Субъект налогообложения

Субъект налогообложения (налогоплательщик) — это обязатель­ный элемент налогообложения, характеризующий лицо, на кото­рое в соответствии с НК РФ возложена юридическая обязанность уплачивать налоги за счет собственных средств. Налог непремен­но должен сокращать доходы налогоплательщика.

Согласно российскому законодательству (ст. 19 НК РФ) субъек­тами налогообложения являются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уп­лачивать налоги и сборы. Например, налогоплательщиками по НДС признаются: организации, индивидуальные предпринима­тели и лица, осуществляющие перемещение товаров через тамо­женную границу РФ; по налогу на доходы физических лиц — фи­зические лица (резиденты и нерезиденты РФ).

В ст. 19 НК РФ указано, что «филиалы и иные обособленные подразделения» российских организаций исполняют обязаннос­ти этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахож­дения этих филиалов и иных обособленных подразделений». К иным категориям налогоплательщиков относятся постоянные представительства иностранных юридических лиц.

Вышеназванные филиалы и другие подразделения российских организаций уплачивают налоги не как самостоятельные налого­плательщики, а в порядке исполнения соответствующих обязан­ностей головной организации по месту их нахождения. Эта нор­ма, по существу, превращает филиалы и другие обособленные подразделения в своеобразные расчетные и кассовые центры, поскольку автоматически освобождает их от каких-либо обязан­ностей налогоплательщика. Они не должны регистрироваться в налоговых органах, информировать налоговые органы, об откры­тии банковских счетов, вести в установленном порядке учет дохо­дов и расходов и других объектов налогообложения. Все эти обя­занности в соответствии с НК РФ должна выполнять головная организация.

Налог может быть уплачен непосредственно самим налого­плательщиком по декларации или удержан у источника выплаты дохода. Поэтому следует отличать налогоплательщика от носи­теля налога. Носитель налога — это лицо, которое в конечном итоге несет бремя налогообложения. Именно за счет носителя налога налоговый платеж уплачивается в бюджет. Российское законодательство запрещает использование налоговых оговорок, по которым обязанность по уплате налога перекладывается на иное лицо. Например, при взимании налога на доходы фи­зических лиц работодатель (налогоплательщик) не может вклю­чать в договоры оговорки, в соответствии с которыми он при­нимает на себя обязанность нести расходы, связанные с уплатой налога за своего работника (как носителя налога) — в про­тивном случае на них налагаются соответствующие штрафные санкции.

В налоговых правоотношениях следует также отличать на­логоплательщика от налогового агента и сборщика налогов и сборов.

Налоговые агенты — лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налого­плательщиков и перечислению соответствующего налога в бюд­жет или внебюджетный фонд.

Организации, государственные учреждения и индивидуаль­ные предприниматели, которые при выплате заработной платы или вознаграждений по договорам гражданско-правового ха­рактера удерживают из доходов своих работников и перечисля­ют в бюджет или внебюджетный фонд налог на доходы физичес­ких лиц и ЕСН, являются налоговыми агентами в отношении этих налогов. В то же время они являются налогоплательщика­ми других налогов.

Налоговыми агентами являются также все российские орга­низации, имеющие договорные отношения с иностранными орга­низациями и физическими лицами, осуществляющими экономи­ческую деятельность в РФ, если в результате таких отношений иностранные организации и физические лица имеют доход либо какой-то иной объект, подлежащий налогообложению.

Сборщики налогов и сборов — уполномоченные органы (госу­дарственные, местного самоуправления) и должностные лица, принимающие от налогоплательщиков средства в уплату налогов и сборов и перечисляющие их в бюджет. В этой роли могут выс­тупать банки, отделения связи, местные администрации в сельс­кой местности и некоторые другие лица.

Налогоплательщик может участвовать в налоговых отноше­ниях через законного представителя (представительство по зако­ну) или уполномоченного представителя (представительство по доверенности). Примером первого может служить обязанность родителей уплатить подоходный налог с доходов, полученных несовершеннолетним ребенком. Представителем по довереннос­ти может быть юридическое или физическое лицо, уполномочен­ное налогоплательщиком представлять его интересы в налоговых отношениях, регулируемых законодательством (например, нало­гоплательщик может поручить третьему лицу уплатить налог в бюджет в счет погашения долга).

