Изучение и оценка системы внутреннего контроля расчетов с дебиторами

Глава 3 Методика проведения внутреннего контроля расчетов с дебиторами в ООО «Интер-Лайн»

Изучение и оценка системы внутреннего контроля расчетов с дебиторами

Основными целями аудиторской проверки расчетов с дебиторами фирмы - покупателями и поставщиками является формирование мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, отражающих дебиторскую и кредиторскую задолженность, о соответствии применяемой методики учета нормативным документам, ее соответствии учетной политике, а также установление правильности ведения расчетов с поставщиками и покупателями. От их реальности зависят результаты деятельности предприятия, его платежеспособность. Прежде всего, уверенность в достоверности показателей о состоянии расчетов необходима для всех пользователей отчетности, а также для самого предприятия с целью планирования дальнейшей своей деятельности, налаживания связей с поставщиками и покупателями.

Проверка по счетам расчетов должна осуществляться по следующим основным направлениям: наличие и правильность оформления документов, определяющих права и обязанности сторон по поставке материальных ценностей; правильность оплаты или получения сумм за отгруженные материальные ценности; полнота оприходования и списания полученных ценностей; своевременность и правильность проведения инвентаризации финансовых обязательств предприятия с целью выявления их реальности.

В соответствии с основной целью необходимо проверить наличие договоров на поставку, отгрузку товаров и правильность их оформления.

 При наличии дебиторской задолженности при расчетах с поставщиками необходимо установить дату ее возникновения и причину образования. Особое внимание должно быть обращено на задолженность с истёкшими сроками исковой давности. Следует при этом выявить причины её образования и выяснить, были ли предприняты меры к взысканию. Основными задачами аудита расчетов являются: проверка достоверности и законности учётных данных о состоянии расчетов, соблюдение расчетно-финансовой дисциплины и ее влияние на  платежеспособность предприятия, установление реальности задолженности.

Источниками информации для проведения аудиторской проверки средств в расчетах являются:

- приказ об учетной политике;

- договоры купли-продажи, оказания услуг, которые составляются на поставку товаров или оказание услуг и являются одним из основных документов, регулирующих взаимоотношения поставщика и покупателя;

- счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, на основании которых производится оприходование или реализация товаров (работ, услуг);

- книга покупок, где регистрируются счета-фактуры для учета НДС по полученному от поставщика товару;

- книга продаж, которая служит для регистрации счетов-фактур, учета НДС по отгруженным товарам (работам, услугам);

- аналитические карточки по счетам 60, 62, 76 (при автоматизированном учете), в которых отражается полная информация по каждому поставщику или покупателю по каждой произведенной операции. При ведении учета с использованием компьютерной программы, используются распечатки дебетовых и кредитовых оборотов и сальдо по счетам 60,62,76, оборотные ведомости, аналитические карточки;

- акты претензий, составляемые в том случае, если качество

поставляемого товара отличается от нормы, в случае брака или иных отклонений;

- акты инвентаризации (сверок) расчетов, составляемые для проверки расчетов с поставщиками, покупателями с целью выявления неточностей в учете расчетов;

- бухгалтерская финансовая отчетность. По бухгалтерскому балансу (форма №1) устанавливается состояние задолженности по данным раздела 2 «Оборотные активы» по статье «Дебиторская задолженность». По приложению к бухгалтерскому балансу (форма №5) в разделе 2 «Дебиторская и кредиторская задолженность» выясняется состояние (на начало и конец отчетного периода) и движение краткосрочной и долгосрочной задолженности с выделением «просроченной», а из нее – длительностью свыше 3 месяцев и более чем через 12 месяцев. По справкам к разделу 2 (форма №5) устанавливается перечень организаций – дебиторов и кредиторов, имеющих наибольшую задолженность.

