Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости

 

В современной практике бухгалтерского управленческого учета выделяют два основных метода учета затрат:

- метод учета переменных затрат,

- методе учета полных затрат.

Метод учета переменных затрат (variable costing) — это под­ход к учету затрат и калькулированию себестоимости продукции, при котором для исчисления себестоимости продукции и оценки запасов учитываются только переменные производственные затра­ты. Прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и переменные общепроизводственные расходы являются теми эле­ментами себестоимости, которые участвуют при расчете себесто­имости продукции. Постоянные общепроизводственные расходы рассматриваются как расходы текущего отчетного периода. При методе учета полных затрат (absorption costing), напротив, все про­изводственные затраты (и переменные и постоянные) участвуют в расчете себестоимости продукции. При использовании этого метода только коммерческие, общие и административные расходы рассматриваются как периодические расходы [21].

Сторонники метода учета переменных затрат считают, что компания имеет постоянные операционные затраты вне зависимо­сти от того, работает она или нет. Например, расходы на аренду оборудования, заработная плата руководителя цеха, налоги на имущество и многие другие расходы будут иметь место, даже если в этом цехе ничего не производится в этом периоде. Эти затраты не имеют прямой зависимости с объемом производства и не долж­ны учитываться при расчете себестоимости единицы продукции. Постоянные производственные затраты имеют более тесную связь с временным периодом, а не с объемом производства. Противники метода учета переменных затрат утверждают, что без постоянных производственных расходов производство остановится, поэтому эти затраты являются составной частью себестоимости продук­ции. При оценке метода учета переменных затрат необходимо учитывать, что он очень полезен для целей принятия внутренних управленческих решений, но международные стандарты бухгалтер­ского учета не рекомендуют использовать метод учета переменных затрат при составлении внешней финансовой отчетности, при рас­чете налогооблагаемой прибыли. Применение различных методов учета затрат влияет на величину себестоимости продукции и тем самым на сумму финансовой прибыли.

При методе учета полных затрат себестоимость реализован­ной продукции будет, как правило, больше, чем при методе учета переменных затрат, потому что в этом случае все производствен­ные затраты как переменные, так и постоянные, включаются в производственную себестоимость, и они участвуют в расчете себе­стоимости единицы продукции, которая в результате будет больше, чем при методе учета переменных затрат. Все производственные затраты, как прямые материальные, прямые трудовые, так и об­щепроизводственные расходы распределяются между остатками незавершенного производства, остатками готовой продукции и себестоимостью реализованной продукции.

При методе учета переменных затрат при расчете себесто­имости единицы продукции учитывают только переменную часть производственных расходов, а все постоянные расходы рассматри­ваются как затраты, относимые на период времени. Следовательно, постоянные затраты не относятся к остаткам незавершенного про­изводства, остаткам готовой продукции на складе и себестоимости реализованной продукции, а полностью списываются на уменьше­ние операционной прибыли [11].

Метод учета переменных затрат и маржинальный подход наиболее часто используются в процессе принятия таких крат­косрочных решений, как заменить или оставить старое обору­дование, принять или нет специальный заказ, производить или покупать комплектующие изделия, определение структуры выпус­каемой продукции в условиях ограниченных ресурсов.

Все методы калькулирования могут быть разделены на две классификационные группы: индивидуальные - позаказные и передельные - массовые (рис. 1)

Рисунок 1 - Классификация методов калькулирования

 

В первом методе происходит последовательное суммирование издержек в калькуляционном учете, во втором - распределение со­вокупности издержек по переделам, стадиям, процессам.

В первом методе исчисление себестоимости индиви­дуализировано для отдельного продукта или группы од­нородных (одновидовых) продуктов, во втором - исчис­ляется усредненная себестоимость произведенных продуктов за определенный период [14].

В первом методе - учет издержек локализуется по калькуляционным объектам, а калькуляция не за­висит от временного периода; во-втором - издержки производства группируются по отчетным периодам, а калькуляция составляется на объем производства калькуляционных объектов за данный период.

Попередельный метод калькулирования применяет­ся в производствах, в которых готовые продукты получа­ют в результате последовательного ряда переделов, в каждом из них возникают полупродукты (полуфабри­каты), представляющие законченный продукт передела.

Аналитический калькуляционный учет организует­ся по каждому переделу, издержки которого - в основе калькуляции полупродукта передела. Конечная себесто­имость определяется как сумма себестоимости всех переделов, в которых он проходил обработку, изготовление.

Разновидность данного метода калькулирования - однопередельный метод, в котором готовая продукция производится в одном переделе, например, производство зерна осуществляется в одном переделе обработки посев­ной площади.

Передел является рубрикой аналитического учета из­держек производства, но не является объектом кальку­лирования, в качестве которого выступает конечный про­дукт или продукт передела (или нескольких переделов) на число калькуляционных единиц, произведенных за данный отчетный период.