Законными представителями организации являются все лица, которые согласно ст. 53 ГК РФ или учредительным документам организации уполномочены ее представлять. К ним относятся руководители, главные бухгалтеры, которые выступают от ее име­ни в гражданских правоотношениях. Указанным лицам не требу­ется специальных доверенностей, чтобы представлять организа­цию в налоговых правоотношениях.

С введением в действие части первой НК РФ в теории и практике налогообложения появилось новое понятие, характе­ризующее налоговые правоотношения, — «взаимозависимые лица». Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения призна­ются физические лица и организации, отношения между кото­рыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

а)одна организация непосредственно или косвенно участвует в деятельности другой организации, и суммарная доля такого уча­стия составляет более 20%;

б)одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

в)лица состоят в соответствии с семейным законодатель­ством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свой­ства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Понятие «взаимозависимые лица» закреплено в НК РФ, что­бы взять под налоговый контроль трансфертное ценообразова­ние. Этой проблеме посвящены ст. 40 НК РФ и отдельные по­ложения специальной части НК РФ. Суть проблемы состоит в том, что если существуют различия в условиях налогооб­ложения в разных регионах одного государства или разных го­сударствах, то при взаимной договоренности партнеров можно оформить сделку между ними с возможностью уклонения от уплаты налогов, незаконного уменьшения налогооблагаемой базы и т.д.

Механизм трансфертного ценообразования активно исполь­зуется в России. Самая примитивная схема состоит в том, что, создавая дочернюю фирму в оффшорной зоне, российская компа­ния продает ей свою продукцию по минимальным ценам, уходя от уплаты налогов, установленных на территории РФ, а дочерняя фирма перепродает эту продукцию по реальным ценам мирового рынка, уплачивая при этом минимальные суммы налогов соглас­но оффшорному налоговому законодательству.

Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются принципом постоянного местопребывания (резидентства), с учетом которого субъекты налогообложения делятся на резидентов и нерезидентов.

Резиденты — это лица, имеющие постоянное местопребыва­ние в государстве. Налогообложению подлежат их доходы, полу­ченные на территории данного государства и за рубежом (полная налоговая обязанность). Необходимое условие резидентства в нашей стране — проживание гражданина РФ, иностранца или лица без гражданства на территории РФ не менее 183 дней в календар­ном году.

Нерезиденты — это лица, не имеющие постоянного местопре­бывания в государстве. Налогообложению подлежат только те их доходы, которые получены в данной стране (ограниченная налоговая обязанность).

Правила определения резидентства различны для физических и юридических лиц.

Налоговый статус физических лиц определяется с помощью те­ста физического присутствия. Когда временного критерия недоста­точно, для определения места налогообложения лица используются дополнительные признаки: расположение привычного местожитель­ства; центр жизненных интересов; место обычного проживания; гражданство — по договоренности налоговых органов.

Для определения резидентства юридических лиц используют различные тесты или их комбинации: инкорпорации; юридичес­кого адреса; места центрального управления и контроля; места текущего управления компанией; деловой цели. Так, в соответ­ствии с тестом инкорпорации лицо признается резидентом в стра­не, если оно в ней зарегистрировано. Налоговый статус юриди­ческого лица может быть определен и по дополнительным при­знакам: организационно-правовой форме; форме собственности; численности работающих в организации; виду хозяйственной де­ятельности; подчиненности организации.

 

Виды налогов

Все многообразие налогов можно распределить на группы и виды в зависимости отряда признаков. Рассмотрим некоторые наиболее часто встречающиеся классификации и соответствующие им типы налогов.

По методу установления налоги принято разделять на прямые и косвенные.

