Общая характеристика принципов подготовки и составления финансовой отчетности, как принципиальной основы перехода на международные стандарты

Принципиальной основой перехода на международные стандарты является признание общих Принципов подготовки и составления финансовой отчетности. Они были приняты Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности в апреле 1989 г. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности сформулированы в виде отдельного документа, который не является стандартом и не содержит обязательных требований и рекомендаций. Если какие-либо положения международных стандартов противоречат Принципам, то применяются положения стандарта. В то же время, по мнению КМСФО, при разработке будущих и пересмотре существующих стандартов число расхождений будет уменьшаться.

В соответствии с Принципами цель финансовой отчетности состоит в предоставлении информации о финансовом положении и его изменениях, а также о результатах деятельности организации. Эта информация необходима широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. К пользователям финансовой отчетности Принципы относят инвесторов, сотрудников, кредиторов, поставщиков и клиентов предприятий, правительство, государственные и общественные организации. Поэтому важной проблемой подготовки финансовой отчетности в хозяйствующих субъектах является определение различий между категориями учета и отчетности, прежде всего различий в уровнях раскрытия информации в отчетности, бухгалтерских балансах, отчетах о прибылях и убытках и в отчетах об изменениях финансового положения, а также различий, связанных с проводимой учетной политикой.

В этой связи необходимо также отметить, что существуют определенные различия между экономической информацией, представляемой в зарубежных системах бухгалтерского учета для внешнего и внутреннего использования. Внутренний учет охватывает все виды учетной информации, которая обрабатывается и передается для внутреннего пользования руководством данного хозяйствующего субъекта. Его цель - обеспечить информацией руководителей, ответственных за достижение конкретных показателей финансовой деятельности.

К бухгалтерской информации, созданной и подготовленной для использования руководством субъекта, применяются иные правила, нежели к информации, предназначенной для внешних пользователей. При применении международных стандартов следует учитывать не только общие принципы составления финансовой отчетности, но и правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчетности, на которых они базируются.

Основные преимущества Принципов подготовки и составления финансовой отчетности состоят в том, что они довольно просты в изучении и осмыслении. Принципы рекомендуют в обязательном порядке в отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами, приводить описание учетной политики, которая использовалась хозяйствующим субъектом, и перечислять основные допущения, которые имели место при составлении данной отчетности.

Принцип начисления. Данный принцип является базовым в Международных стандартах финансовой отчетности. Он основан на том, что доходы и расходы хозяйствующего субъекта отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов. Таким образом, использование этого принципа предполагает:

- признание результата операции на момент ее совершения;

- отражение операции в отчетности того периода, в котором она была проведена;

- формирование информации об обязательствах к оплате и обязательствах к получению, а не только о фактически произведенных и полученных платежах.

Реализация данного принципа обеспечивает признание доходов и расходов по мере возникновения экономических выгод и по мере потребления. Принцип начисления дает возможность прогнозировать влияние совершенных операций на финансовую устойчивость хозяйствующего субъекта.

Наиболее важными статьями для субъектов являются их доходы и расходы. Другие статьи также должны отражаться в соответствии с принципом начислений, если они являются существенными (включают проценты по долгосрочным кредитам и ценным бумагам, премии и скидки по ценным бумагам, разницу между стоимостью приобретения ценных бумаг и номинальной стоимостью, по которой они будут погашаться, и т. д.).

Финансовая отчетность, составленная по принципу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о ресурсах, которые будут получены в будущем. Таким образом, такая отчетность обеспечивает предоставление информации о прошлых операциях и прочих событиях и чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений.

В российских ПБУ данный принцип реализуется неоднозначно, поскольку российской действительности начисление доходов и расходов на счета доходов и расходов производится только по факту реального движения денежных средств.

Принцип непрерывности деятельности. В соответствии с ним предполагается, что хозяйствующий субъект будет постоянно осуществлять свою деятельность, т. е. продолжит ее в обозримом будущем. Он не намерен ликвидировать или значительно сокращать свои операции и не нуждается в этом. Этот принцип применяется и в российской практике бухгалтерского учета.

В международной практике бухгалтерского учета является нормой, что внешний пользователь при анализе финансовой отчетности хозяйствующего субъекта исходит из того, что субъект не будет ликвидирован или объемы его деятельности не будут существенно сокращены, т. е. речь идет о принципе сохранения юридического лица, принятого за рубежом. При этом если возникает необходимость в существенном сокращении деятельности хозяйствующего субъекта и (или) его ликвидации, то финансовая отчетность такого субъекта подготавливается на базе других принципов.