Попроцессный метод калькулирования применяют в производствах с ограниченной номенклатурой, в кото­рых отсутствует незавершенное производство или в которых оно является стабильным, не изменяющимся из ме­сяца в месяц. Например, нефтехимическое производство, транспортные перевозки и т. п.

Калькуляционный аналитический учет издержек про­изводства разграничивают на отдельные процессы изго­товления по видам продукции, выполнения работ и услуг.

В некоторых производствах продукция создается в одном процессе, который трудно, невозможно или не­целесообразно делить в аналитическом учете на отдель­ные подпроцессы.

Метод калькулирования трансформируется в одно-процессный, но это не меняет его сути.

Калькулирование себестоимости заключается в сум­мировании издержек отдельных процессов и делении ре­зультата на число калькуляционных единиц.

Калькуляция составляется за определенный период времени: месяц, квартал, полугодие, год.

Понедельный метод калькулирования применяется в массовом и крупносерийном производстве многономен­клатурной продукции гетерогенного типа, при котором готовое изделие получают путем соединения частичных изделий (деталей, узлов, агрегатов) в единое целое [19].

Понедельный метод относится к методам массового периодического калькулирования, как и попроцессный метод.

Отличие его в том, что аналитический калькуляцион­ный учет организуется так, что издержки производства группируются по временным периодам и выпускаемым изделиям, в результате чего себестоимость определяют с применением периодической усредненной калькуляции единицы изделия, единицы мощности или другой приме­няемой калькуляционной единицы.

Нормативный метод калькулирования применяется в массовом и крупносерийном производстве, при боль­шой номенклатуре продукции. Его можно применить в совокупности с попередельным или позаказным мето­дами калькулирования, но к существенному совершен­ствованию или улучшению калькулирования это в большей части не приводит. Лучше применить нормативный метод аналитического учета издержек на счетах.

При нормативном методе калькулирования основ­ную роль играет нормативная калькуляция себестоимос­ти по каждому изделию, узлу или полуфабрикату. Она составляется на основе действующих норм прямых издержек и сметной величины косвенных издержек [7].

Нормативная калькуляция является предваритель­ной, исчисленной до начала месяца или квартала. В тече­ние месяца ведут оперативный учет изменения действую­щих норм и отклонений от действующих норм, на основе надлежаще оформленных первичных документов по каждому изделию, выпускаемому в данном периоде.

По истечении месяца на основании предварительной нормативной калькуляции определяется нормативная себестоимость каждого изделия и общего выпуска про­дукции, которая корректируется на сумму издержек, связанных с изменением и отклонениями от действую­щих норм.

В калькуляционном учете регистрируются фактичес­кие издержки на весь выпуск изделий за данный отчетный период. Сопоставив фактические и нормативные издерж­ки за период, выявляют сумму отклонений от нормативных издержек, которая в принципе неизбежна.

Калькуляция себестоимости заключается в корректи­ровании нормативной себестоимости изделия на сумму изменения норм, отклонений от норм, выявленных по каждому изделию, и пропорциональному распределе­нию между изделиями суммы неучтенных отклонений от норм.

Наличие нормативной и фактической калькуляции, документального учета отклонений от норм позволяет оперативно анализировать уровень индивидуальной се­бестоимости и управлять ее формированием.

Позаказный метод калькулирования отличается от других индивидуализированным определением себе­стоимости. В аналитическом калькуляционном учете из­держки производства группируются по заказам, оформляющим единичное изделие или группу одинаковых из­делий - их малую серию или партию.

Первичный учет издержек организуется по каждому отдельному заказу. При этом каждое изделие или их се­рия строго ограничены в рамках данного заказа. Органи­зация производства строится на выполнении конкретных заказов, что позволяет калькулировать себестоимость из­делия, их серии совершенно независимо от других зака­зов, находящихся в производстве.

Производственный процесс не надо делить по времен­ным периодам для локализации издержек. Информаци­онным признакам локализации издержек выступают за­казы, которые служат планово-учетными единицами обобщения издержек.

По завершении производства по данному заказу сос­тавляется калькуляция себестоимости выпущенного из­делия [12].

Если объединялись несколько изделий (серия), себе­стоимость единичного изделия определяется делением фактических издержек на выполнение заказа на число выпущенных изделий.

В управленческом учете группируется данная информация для калькулирования на счетах бухгалтерского учета 20-29 путем организации специального аналитического учета. Нельзя ограничиться одной однозначной группировкой информации на данных счетах.

Необходимы по крайней мере две относительно самос­тоятельные группировки: по калькуляционным статьям для калькулирования общей себестоимости продукции; по объектам куалькулирования для исчисления индиви­дуальной себестоимости калькуляционных единиц.

Множественность необходимых группировок инфор­мации на счетах может быть получена введением требуе­мых счетов второго порядка [13].