг другу, что создавало большие проблемы в правоприменительной практике.

В результате дальнейшей трансформации налогового законодательства с 1999 года на место отдельных законов приходит Налоговый кодекс Российской Федерации в двух частях:

- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая);

- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая).

Первая часть НК РФ содержит статьи, которые призваны урегулировать общие положения в сфере налоговой деятельности, а именно структуру законодательства о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ) и основные начала законодательства о налогах и сборах (общие принципы налогообложения) (ст. 3 НК РФ); систему налогов и сборов в Российской Федерации (ст. 13, 14, 15 НК РФ) и общие условия установления налогов и сборов (ст. 17 НК РФ); права и обязанности сторон налоговых правоотношений (ст. 21, 23, 30, 31, 32 НК РФ); правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (ст. 38-81 НК РФ), а также отношения в области налогового контроля (ст. 82-105 НК РФ), налоговой ответственности (ст. 106-136 НК РФ) и порядка обжалования актов налоговых органов и действий или бездействий должностных лиц (ст. 137-142 НК РФ).

Вторая часть НК РФ содержит главы, в которых урегулированы основные налоги и сборы, введенные на территории Российской Федерации.

Итак, исходя из сделанного выше обзора, очевидно, что с 1992 года в Российской Федерации начал взиматься налог на прибыль. Проблемность этого налога возникла уже в связи с анализом той системы нормативно-правовых актов, которые действовали в Российской Федерации до принятия главы 25 Налогового кодекса. Приведем ограниченный перечень этих, актов:

- Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 116-1 «О налоге на прибыль
предприятий и организаций»;

- Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли»;

- Постановление Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 660 «О
порядке расчетов с Федеральным бюджетом и бюджетами субъектов
Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в
состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего,
корреспондентского) счета»;

- Приказ МНС РФ от 15 июня 2000 г. № БГ-3-02/231 «Об утверждении
Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам «О
порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и
организаций»;

- Инструкция Госналогслужбы РФ от 20 августа 1998 г. № 48 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы»;

- Инструкция Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц».

Как видно это был целый спектр разнообразных нормативных актов. Но внимание хотелось бы заострить на отдельном, но очень важном обстоятельстве. Для этого, необходимо обратиться, прежде всего, к Конституции, статье 57, согласно которой:

1. каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы;

2. законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

На практике развернулась очень серьезная борьба, фактически, по вопросу о законности полога на прибыль, а точнее отдельного его элемента (объекта налогообложения). Мы имеем в виду Постановление Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в связи с жалобой ОАО «Энерго-машбанк». Содержание жалобы напрямую не связано с темой данной работы. Однако, в ходе рассмотрения этого дела Конституционным судом, возникли интересные моменты. В частности, то, что такие существенные элементы налога, как налоговая база и порядок ее исчисления регулировался не законом, а Постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. № 490 «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями». На это и обратил внимание Конституционный Суд: «Объект налогообложения является существенным элементом налогового обязательства, что вытекает из Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налог считается установленным лишь при условии, что наряду с другими элементами налогообложения определен объект налогообложения, включающий имущество, прибыль, доходы, с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по уплате налога, причем каждый налог имеет самостоятельный объект обложения (статьи 17 и 38). Как существенный элемент налогового обязательства он должен быть установлен именно законом».

Данная правовая позиция основана на предписаниях статьи 57 Конституции РФ (...законно установленные налоги и сборы).

Следовательно, только закон может определить то имущество, которое является объектом налога на прибыль, и регулировать вопрос о включении в налогооблагаемую базу фактически полученных доходов, а также имущественных прав (прав требования).

Принимая во внимание конституционную значимость регулирования налоговых отношений и конституционную обязанность федерального законодателя, закрепленную в статье 57 Конституции РФ, Федеральному Собранию надлежит принять федеральный закон, необходимость которого вытекает из статьи 4 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», в соответствии с конституционными принципами налогообложения и с учетом настоящего Постановления».

Далее, необходимо коротко остановиться на изменениях, которые произошли, в связи с принятием главы 25 НК РФ.

Напомним, что это произошло в связи с принятием Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».

Основным положительным моментом, учитывая вышеизложенное, является то, что законодательно получили оформление вопросы формирования налоговой базы, регламентировавшиеся ранее Постановлениями Правительства:

- Постановление Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 660 «О порядке
расчетов с Федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета»;

- Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 «Об
утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации
продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ,
услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых
при налогообложении прибыли» и др.

В настоящее время эти вопросы регламентируются отдельными статьями Налогового кодекса. При этом, учитываются особенности определения налоговой базы разными субъектами налогового правоотношения например:

§ статья 278 НК РФ - Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества;

§ статья 280 НК РФ - Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Учитываются также налогоплательщики с обособленными подразделениями - статья 288 НК РФ - особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленнее подразделения.

Таким образом в настоящее время налог на прибыль организаций урегулирован исходя из всех элементов, которые считаются обязательными.

В целом, можно охарактеризовать факт принятия главы 25 НК РФ как прогрессивное явление, поскольку этим нормативным актом обеспечивается системность, единообразие и четкая структура правовой регламентации налога на прибыль, однако, следует обратить внимание на то, что действующее законодательство, регулирующее налогообложение прибыли изменилось в направлении отмены льгот, изменения порядка исчисления налоговой базы на основе применения налогового учета и уменьшения общей ставки налога на прибыль до 20 процентов.

Характерным является также и то обстоятельство, что, начиная с 2005 года к нормативной базе регулирующей порядок (адрес) перечисления налога на прибыль относится также Бюджетный кодекс Российской Федерации.