К прямым относят подоходно-поимущественные налоги, т. е. те, которые уплачиваются налогоплательщиком самостоятельно, ис­ходя из знания величины объекта налогообложения, расчета нало­говой базы и применения к ней налоговой ставки. Прямыми эти налоги названы потому, что налогоплательщик самостоятельно, прямо и непосредственно уплачивает налог в бюджет. Государство предъявляет требование уплатить эти налоги именно тем налого­плательщикам, которых оно и собирается обложить этим налогом. Это означает, что при введении прямых налогов государство не предполагает, что этот налог будет переложен налогоплательщи­ком на кого-то другого. Фактически при прямом налогообложении налогоплательщик и несет бремя этого налога.

Исторически сложилось деление прямых налогов на личные и реальные, хотя еще в середине XIX в. это деление иногда рассмат­ривалось как устаревшее¹. Тем не менее даже в современной эконо­мической литературе это деление еще встречается.

Личные налоги — подоходные налоги. К числу последних отно­сятся подоходный налог с физических лиц («индивидуальный/лич­ный» подоходный налог) и налог на прибыль предприятий и орга­низаций (налог на прибыль корпораций).

Реальные налоги — налоги на имущество. Фактически эти налоги предполагают обложение гипотетического дохода того или иного че­ловека (или предприятия), исходя из оценки стоимости его имуще­ства (от англ. «real (estate)» — «имущество», «недвижимость»).

Если прямое налогообложение в основном ориентируется на процесс получения дохода, то косвенное налогообложение более связано с процессом расходования полученных средств. Косвенные налоги фактически — налоги на потребление. Косвенными эти налоги называются в силу того, что при их введении государство заведомо исходит из того, что лицо, облагаемое этими налогами, переложит их на кого-то еще, т. е. конечным носителем бремени налогов данной группы будет не то лицо, которое является по за­конодательству налогоплательщиком. Косвенные налоги взимают­ся в виде надбавки к цене реализации товара, работ, услуг.

К косвенным относят налог на добавленную стоимость, акци­зы, налоги с продаж, таможенные пошлины и некоторые другие налоги на товары и услуги на потребление). Разделение налогов на прямые и косвенные, казалось бы однозначное, в некоторых стра­нах трактуется весьма своеобразно. Так, например, в Канаде налог с продаж (в розницу) отнесен к категории прямых налогов в соот­ветствии с решением ее Верховного суда¹.

В зависимости от наличия или отсутствия целевого режима рас­ходования средств, полученных с помощью налогов, принято раз­личать общие и целевые налоги.

К общим относятся налоги, которые, в соответствии с действу­ющим законодательством, зачисляются в бюджет для покрытия общих расходов бюджета. То есть налоги указанной группы не име­ют целевого назначения. Подавляющее большинство действующих в России налогов (на прибыль предприятий и организаций, на до­бавленную стоимость, на доходы физических лиц, на имущество предприятий, таможенные пошлины и многие другие) относится именно к этой группе.

Целевые налоги, в отличие от общих, вводятся для финансиро­вания конкретной категории расходов и зачисляются, как прави­ло, не в бюджет (общий фонд финансовых средств государства или муниципалитета), а во внебюджетные фонды или целевые бюджет­ные фонды. Только такой режим позволяет контролировать целе­вое использование указанных средств.

В Российской Федерации к целевым относятся, в частности, налоги, вводимые для финансирования дорожных фондов, кото­рые зачисляются в Федеральный дорожный фонд (консолидирован­ный в федеральном бюджете) и территориальные (субъектов Фе­дерации) дорожные фонды, многие из которых также консолиди­рованы в региональных бюджетах.

Дорожные фонды формируются за счет налогов на пользовате­лей автодорог и владельцев транспортных средств, акцизов на лег­ковые автомобили. Два налога, которые также формировали дорож­ные фонды в 90-х годах, — на реализацию горюче-смазочных ма­териалов и на приобретение транспортных средств — были отменены с 01.01.01.

К целевым, или специальным, налогам российской налоговой системы следует также отнести отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. На федеральном уровне они поступа­ют в специальный бюджетный фонд воспроизводства минерально-сырьевой базы. В некоторых субъектах РФ эти платежи зачисляются также в бюджетные фонды, в некоторых эти фонды имеют статус внебюджетных.

