Глава 3. Налоговый учет в Российской Федерации

3.1. Налоговый учет как основной инструмент порядка исчисления
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций

Одной из основных достоинств гл. 25 НК РФ является введение налогового учета. Так, согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета. При этом, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный статьями главы 25 НК РФ, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленному правилами бухгалтерского учета, данные налогового учета могут быть получены из регистров бухгалтерского учета.

Вопрос о том, насколько правомерно, целесообразно и практически необходимо введение нового вида учета, постоянно дискутируется в современной литературе. Так, с одной стороны, обоснование и создание подобной системы последовательно критиковалось в ряде работ.[29] С другой стороны, существует и другая точка зрения, которая сводится к тому, что налоговый учет объективно необходим ввиду многочисленности и громоздкости корректировок, вносимых в данные бухгалтерского учета при переходе к налоговому учету. Рассмотрим его подробно.

Система налогового учета - это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания - подразумевающая особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов (то есть расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным главой 25 НК РФ).

Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой Декларации.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 315 НК РФ), исходя из следующих принципов:

§ последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть последовательно от одного налогового периода к другому;

§ обеспечения непрерывного отражения в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным Налоговым кодексом порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы;

§ самостоятельности определения налогоплательщиком порядка документооборота и последовательности выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также форм представления данных на бумажных носителях.

Итак, систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно. При этом система должна обеспечить возможность осуществления контроля за правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы, как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов. То есть должна быть обеспечена «прозрачность» формирования показателей Декларации, начиная с первичного документа. При этом организацией должен быть обеспечен набор регистров, в которых аккумулируются возникающие у организации доходы и расходы, определен порядок формирования объектов учета.

Под объектом учета в целях применения главы 25 НК РФ понимается
формирование показателей, которые отражают данные о доходах,
учитываемых в отчетном периоде, а также затратах, учитываемых в составе
признанных расходов отчетного периода, через алгоритм расходов будущих
периодов, формирование стоимости амортизируемого имущества и т.п. В
частности, к подобным расходам относятся расходы на освоение
природных ресурсов, на научные исследования и опытно-конструкторские
разработки. Подобные расходы, осуществленные в отчетном периоде,
учитываются при расчете налоговой базы в последующие отчетные
(налоговые) периоды.                                      

С учетом требований соответствующих статей главы 25 НК РФ, необходимо расходы, подразделяемые на материальные расходы, на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, учесть по соответствующим направлениям учета (объектам учета), для того, чтобы сформировать стоимость этого объекта и учитывать сформированные в подобном порядке расходы при исчислении налоговой базы отчетного периода.

Аналитический учет данных должен быть организован налогоплательщиком так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. При этом для целей налогообложения принимаются экономически оправданные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Исходя из принципа непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, регистры налогового учета формируются по всем операциям, тем или иным образом, учитываемым для целей налогообложения. Если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета и, следовательно, объекты, учтенные в подобных регистрах, будут учтены для исчисления налоговой базы в размерах и порядке, предусмотренном как в бухгалтерском учете, так и в законодательстве о налогах и сборах.

Налогоплательщик анализирует хозяйственные операции, возникающие при осуществлении им деятельности, и самостоятельно определяет по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должна быть обеспечена совокупность всех данных, необходимых для правильного определения показателей Декларации, исходя из требований главы 25 НК РФ по вопросу учета соответствующих доходов и расходов.

Согласно ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Порядок составления расчета налоговой базы подразумевает механизм расчета налоговой базы отчетного (налогового) периода, который реализован в Декларации.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление
указанных регистров.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, первичные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета.

Статьей 314 НК РФ установлено, что аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

В нормах ст. 313-333 НК РФ объединены вопросы учета доходов и расходов, и порядок формирования налоговой базы, а также отдельные правила налогообложения. Этого далеко недостаточно для того, чтобы считать проблемы налогового учета решенными. Если в бухгалтерском учете, существующем на протяжении нескольких столетий, все еще продолжается работа по созданию методической базы, то легко представить, насколько эта задача сложна, важна и актуальна для налогового учета.

Таким образом, налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации. Цели налогового учета:

§ формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

§ обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Данные налогового учета должны отражать:

§ порядок формирования суммы доходов и расходов;

§ порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде; сумму остатка расходов (убытков) подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

§ порядок формирования сумм создаваемых резервов;

§ сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

На основании данных налогового учета налогоплательщик оформляет налоговую декларацию. Так, независимо от наличия обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога, по истечении каждого отчетного и налогового периода налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговую декларацию по налогу на прибыль в порядке, определенном ст. 289 НК РФ.

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты.

Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Для признания расходов в целях налогообложения с 1 января 2002 г. необходимо одновременное выполнение трех условий: обоснованность (экономическая оправданность) расходов, подтверждение расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, если не выполняется одно из условий, приведенных выше, расходы в целях налогового учета не признаются. Необходимо обратить внимание на одно из условий признания расходов - обоснование экономической оправданности расходов. Из формулировки п. 1 ст. 252 НК РФ не совсем ясно, какие критерии экономической оправданности затрат будут считаться обоснованными. Например, расходы превышают доход налогоплательщика от вида деятельности, с которыми связаны понесенные расходы. В таком случае налогоплательщики могут доказывать, что превышение расходов над доходами является временным условием осуществления производственной деятельности или вызвано неплановыми причинами.

Важнейшим условием для признания расходов в целях налогообложения прибыли с вступлением в силу главы 25 НК РФ является документальное подтверждение затрат. Причем подтверждающие документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. Данная формулировка в налоговом законодательстве закреплена впервые. Действующее в настоящее время налоговое законодательство не содержит требований и правил оформления каких-либо документов. Исходя из формулировки п. 1 ст. 252 НК РФ можно сделать вывод, что документы, подтверждающие произведенные расходы, должны соответствовать требованиям, установленным законодательством о бухгалтерском учете, другими отраслями права, такими как таможенное право, гражданское право Российской Федерации и т. д. Налогоплательщикам необходимо обратить внимание на тот факт, что с 1 января 2002 г. налоговые органы вправе не признать расходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они оформлены не в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Другое значение в связи с этим придается заключению договоров. Условия и порядок заключения договоров должны соответствовать Гражданскому кодексу.

Помимо требования к ведению налогового учета, налоговое законодательство содержит требование оформления налоговой политики организации.       

Учетная политика организации для целей налогового учета представляет собой совокупность способов ведения налогового учета имущества, хозяйственных операций, доходов и расходов с целью формирования достоверной информации о прибыли организации. Вся информация о прибыли организации отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль. Необходимость разработки учетной политики для целей налогового учета была установлена еще с введением в действие главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость».

После разработки и принятия главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» и введения налогового учета, обязательность разработки специальной учетной политики или введения в учетную политику организации дополнительного раздела, посвященного налоговому учету, не только подтверждена, но и детализирована. Рассмотрим ее подробно.