При проверке расчетов с поставщиками, покупателями в соответствии с правилом (стандартом) «Аудиторские доказательства» [22] были использованы следующие методы аудиторской проверки:

- устный опрос персонала проводился с целью проверки правильности регистрации всех данных по обязательствам; может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты опроса могут записываться в виде протокола или краткого конспекта;

- проверка документов была произведена с тем, чтобы убедиться в их достоверности. Документальная информация может быть внутренней и внешней, либо внутренней и внешней одновременно. Документы, подготовленные экономическим субъектом, являются внутренними. Степень доверия к таким документам зависит от надежности внутреннего контроля. Более убедительными являются внешние документы, которые были подготовлены третьими лицами. Проверка осуществлялась выборочным путем и включала в себя формальную проверку и проверку по существу внутренних документов;

- прослеживание проводилось для получения более глубоких доказательств информации, содержащихся в документах, в ходе процедуры проверяются некоторые первичные документы, отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, убеждаются в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно (или неправильно) отражены в учете. Так как некоторые операции вызывали сомнение, то они были прослежены до исходных первоначальных документов, чтобы убедиться в том, что операции были отражены в учете правильно;

- аналитические процедуры: был проведен анализ дебиторской задолженности в части расчетов с покупателями, определении их доли в составе оборотных средств и в доле краткосрочных обязательств, произведен расчет оборачиваемости и сроков погашения с целью формирования мнения о движении задолженности, а также для предоставления информации руководству экономического субъекта.

Все методы применяются для того, чтобы произвести проверку хозяйственных операций, их соответствие нормативным документам, а также правильность осуществления расчетов проверяемым предприятием и их дальнейшее отражение в бухгалтерской отчетности.

Планирование  аудита является начальным этапом проведения аудиторской проверки, состоит в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного общего плана и программы аудита и производится в соответствии с правилом (стандартом) «Планирование аудита» [21].

Общий план [Приложение 5] должен служить руководством в осуществлении программы аудита. В процессе планирования необходимо учесть уровень существенности и аудиторский риск.

В общем плане определяется способ проведения аудита. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией при проведении аудиторской проверки на предприятии.

Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора, необходимых для детальных проверок. При этом определяются, какие разделы бухгалтерского учета подлежат проверке, и программа аудита составляется по каждому разделу учета.

При составлении общего плана и программы аудита, необходимо определить уровень существенности, под которым понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестает быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Уровень существенности определяется в соответствии с правилом (стандартом) «Существенность и аудиторский риск» [27]. Он выражается в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и представлена бухгалтерская отчетность. Значение уровня существенности фиксируется в общем плане аудита.

Уровень существенности рассчитывается в доле от базовых показателей.

Для нахождения уровня существенности можно использовать таблицу 21

Таблица 21 - Определение уровня существенности  по ООО «Интер-Лайн за 2009 год

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта	Доля (%)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
1.Балансовая прибыль предприятия	5 915	5	296
2.Валовый объем реализации (без НДС)	584 411	2	11 688
3.Валюта баланса	116 671	2	2 333
4.Собственный капитал	29 604	10	2 960
5.Общие затраты предприятия	567 960	2	11 359

- Среднее арифметическое показателей:

(296+11688+2333+2960+11359)/5=5 727 тыс. руб.

- Наименьшее значение отличается от среднего на:

(5727-296)/5727*100%=94%

- Наибольшее значение отличается от среднего на:

(11688-5727)/5727*100%=101%

Поскольку и в том и в другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего и от всех остальных является значительным, принимаем решение отбросить значения 296 тыс. руб., 2 333 тыс. руб. и 2 960 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении. Находим среднюю величину: (11688+11359)/2= 5 762 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 6 000 тыс. руб. и будем использовать данный показатель в качестве значения уровня существенности.  Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет: (6000-5762)/5762*100%=5%, что находится пределах 20%. Таким образом, при проведении аудиторской проверки уровень существенности не должен превышать 5%.