Принцип приоритета содержания над формой. В международной практике общепринятым является тот факт, что в бухгалтерском учете операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с юридической формой. Действительно, достоверность отражения учетной информации в хозяйствующих субъектах требует, чтобы операции и другие события отражались в финансовой отчетности в соответствии с их финансовым содержанием, а не только с юридической формой. В некоторых случаях экономическая сущность операций не всегда соответствует тому, чем они кажутся, исходя из содержания юридических документов. Например, хозяйствующий субъект может реализовать свой актив третьему лицу в такой форме, что юридическая документация будет подтверждать переход собственности от предприятия этому лицу, тогда как одновременно может существовать договор, согласно которому организация будет продолжать получать экономические выгоды от уже реализованных активов. В данном случае, если операция отражена как реализация активов, это не будет являться достоверным.

При составлении финансовой отчетности зарубежными хозяйствующими субъектами принцип приоритета содержания над формой носит строгий и жесткий характер.

Этот принцип хотя и с трудом, но все-таки реализуется и в российской практике бухгалтерского учета. С одной стороны, следует выделить четкую регламентацию бухгалтерских проводок инструктивными документами, а с другой - работу многих предприятий "на опережение", когда отдельные операции, проведение которых преследует определенную экономическую цель, можно подогнать под конкретную форму в целях учета, и это не будет рассматриваться как финансовое нарушение.

Указанный принцип приоритета содержания над формой реализуется и в порядке признания и оценки финансовых активов. Так, в соответствии с российскими ПБУ финансовый инструмент признается в виде соответствующего актива только в момент оформления права собственности. По МСФО финансовый инструмент признается на балансе, когда хозяйствующий субъект становится стороной договора в отношении данного финансового инструмента.

Принцип осторожности (предусмотрительности). Этот принцип бухгалтерского учета должен соблюдаться как при отражении активов и пассивов, так и доходов и расходов. В соответствии с принципом осторожности (предусмотрительности) все возможные убытки должны отражаться в финансовой отчетности до момента их фактического возникновения, а все возможные прибыли, как правило, не должны приниматься во внимание до момента их фактического получения или до тех пор, пока не появится уверенность в реальности их получения. Применение данного принципа при подготовке финансовой отчетности хозяйствующих субъектов обусловлено, как правило, той мерой неопределенности, которая сопутствует их деятельности.

Этот принцип состоит в применении осторожных суждений относительно порядка признания и оценки активов и доходов, а также пассивов и расходов с тем, чтобы необоснованно не завысить первые или не занизить вторые. Данный принцип предполагает раскрытие принятых допущений.

В международной учетной практике только доходы, реально заработанные до конца отчетного периода, отражаются в финансовой отчетности. Все ожидаемые обязательства (пассивы) и возможные потери, выявившиеся в течение отчетного или предшествующих периодов, должны быть отражены в резерве на покрытие возможных рисков (даже если они возникают после конца отчетного периода) до даты составления отчетности. Проводки по всем видам резервов осуществляются по мере возникновения соответствующих рисков независимо от достаточности прибыли.

Принцип осторожности (предусмотрительности) учитывает также наличие дебиторской задолженности, погашение которой вызывает сомнение.

Принцип существенности и значимости (релевантности*(1)). Соблюдение данного принципа предполагает, что учетная информации должна иметь возможность влиять на результат принятого решения. Это возможно только в том случае, если она своевременна, имеет прогнозную ценность и основана на обратной связи. Прогнозная ценность информации определяет ее полезность при составлении планов. Обратная связь предполагает, что информация содержит какие-либо указания о том, насколько верными оказались предыдущие ожидания; своевременность - поступление информации к пользователю в нужное время.

Значимость информации определяется ее существенностью, своевременностью и рациональностью. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей. Выгода от использования учетной информации не должна превышать затрат на ее получение.

Информация является значимой или уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или корректировать свои прошлые оценки. Характер предоставляемой учетной информации оказывает влияние на ее уместность. Избыток информации может сделать ее малопонятной, затруднить процесс анализа и осложнить интерпретацию.

Прогнозная и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность хозяйствующего субъекта воспользоваться благоприятными возможностями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию. Этаже информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов, например, касающихся возможной реорганизации субъекта или результата запланированных операций.