Единый социальный налог, введенный с 01.01.01 вместо систе­мы страховых платежей, также является специальным. Поступле­ния от него зачисляются в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и фонды медицинского страхования (федеральный и территориальные).

По характеру властной компетенции налоги подразделяют на го­сударственные и местные. Государственные налоги вводятся законода­тельными актами высшего представительного органа государства. Однако не все эти налоги поступают в государственный бюджет. Часть из них может зачисляться и в доход местных бюджетов.

В Российской Федерации можно выделить две составляющих государственного устройства — федеральную и субфедеральную (субъекты Федерации). Соответственно, к государственным нало­гам относятся как федеральные налоги, так и налоги субъектов Федерации.

К федеральным налогам в настоящее время относятся:

• налог на прибыль предприятий и организаций;

• налог на доходы физических лиц;

• налог на добавленную стоимость;

• акцизы;

• таможенные пошлины;

• платежи за пользование природными ресурсами;

• единый социальный налог;

• государственная пошлина;

• налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения;

• налог на операции с ценными бумагами;

• налог на игорный бизнес;

• лицензионные и регистрационные сборы и некоторые другие налоги
и сборы.

Налоги субъектов Российской Федерации:

• налог на имущество предприятий;

• налог с продаж;

• единый налог на вмененный доход для определенных видов деятель­ности субъектов малого предпринимательства, а также некоторые дру­гие налоги и сборы.

Местные налоги устанавливаются на основании решений орга­нов местного самоуправления и зачисляются, как правило, только в доход местных бюджетов.

В настоящее время в Российской Федерации к числу местных налогов относятся:

• сбор с лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без
образования юридического лица;

• земельный налог;

• налог на имущество физических лиц;

• налог на рекламу и ряд других налогов и сборов.

Статьи 13—15 Налогового кодекса РФ (часть первая) предпола­гают перечень федеральных региональных и местных налогов, не­сколько отличающийся от приведенного.

Федеральные налоги:

• налог на добавленную стоимость;

• акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды мине­рального сырья;

• налог на прибыль (доход) организаций;

• налог на доходы от капитала;

• налог на доходы физических лиц;

• единый социальный налог;

• государственная пошлина;

• таможенная пошлина и таможенные сборы;

• налог на пользование недрами;

• налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы;

• налог на дополнительный доход от добычи углеводородов;

• сбор за право пользования объектами животного мира и водными био­логическими ресурсами;

• лесной налог;

• водный налог;

• экологический налог;

• федеральные лицензионные сборы.

Региональные налоги и сборы:

• налог на имущество организаций;

•. налог на недвижимость;

 

• дорожный налог;

• транспортный налог;

• налог с продаж;

• налог на игорный бизнес;

• региональные лицензионные сборы;

 

Местные налоги и сборы:

• земельный налог;

• налог на имущество физических лиц;

• налог на рекламу;

• налог на наследование или дарение;

• местные лицензионные сборы.

Введение в действие указанных статей отложено до введения в действие части второй Налогового кодекса РФ в полном объеме. До этого момента фактически действующий на территории России перечень налогов регулируется Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» с учетом последующих изме­нений и дополнений.

Иные виды классификаций налогов и сборов. В зависимости от характера определения ставок налоги могут распределяться на рас­кладочные и квонтитивные.

Если в основе определения налоговой ставки (или ставок) ле­жит задача получения конкретной суммы средств для финансиро­вания определенных расходов и далее эта сумма на основе какого-то принципа «раскладывается» на налогоплательщиков, то такие налоги принято называть раскладочными. Раскладочные налоги до­статочно широко применялись в ранние периоды развития нало­говых систем. Так, в России подобный принцип налогообложения в отношении купечества и промышленников в значительной мере действовал на протяжении всего XIX в. В современных налоговых системах раскладочные налоги встречаются значительно реже. Это в основном местные налоги. Так, например, в значительной части муниципалитетов в Канаде ежегодно ставка налога на имущество для формирования местных бюджетов определяется делением не­обходимой плановой суммы расходов на стоимость имущества на территории муниципалитета. Таким образом, необходимая муни­ципалитету сумма средств «раскладывается» пропорциональ­но стоимости'имущества.