Проверка правильности отражения в бухгалтерской отчетности расчетных операций является важным и трудоемким этапом аудиторской проверки.

Аудит расчетов с дебиторами - лишь часть проверки финансово-хозяйственной деятельности организации. Его целью является установление соответствия применяемой в организации методики учета нормативным актам, действующим на территории Российской Федерации.

В соответствии с целью выделяют следующие задачи при аудите расчетов с дебиторами:

- проверить наличие договоров и их юридическую грамотность;

- исследовать учет расчетов с дебиторами;

- подтвердить правильность документального оформления и отражения расчетов с дебиторами;

- проверить ведение синтетического и аналитического счета 62,60,76

- проанализировать учет расчетов, основанных на зачете взаимных требований;

- установление дебиторской задолженности, по которой прошел срок исковой давности; проверка правильности и обоснованности ее списания;

- рассмотреть особенности внутреннего аудита расчетов с дебиторами на предприятии;

- подтвердить достоверность бухгалтерской (финансовой отчетности) отчетности по расчетам с дебиторами.

Эти основные вопросы необходимо изучить, дать им оценку, высказать суждение в заключении и сделать предложения по выявленным нарушениям и отступлениям от установленных правил учета. [5]

Для целей проверки структура внутреннего контроля может быть подразделена на контрольную среду, систему бухгалтерского учета и процедуры контроля.

Контрольная среда включает философию менеджмента и стиль работы, организационную структуру организации, деятельность высшего руководства, внутренний аудит, распределение полномочий и ответственности, управленческие методы контроля исполнения операций, кадровую политику, различные факторы, влияющие извне на практическую деятельность (например, проверки внешними контролирующими структурами). Отмечено, что повышенное внимание руководства к организации внутреннего контроля является решающим фактором его эффективности, поскольку фактически предопределяет отношение всех сотрудников к контролю и создает благоприятные условия для работы службы внутреннего аудита.

Важнейшей характеристикой контрольной среды является такое разделение обязанностей и ответственности, при котором невозможно совмещение функций, позволяющее сотруднику скрыть ошибку или исказить информацию. Применительно к аудиту договорных обязательств по поставкам и операций по реализации продукции это означает, что должны быть четко разграничены:

- работа с контрагентом, заключение договоров, изучение перспектив дальнейшего сотрудничества;

- отгрузка товаров и выполнение договорных обязательств;

- отражение в учете операций по реализации;

- контроль за состоянием задолженности.

Система бухгалтерского учета включает правила и принципы ведения бухгалтерского учета и ведения учетных регистров, установленных для идентификации, сбора, анализа, классификации, отражения в учете и отчетности совершенных операций.

Процедуры контроля - это специальные проверки, проводимые персоналом, направленные на предотвращение, выявление и исправление ошибок и искажений информации в системе бухгалтерского учета. Они предполагают наличие эффективных процедур санкционирования, документирование, фактический контроль за отгрузками и оплатами и осуществление независимых проверок.

Оценка системы внутреннего контроля предусматривает два этапа:

- общее знакомство с системой внутреннего контроля;

- оценку надежности системы внутреннего контроля.

На первом этапе аудитор должен получить общее представление о подходах руководства к организации внутреннего контроля расчетных операций с поставщиками и покупателями. А также организационной структуре внутреннего контроля, наличии и характере внутренних связей и механизме выполнения решений руководства на уровне исполнителей, методах распределения функций и ответственности, процедурах внутреннего контроля, доступе к документации, функциях внутренних аудиторов, возможных видах ошибок. Полученную информацию о системе внутреннего контроля целесообразно документировать в виде блок-схемы, содержащей информацию о разделении обязанностей, санкционировании операций, процедурах учета и контроля. Документирование системы внутреннего контроля позволяет аудитору предварительно установить сильные и слабые стороны контроля, что является важным для дальнейшего исследования. [8]

Уже по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля аудитор должен принять решение о том, может ли он в своей дальнейшей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля. Если аудитор считает это невозможным, то дальнейший аудит планируется таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Если аудитор принимает решение о том, что на систему внутреннего контроля положиться можно, то проводится оценка ее надежности.

