Реформирование и нормативное регулирование бюджетного учета

 

До недавних пор бухгалтерский учет бюджетного учреждения был направлен на отражение финансовых потоков в системе "государство-организация - государство". Органы власти следили за тем, как пополняется казна, хватает ли средств на решение тех или иных проблем, не уходят ли собранные деньги "в песок". Учреждения (получатели денежных средств) обосновывали объем необходимого финансирования и отвечали за целевое использование поступлений. Казначейства, в свою очередь, контролировали исполнение финансовых планов и переводили деньги со счетов распорядителей на счета получателей.

Однако реальной картины такая система не давала: она лишь фиксировала кассовые потоки и финансовые активы и обязательства (налоги, бюджетные ссуды, кредиты, государственные и муниципальные долги). Между тем эффективность и финансовая стабильность деятельности бюджетного сектора, так же, как и любого другого хозяйствующего субъекта, должны оцениваться не приростом или сокращением денежных средств на расчетном счете, а иными показателями: объемом прибыли, рентабельностью, стоимостью чистых активов. Но если прибыль и рентабельность как коммерческие показатели в условиях бюджетной деятельности теряют свой исходный смысл, то показатель стоимости чистых активов (как разница между активами и обязательствами бюджета) приобретает, скажем так, первостепенное значение, и довольно точно характеризует результат деятельности государственного сектора [19].

Данная проблема нашла отражение в Бюджетном послании Президента РФ, во исполнение которого была разработана Концепция реформирования бюджетного процесса в 2004-2006 г. [4].

Главным направлением бюджетной реформы в России является совершенствование бюджетного процесса на основе внедрения среднесрочного планирования и использования бюджетирования, ориентированного на результат.

Реформирование бюджетного процесса согласно реформе должно происходить по следующим направлениям:

а) реформирование бюджетной классификации Российской Федерации и бюджетного учета;

б) выделение бюджетов действующих и принимаемых обязательств;

в) совершенствование среднесрочного финансового планирования;

г) совершенствование и расширение сферы применения программно-целевых методов бюджетного планирования;

д) упорядочение процедур составления и рассмотрения бюджета. [Зырянова]

Совершенствование бюджетного учета - одно из направлений реформирования бюджетного процесса в целом и цель его - введение интегрированного с бюджетной классификацией плана счетов бюджетного учета, основанного на методе начислений и обеспечивающего учет затрат по функциям и программам. [20].

В целях реализации вышеизложенного приказом Министерства финансов РФ от 26.08.2004 N 70н была утверждена Инструкция по бюджетному учету которая, по сути, являлась одним из инструментов реформирования бюджетного сектора [19].

Как выяснилось при внедрении Инструкции, отдельные ее положения нуждались в доработке. Решением данной проблемы стал выход приказа Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н "О внесении изменений в инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом министерства финансов Российской Федерации от 26 августа 2004г. №70н", внесенные изменения затронули учет в бюджетных учреждениях.

Этот приказ, ранее сформированный как изменения, вносимые в прежнюю Инструкцию N 70н, представляет собой фактически новую Инструкцию. При этом его действия распространяются на отношения с 1 января 2006 г., а Инструкция N 70н утратила силу [21, 24].

Основные изменения, внесенные Инструкцией 25н, касающиеся бюджетного учета, можно условно разделить на две группы: изменения в отдельных хозяйственных операциях и изменение структуры плана счетов бюджетного учета.

Суть нововведений в Плане счетов состоит в унификации общей структуры плана счетов, исключении части прежних и введение ряда новых счетов, устранение несоответствия между включенными в структуру счетов бюджетного учета кодов классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) и экономической классификации расходов бюджетов (ЭКР) и собственно кодами ЭКР и КОСГУ.

Инструкцией № 25н уточнены критерии отнесения имущества к основным средствам. Так, к ним теперь следует относить не только основные средства, введенные в эксплуатацию, но и находящиеся в запасе, на консервации или на складе. Уточнено понятие нематериальных активов. Теперь таковыми являются не только оформленные документально (патентами, свидетельствами и т.п.) права учреждения на объекты интеллектуальной собственности, но и права "на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау)". Также уточнен порядок отражения в бюджетном учете операций по безвозмездному получению и передаче учреждением нефинансовых активов [17, 25, 26]. Из приведенного ясно, что основная масса изменений в ведении хозяйственных операций в новой Инструкции №25н коснулась учета нефинансовых активов.

Новая Инструкция по ряду позиций приближается к тем нормам, которые существуют в коммерческом учете. В частности, это: отсутствие жестко прописанной формы бухгалтерского учета; наличие счетов, на которых формируется первоначальная стоимость основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов; начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам; отсутствие такой категории активов, как малоценные предметы; использование метода начисления при отражении доходов и определении финансового результата.

Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетных учреждений по сравнению с правилами, действовавшими до 1 января 2005 года, произошли очень существенные изменения. Наиболее значимые из них: новый План счетов, взаимосвязь Плана счетов с бюджетной классификацией, отсутствие мемориально-ордерной формы учета, появление такого понятия, как "непроизведенные активы", изменение критериев, по которым актив относится к основным средствам и нематериальным активам, использование метода начисления при отражении доходов и определении финансового результата, отсутствие жестко прописанной формы бухгалтерского учета, наличие счетов, на которых формируется первоначальная стоимость основных средств, начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам нематериальных активов, непроизведенных активов, отсутствие такой категории активов, как малоценные предметы [14].

В настоящее время сформированы четыре уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях [1].

К первому уровню относятся: Бюджетный кодекс РФ, Федеральный закон "О бухгалтерском учете", Гражданский кодекс РФ, постановления Правительства РФ.

"Статья 7 Бюджетного кодекса РФ возлагает на федеральные органы государственной власти, следующие полномочия:

установление единого порядка ведения учета и представления отчетности для всех бюджетных учреждений;

установление унифицированных форм бюджетной документации и отчетности для всех бюджетных учреждений.

Статьей 165 Бюджетного кодекса РФ определено, что Минфин России обладает следующими бюджетными полномочиями:

устанавливает порядок ведения сводной бюджетной росписи федерального бюджета;

осуществляет методологическое руководство по бухгалтерскому учету и отчетности юридических лиц независимо от их организационно-правовых форм, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;

устанавливает единый План счетов бюджетного учета и единую методологию бюджетного учета;

устанавливает единую методологию отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Второй уровень составляет Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н. [х] Инструкцией обеспечивается оптимальное разделение функций между участниками бюджетного процесса: органы казначейства должны осуществлять кассовое обслуживание исполнения бюджетов (вести кассовый учет), а бюджетные учреждения, включая финансовые органы, - вести учет исполнения бюджетов по методу начисления (в том числе учет государственных и муниципальных долгов, бюджетных ссуд, государственных кредитов) [зырянова].

К третьему уровню относятся: методические указания, инструкции и письма Министерства финансов РФ и других федеральных ведомств.

Четвертым уровнем является учетная политика бюджетного учреждения.

Аналогичная система правового регулирования существует и для бухгалтерского учета в коммерческих организациях. Однако между ними есть и отличия: на деятельность коммерческих организаций напрямую не распространяется действие Бюджетного кодекса РФ, а бюджетные учреждения не используют в своей деятельности Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), обязательные для большинства коммерческих фирм. [14].