Квонтитивными (количественными, долевыми) называются те налоги, которые, в противоположность раскладочным, исходят не из необходимости покрыть определенные расходы, а из необходи­мости сформировать некоторый фонд денежных средств. Предпо­лагается, что эти налоги учитывают возможность налогоплатель­щика уплатить налог.

В Российской Федерации достаточно широко используется еще один критерий классификации имеющихся налогов и сборов — в зависимости от принципа, положенного в основу при определении адресата — получателя средств от данного налога (конкретного бюджета). Исходя из этого принципа налоги разделяются на соб­ственные (закрепленные) и регулирующие.

Собственные (закрепленные) налоги — это те налоги, которые на длительный срок полностью или частично закрепляются за тем или иным бюджетом в качестве источников его финансирования. Так, налог на имущество предприятий является закрепленным налогом субъектов Федерации. Средства от данного налога закреплены за бюджетами субъектов РФ. Это их собственные налоги и собствен­ные источники доходов. Субъекты РФ обязаны оставлять часть по­ступлений от данного налога в тех муниципалитетах, на террито­рии которых расположены соответствующие имущественные объек­ты. Собственным налогом является и таможенная пошлина для федерального бюджета, поскольку поступления от данного налога формируют доход федерального бюджета.

Регулирующие налоги — те налоги, отчисления (нормативы, иной механизм распределения) от которых могут пересматриваться еже­годно в процессе формирования бюджета соответствующего уров­ня на будущий год. К числу регулирующих налогов относятся: НДС, по которому фактически ежегодно устанавливается норматив за­числения средств в доход бюджетов субъектов Федерации; акци­зы; налог на доходы физических лиц. Эти налоги являются регули­рующими в отношениях между федеральным и субфедеральными (региональными) бюджетами. Но можно назвать и регулирующие налоги для субфедерального и местного уровней: Так, во многих субъектах Федерации налоги на прибыль, на доходы физических лиц, равно как и налог на имущество предприятий, выступают ре­гулирующими в отношениях между региональным (субъекта Феде­рации) и местными бюджетами. Нормативы, в соответствии с ко­торыми поступления этих налогов «расщепляются» между регио­нальным и местными бюджетами, устанавливаются в ежегодных актах о бюджете соответствующего субъекта Федерации.

Бюджетный кодекс РФ (ст. 47, 48) выделяет собственные дохо­ды бюджетов и регулирующие доходы бюджетов. К первым он от­носит виды доходов, закрепленные законодательством Российской

Федерации на постоянной основе, полностью или частично, за соответствующими бюджетами. К регулирующим доходам относят­ся федеральные и региональные налоги и иные платежи, по кото­рым устанавливаются нормативы отчислений (в процентах) в бюд­жеты субъектов РФ или местные бюджеты на очередной финансо­вый год, а также на долговременной основе (не менее чем на три года) по разным видам таких доходов. Налоги можно классифицировать также:

• по статусу налогоплательщика — налоги с физических лиц и налоги с
юридических лиц;

• по степени периодичности уплаты — периодические (определяется на­логовый период) налоги и непериодические (единовременные) нало­ги (уплачиваются в случае совершения каких-либо действий или воз­никновения явлений и фактов). Например, налог на имущество физи­ческих лиц является периодическим и подлежит уплате ежегодно. Налог наимущество, переходящее в порядке наследования или дарения, уплачивается только тогда, когда имеет место факт

получения наследства или дара.

Известны и другие виды классификаций, но приведенные наи­более широко распространены в России и за рубежом.

Функции налогов

Социально-экономическая сущность, внутреннее содержание налогов прояв­ляется через их функции. Налоги выполняют четыре важнейшие функции:

1. Обеспечение финансирования государственных расходов (фискальная
функция).

2. Государственное регулирование экономики (регулирующая функция).

3. Поддержание социального равновесия путем изменения соотношения
между доходами отдельных социальных групп с целью сглаживания
неравенства между ними (социальная функция).

4. Стимулирующая функция.