В задачу оценки надежности системы внутреннего контроля входит выяснение того, что предпринимается в организации для предотвращения, выявления и исправления ошибок и искажений информации.

Оценка надежности системы внутреннего контроля может считаться завершенной, если аудитор выявил вероятность того, что существующие политика и процедуры внутрифирменного контроля помогут или не помогут обнаружить существенные искажения информации по расчетам с поставщиками и покупателями. В связи с тем, что риск неэффективности системы внутреннего контроля затруднительно выразить количественно, аудитор должен отразить в рабочих документах описание вероятности такого риска и использовать ее в дальнейшем как оценочный показатель. [12]

При организации учета расчетов с дебиторами могут возникать различные ошибки и упущения.

Классификатор возможных нарушений представляет собой список наиболее часто встречающихся нарушений при осуществлении расчетов с дебиторами.

Наиболее распространенные ошибки при учете данного объекта представлены в таблице 22.

Таблица 22 – Возможные нарушения при осуществлении расчетов с дебиторами

№ п/п.	Возможные нарушения
А	1
1.	Отсутствие договора
2	Арифметические ошибки
3	Отсутствие первичных документов по операциям в рамках договора
4	Несоответствие данных журнала-ордера данным главной книги и бухгалтерского баланса
5	Нарушение методологии бухгалтерского учета
6	Несвоевременное либо неполное отражение в учете выручки и соответствующей ей дебиторской задолженности
7	Отсутствие лицензии в случае начисления выручки по лицензируемым видам деятельности
8	Нарушения в оформлении первичных документов (применение неунифицированной формы, отсутствие предусмотренных реквизитов и т.д.)
9	Некорректное отражение в учете курсовых и суммовых разниц, неправильное применение курса иностранной валюты
10	Некорректное отражение в учете операций с полученными векселями
11	Необоснованное формирование резерва по сомнительным и безнадежным долгам
12	Нарушение учетной политики и законодательства, касающиеся инвентаризации расчетов с контрагентами
13	Отсутствие утвержденного графика документооборота по организации
14	Списание задолженности одного контрагента дебиторской задолженностью другого контрагента без проведения трехстороннего взаимозачета
15	Несвоевременное списание задолженности с истекшим сроком исковой давности
16	Списание безнадежного долга на счет внереализационных расходов при наличии резерва
17	Неправомерное признание задолженности безнадежной с последующим списанием
А	1
18	Некорректное отражение операций по коммерческим кредитам
19	Некорректное отражение в учете авансов полученных и НДС с суммы полученного аванса
20	Налоговый учет процентов по векселям и коммерческим кредитам
21	Нарушение сроков хранения документации в архиве

 

Аудитор в первую очередь должен проверить, встречаются ли на предприятии наиболее типичные ошибки, и дать рекомендации по их устранению.

Для проверки расчетов с дебиторами необходимо установить качество состояния внутреннего контроля и учета таких расчетов. Для достижения этой цели, как правило, прибегают к опросу, что позволяет в достаточно короткий срок составить первое впечатление о данном объекте, а так же оценить общее состояние учета операций, наиболее уязвимые места в системе учета расчетов и определить дальнейшее направление проверки.

Тест аудитора для проверки состояния системы внутреннего контроля расчетов с дебиторами ООО «Интер-Лайн» представлен в таблице 23.