Информация о финансовом положении и результатах деятельности за прошедшие периоды часто используется для прогнозирования будущего финансового положения и результатов деятельности, а также других аспектов, непосредственно интересующих пользователей. К ним относятся выплаты дивидендов и заработной платы, изменение стоимости ценных бумаг и способность хозяйствующего субъекта в срок выполнять свои обязательства. Например, прогнозный потенциал отчета о прибылях и убытках повышается, если нестандартные, необычные и редко встречающиеся статьи доходов или расходов раскрываются отдельно.

Принцип последовательности и представления информации. Согласно данному принципу представление и классификация одноименных статей в финансовой отчетности должны сохраняться от одного периода к следующему.

Цель применения данного принципа заключается в том, чтобы хозяйствующие субъекты не могли часто менять свою учетную политику в отношении трактовки одних и тех же статей. Частое изменение политики в отношении отражения в финансовой отчетности одних и тех же статей может привести к искаженному представлению учетных данных в финансовой отчетности субъекта, особенно в его балансовом отчете, отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств.

Если существует необходимость изменения учетной политики в отношении трактовки каких-либо статей, то влияние этих изменений должно быть раскрыто в примечаниях к финансовой отчетности хозяйствующего субъекта.

Принцип сопоставимости информации. Данный принцип означает необходимость предоставления такой информации, которая позволяет лицу, принимающему решение, выявить сходства, различия и тенденции. Сравнительная информация должна раскрываться в отношении предшествующего периода для всей числовой информации в финансовой отчетности, если только иное не разрешается или не требуется тем или иным международным стандартом. Сравнительная информация также должна включаться в повествовательную и описательную информацию, когда это уместно для понимания финансовой отчетности за текущий период.

Таким образом, сравнимость или сопоставимость учетной информации должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчетности как с аналогичными данными за предшествующие периоды, так и с данными по другим хозяйствующим субъектам. Это означает необходимость раскрытия всех изменений в учетной политике таким образом, чтобы данная учетная информация соответствовала критерию сравнимости.

О сравнимости учетной информации речь может идти только в том случае, когда различия и сходство записей за конкретные периоды действительно существуют, а не являются результатом применения различных учетных принципов. Преимущество обладания сравнимой учетной информацией состоит в том, что она раскрывает сильные и слабые стороны хозяйствующего субъекта в течение определенного промежутка времени.

Пользователи учетной информации должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность хозяйствующего субъекта за разные периоды для того, чтобы определять тенденции изменения его финансового положения. Кроме того, пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных субъектов с тем, чтобы оценивать их результаты деятельности, финансовое положение и его изменения. Таким образом, измерение и отражение финансовых результатов аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии единой для всего хозяйствующего субъекта и на протяжении всего срока существования, равно как и для разных хозяйствующих субъектов.

Важным условием сопоставимости, как качественной характеристики учетной информации, является то, что пользователи информируются о вариантах учетной политики, использованных при подготовке финансовой отчетности, любых изменениях в ней и результатах этих изменений. Пользователи должны уметь определять различия между вариантами учетной политики для аналогичных операций и других событий, применяемых хозяйствующим субъектом из периода в период, а также другими хозяйствующими субъектами.

Необходимость сопоставимости учетной информации не следует путать с простой унификацией. Она не должна стать препятствием для введения усовершенствованных бухгалтерских стандартов. Предприятию невыгодно продолжать ведение бухгалтерского учета прежними методами, если принятая учетная политика не обеспечивает таких качественных характеристик информации, как уместность и надежность.

Так как пользователи хотят отслеживать изменения финансового положения и результатов деятельности субъекта с течением времени, важно, чтобы финансовая отчетность содержала соответствующую информацию за предшествующие периоды. При этом не исключается требование представления бухгалтерского баланса на ежемесячной основе, в котором указываются остатки по балансовым счетам на начало отчетного месяца, обороты по соответствующим счетам и остатки на конец отчетного периода. Вместе с тем отчетность для публикации, составляемая хозяйствующими субъектами ежегодно, содержит лишь данные за отчетный год, хотя пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность субъекта за разные периоды для того, чтобы определять тенденции в изменениях его финансового положения и результатах его деятельности. Кроме того, как уже упоминалось, пользователи также должны иметь возможность сравнивать отчеты разных хозяйствующих субъектов для того, чтобы оценивать их относительное финансовое положение и результаты деятельности.