Во всех государствах, при всех общественных формациях налоги в первую очередь выполняли фискальную функцию — изъятие части доходов предприятий и граждан для содержания государственного аппарата, обороны станы и той части непроизводственной сферы, которая не имеет собственных источников доходов (многие учреждения культуры, библиотеки, архивы и др.), либо они недостаточны для обеспечения должного уровня развития — фундаментальная наука, театры, музеи и многие учебные заведения и т. п.

Налогам принадлежит решающая роль в формировании доходной части государственного бюджета. Но не это главное. Государственный бюджет можно сформировать и без них. Важное роль играет функция, без которой в экономике, базирующейся на товарно-денежных отношениях, нельзя обойтись - регулирующая. Рыночная экономика в развитых странах — это регулируемая экономика. Представить себе эффективно функционирующую рыночную экономику, не регулируемую государством, невозможно. Иное дело —как она регулируется, какими способами, в каких формах.

Здесь возможны варианты, но каковы бы ни были эти формы и методы, центральное место в самой системе регулирования принадлежит налогам. Развитие рыночной экономики регулируется финансово-экономическими методами — путем применения отлаженной системы налогообложения, маневрирования ссудным капиталом и процентными ставками, выделения из бюджета капитальных вложений и дотаций и т. п. Центральное место в этом комплексе экономических методов занимают налоги. Маневрируя налоговыми ставками, льготами и штрафами, изменяя условия налогообложения, вводя одни и отменяя другие налоги, государство создает условия для ускоренного развития определенных отраслей и производств, способствует решению актуальных для общества проблем.

Социальная или перераспределительная функция налогов. Посредством налогов в государственном бюджете концентрируются средства, направляемые затем на решение народнохозяйственных проблем, как производственных, так и социальных, финансирование крупных межотраслевых, комплексных целевых программ — научно-технических, экономических и др. С помощью налогов госу­дарство перераспределяет часть прибыли предприятий и предпринимателей, доходов граждан, направляя ее на развитие производственной и социальной инфраструктуры, на инвестиции в капиталоемкие и фондоемкие отрасли с дли­тельными сроками окупаемости затрат (железные дороги, автострады, добывающие отрасли, электростанции и др.). В современных условиях значи­тельные средства из бюджета должны быть направлены на развитие сельскохозяйственного производства, отставание которого наиболее болезненно отражается на всем состоянии экономики и жизни населения. Перераспределительная функция налоговой системы носит ярко выраженный социальный характер. Соответствующим образом построенная налоговая си­стема позволяет придать рыночной экономике социальную направленность, как это сделано в Германии, Швеции, многих других странах. Это достигается путем установления прогрессивных ставок налогообложения, направления значительной части бюджета средств на социальные нужды населения, полного или частичного освобождения от налогов граждан, нуждающихся в социальной защите.

Последняя функция налогов — стимулирующая. С помощью налогов, льгот и санкций государство стимулирует технический прогресс, увеличение числа рабочих мест, капитальные вложения в расширение производства и др. Действительно, грамотно организованная налоговая система предполагает взимание налогов только со средств, идущих на потребление. А средства, вкла­дываемые в развитие (юридическим или физическим лицом — безразлично) освобождаются от налогообложения полностью или частично. У нас это правило не выполняется. Стимулирование технического прогресса с помощью налогов проявляется прежде всего в том, что сумма прибыли, направленная на техническое перевооружение, реконструкцию, расширение производства товаров народного потребления, оборудование для производства продуктов питания и ряда других освобождается от налогообложения. Эта льгота, конечно, очень существенная. Во многих развитых странах освобождаются от налогообложения затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Делается это по-разному. Так, в Германии указанные затраты включаются в себестоимость продукции и тем самым автоматически освобождаются от налогов. В других странах эти затраты полностью или частично исключаются из облагаемой налогом прибыли. Было бы целесообразно установить, что в состав затрат, освобождаемых от налога, полностью или частично, входят расходы на НИОКР. Другой путь — включать эти расходы в затраты на производство.

Указанное разграничение функций налоговой системы носит условный ха­рактер, так как все они переплетаются и осуществляются одновременно.