Таблица 23 – Оценка системы внутреннего контроля расчетов с дебиторами

№ п./п.	Факторы	Возможная оценка		Оценка
		Критерии	Баллы
1	2	3	4	5
Общие организационные аспекты
1	Утвержденными внутренними нормами установлена схема проведения и отражения в бухгалтерском учете операций по реализации товара с указанием участвующих подразделений, связей и подчиненности между ними	Да	1	1
		Нет	0
2	На предприятии разработана договорная политика	Да	1	1
		Нет	0
1	2	3	4	5
3	Имеются ли договоры на поставку товара	Да	1	1
		Нет	0
4	Правильно ли оформлены договоры	Да	1	1
		Нет	0
5	Установлены ли дата и причина возникновения дебиторской задолженности	Да	1	1
		Нет	0
6	На предприятии разработаны и утверждены схемы организационной структуры отдельных подразделений с указанием должностных лиц и подчиненности	Да	1	1
		Нет	0
7	Разработан и утвержден график документооборота с указанием сроков обработки и контроля документов	Да	1	1
		Нет	0
8	Имеется ли задолженность с истекшим сроком исковой давности	Да	1
		Нет	0	0
		Нет	0
9	Проводилась ли инвентаризация расчетов с контрагентами	Да	1	1
		Нет	0
Распределение функций и ответственности
10	Разработаны и утверждены должностные инструкции для сотрудников отдела продаж и бухгалтерии	Да	1	1
		Нет	0
11	Установлен круг лиц, уполномоченных к заключению сделок, операции по приобретению и реализации товара	Да	1	1
		Нет	0
12	Перечень должностных обязанностей и ответственности доведен до сведения каждого исполнителя	Да	1	1
		Нет	0
1	2	3	4	5
Внутрифирменный контроль
13	Уполномоченными сотрудниками бухгалтерии осуществляется последующий контроль правильности отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению товара, совершенных в предыдущем периоде, и наличия первичных документов	Да	1	1
		Нет	0
14	Процедуры внутреннего контроля за проведением и отражением в бухгалтерском учете операций по реализации товара и расчетов осуществляются по направлениям:
14.1	контроль полноты отражения операций в учете и соблюдение графика документооборота	Да	1	1
		Нет	0
14.2	контроль соблюдения установленного порядка санкционирования проведения операций и отражения их в учете	Да	1	1
		Нет	0
14.3	контроль правильности составления бухгалтерских проводок и своевременности отражения операций на счетах бухгалтерского учета	Да	1	1
		Нет	0
14.4	арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей, в том числе правильность переноса из предыдущего периода входящих остатков и выведения исходящих остатков	Да	1	1
		Нет	0
14.5	контроль юридической грамотности при заключении договоров	Да	1	1
		Нет	0
14.6	контроль правильности оформления первичных документов	Да	1
		Нет	0	0
15	Функционирует ли служба внутреннего контроля организации	Да	1
		Нет	0	0
1	2	3	4	5
Оценка используемого программного обеспечения
16	Используемая бухгалтерская программа лицензирована	Да	1	1
		Нет	0
17	Наличие паролей	Отсутствуют	0
		Имеется один пароль	1
		Пароли установлены на всех уровнях	2	2
18	Наличие антивирусных программ	Отсутствуют	0
		Проверка проводится не регулярно	1
		Проверка проводится регулярно	2	2
19	Данные электронного учета дублируются на случай потери или уничтожения	Нет	0
		Частично	1
		Полностью	2	2
20	Уровень компьютерной грамотности пользователя	Низкий	0
		В пределах необходимого	1	1
		Высокий	2
21	Наличие специалиста, отвечающего за безопасность информации	Отсутствует	0
		Имеются специалисты	1	1
Итого количество баллов				26
Максимально возможное количество баллов				35
Оценка надежности СВК расчетов с покупателями				74%

 

По данным тестирования уровень организации внутреннего контроля по расчетам с дебиторами, составляет 74%.

В целом, можно отметить, что система внутреннего контроля ООО «Интер-Лайн» относительно расчетов с дебиторами организована рационально. Однако необходимо уделить внимание оформлению первичных документов, а также для усиления внутреннего контроля создать службу внутреннего контроля.