Принцип понятности. Применение этого признака означает, что учетная информация должна быть доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учета и хозяйственной деятельности. Иными словами, финансовая отчетность хозяйствующего субъекта должна содержать достаточную информацию, подготовленную таким образом, чтобы она могла легко интерпретироваться пользователями, которые проявляют интерес к этой информации.

Качество информации, содержащейся в финансовой отчетности, определяется именно ее понятностью для пользователя, поэтому финансовая отчетность составляется с учетом того, что пользователь обладает необходимыми знаниями и способностью анализировать предоставляемую учетную информацию. Однако информация по сложным вопросам, которые должны быть отражены в финансовой отчетности ввиду их важности для принятия пользователями решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания. В этом случае в отчетности необходимо давать соответствующие пояснения.

Для того чтобы учетная информация была полезной, она должна быть уместна и соответствовать тем потребностям, которые необходимы для принятия решений, т.е. быть способной влиять на экономические решения, принимаемые пользователями, посредством оказания им содействия в оценке прошлых, настоящих и будущих событий или подтверждения и корректировки оценок, сделанных ранее.

Порядок составления финансовой отчетности по МСФО направлен на то, чтобы сделать ее как можно более доступной широкому кругу пользователей. Именно по этой причине отчетность должна содержать комментарии, раскрытия, которые позволяют понять суть операций не только специалистам в области финансов и бухгалтерского учета.

Многие финансовые аналитики признают, что МСФО более адекватно отражают возникающие у хозяйствующего субъекта проблемы. Зачастую если по российской отчетности можно только по косвенным признакам заподозрить наличие у предприятия определенных проблем, то в отчетности, составленной по МСФО, они находят явное отражение.

Принцип оценки. Согласно данному принципу объекты бухгалтерского учета должны быть оценены в соответствии с расходами на приобретения и расходами, связанными с доставкой, установкой, наладкой и пуском оборудования в эксплуатацию.

Принцип оценки широко используется при ведении учета и составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами. Использование этого принципа связано с неопределенностью, присущей экономической деятельности, в результате чего многие статьи финансовых отчетов не могут быть точно измерены, а могут быть лишь оценены. Процесс оценки включает суждения, основанные на имеющейся в наличии последней информации и накопленном опыте. Области деятельности, в которых руководством субъекта были сделаны существенные допущения и оценки, должны быть раскрыты в финансовых отчетах с тем, чтобы пользователи отчетности могли сделать свои выводы в отношении использованных критериев.

Одним из основных критериев, используемых руководством при принятии решений, является существенность используемой учетной информации. Существенность - понятие, которое употребляется в том или ином виде практически во всех стандартах, используемых в международной практике. В целом МСФО применяются только к существенным статьям финансовых отчетов. Применение этого понятия относится к способу раскрытия информации, а также к детализации раскрываемой информации в финансовой отчетности. При этом информация считается существенной, если неупоминание, неполное или неверное отражение ее может привести к искаженному восприятию информации пользователем. Существенность, как правило, является профессиональным решением, принимаемым руководством, и зависит от множества факторов.

Не так давно был принят МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", полностью посвященный проблемам признания, оценки и раскрытия информации о финансовых активах и финансовых обязательствах.

Принцип допущений со стороны руководства. В соответствии с МСФО он широко используется в бухгалтерском учете при подготовке финансовой отчетности. Применение данного принципа диктуется неопределенностью, которая присуща деловой активности большинства хозяйствующих субъектов. В результате существования подобной неопределенности суммы, отражаемые в некоторых статьях финансовой отчетности, не могут быть точно определены. Эти суммы отражаются на основании принятых допущений. Подобные суммы могут быть рассчитаны только с использованием суждений, базирующихся на последней информации и предыдущем опыте работы. Сферы деятельности, в отношении которых применяется существенная доля суждений и допущений со стороны руководства хозяйствующего субъекта, должны раскрываться в финансовой отчетности. Это делается для того, чтобы дать возможность пользователям финансовой отчетности сделать заключения с учетом принятых допущений.

Следует отметить, что основные преимущества МСФО состоят в том, что эти стандарты довольно просты в изучении и осмыслении. К любой статье отчетности даются четкие объяснения и комментарии. В обязательном порядке в отчетности, составленной в соответствии с МСФО, присутствует описание учетной политики, которая использовалась хозяйствующим субъектом, и перечисляются основные допущения, которые имели место при составлении данной отчетности.