Понятие и состав элементов налогообложения

Налоговые платежи, будучи правовыми категориями, представляют собой некие юридические конструкции, состоя­щие из определённых элементов. Эти конструктивные элемен­ты в своей совокупности и составляют налог, т. е. образуют его юридический состав. С учетом того, что выделяются на­логовые платежи двух видов, следует вести речь об элементах юридических конструкций не только налогов, но и сборов.

Элементы налогообложения — это внутренние исходные функциональ­ные единицы, которые в своей совокупности составляют на­лог. Применительно к юридической конструкции сбора следу­ет оперировать термином «элементы обложения», который в данном случае несет аналогичную смысловую нагрузку. Уста­новление этих элементов в законе, т. е. буквальное их прописание в его тексте и порождает обязанность по уплате того или иного налога либо сбора.

Состав элементов налогообложения (элементов обложе­ния) у всех налогов (сборов) одинаков, поэтому является уни­версальным. Однако определяются эти элементы в законодательстве, в большинстве своем, по каждому налогу (сбору) отдельно, поэтому могут совпадать лишь некоторые из них. В результате совокупность элементов юридической конструк­ции конкретного налога (сбора) становится сугубо индивиду­альной, что и позволяет отличать налоговый платеж одного вида от другого.

В ст. 17 НК РФ определены общие условия установления налогов и сборов. В соответствии с ней, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогопла­тельщики и элементы налогообложения, а именно:

— объект налогообложения;

— налоговая база;

— налоговый период;

— налоговая ставка;

— порядок исчисления налога;

— порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусмат­риваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения. Основываясь на теоретических положениях налогового права можно дополнить приведенный выше перечень элемен­тов налогообложения. Полагаем, что в него в совокупности должны включаться следующие элементы:

1) субъект налога;

2) объект налога;

3) налоговая база;

4) масштаб налога;

5) налоговый период,

6) налоговая ставка;

7) порядок исчисления налога;

8) порядок и сроки уплаты налога;

9) налоговые льготы;

10) порядок зачета (возврата) переплаченного налога;

11) порядок принудительного взыскания недоимки;

12) порядок взыскания налоговых санкций.

В зависимости от того, является тот или иной элемент необходимым для установления обязанности по уплате налога как таковой, или используется в механизме налогообложения вообще, все элементы подразделяются на обязательные (су­щественные) и необязательные (факультативные).

Элементы налогообложения, являющиеся обязательными

Значение обязательных (существенных) элементов нало­гообложения заключается в том, что отсутствие или не прописание в тексте законодательного акта хотя бы одного из них приводит в негодность всю юридическую конструкцию нало­га. Соответственно обязанность по его уплате в этом случае не считается установленной и не подлежит исполнению.

С учетом этого к обязательным элементам следует отне­сти: субъект налога, объект налогообложения, налоговую ба­зу, масштаб налога, налоговый период, налоговую ставку, по­рядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Субъект налога (налогоплательщик) — это лицо, на ко­торое в соответствии с актом законодательства возложена обязанность по уплате налога. Среди субъектов налогов, в первую очередь выделяются такие категории, как физические лица и организации. В свою очередь среди них обособляются субъекты малого предпринимательства — соответственно ин­дивидуальные предприниматели, малые предприятия и дру­гие категории налогоплательщиков.

От налогоплательщиков следует отличать носителей на­логов. К последим относятся лица, которые фактически воз­мещают субъекту налога внесенные им в бюджет денежные средства в результате процесса переложения налога. Так, по­требитель, приобретая подакцизную продукцию, фактически возмещает её производителю сумму уплаченного им акциза.

Объектами налогообложения, как определено в ст. 38 НК РФ, могут являться операции по реализации товаров (ра­бот, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализо­ванных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или фи­зическую характеристики, с наличием которого у налогопла­тельщика законодательство о налогах и сборах связывает воз­никновение обязанности по уплате налога. В данном случае законодателем лишь перечислены отдельные категории, которые могут быть отнесены на счёт объектов налогообложения, однако соответствующее определение им не дано. Очевидно, что в этом перечне допущено смешение собственно объектов налогообложения и предметов налогов.

В теории же налогового права объект налогообложения (объект налога) определяется как юридический факт или со­вокупность юридических фактов (юридический состав), кото­рый в соответствии с налоговым законом обуславливает обя­занность по уплате налога.

Известно, что юридические факты есть конкретные жиз­ненные обстоятельства, с которыми нормы права связывают возникновение, изменение или прекращение правоотношений. В свою очередь юридические факты подразделяются на собы­тия и действия. Объекты налогообложения следует связывать именно с действиями, так как это такие юридические факты, наступление которых зависит от воли и сознания людей. При этом, безусловно, следует учитывать лишь правомерные дей­ствия, например, такие, как: приобретение права собствен­ности на имущество, реализация подакцизной продукции, по­лучение прибыли (дохода), осуществление добычи полезных ископаемых и др.

Указанные юридические факты могут возникать в про­цессе:

— производства благ (налог на прибыль организаций, на­лог на доходы физических лиц);

— обращения благ (налог на имущество физических лиц);

— потребления благ (НДС, акцизы).

Таким образом, объект налога возникает при наличии определённой юридической связи между субъектом налога и предметом налога. В данном случае предмет налога — это имеющие количественную, стоимостную или физическую ха­рактеристики предметы материального мира (деньги, товар, недвижимость, транспорт) и нематериальные блага (право пользования), которые могут повлечь обязанность по уплате налога, если по отношению к ним субъект находится в опре­делённом юридическом состоянии.

От предмета налога следует отличать источник налога. В качестве последнего, прежде всего, служат денежные сред­ства налогоплательщика (доход, капитал), из которых и осу­ществляется уплата налога. Однако источником налога мо­жет служить и иное имущество налогоплательщика, напри­мер, вексель, принятый в его уплату, произведенная продук­ция или добытое сырье в случае натуральной уплаты налога.

Налоговая база (основание исчисления налога) — это та часть объекта налога, с которой в соответствии с налоговым законом должен исчисляться налог. В основание исчисления налога может быть положен весь объект налога или часть его.

Для целей налогообложения важное значение имеет ме­тод формирования налоговой базы, который основывается на определённых моментах. В зависимости от того, какой момент принят за основу, методы формирования налоговой базы под­разделяются на:

— кассовый метод;

— метод начисления.

При использовании кассового метода во внимание прини­мается момент фактического получения налогоплательщиком каких-либо материальных и нематериальных благ, а при методе начисления — момент получения права на них.

Способы определения налоговой базы также различаются. По большинству налогов её показатели определяются на ос­нове данных бухгалтерского (налогового) учёта. Такой способ именуется прямым.

Если налоговая база определяется на основе данных об иных аналогичных налогоплательщиках, например, в слу­чае отказа допустить должностных лиц налогового органа к осмотру помещений, используемых для извлечения дохода, как это предусматривается п. 7 ст. 31 НК РФ, то такой способ называется косвенным.

Условный способ основывается на использовании вторич­ных признаков условной суммы дохода. Например, при взима­нии единого налога на вменённый доход в рамках специаль­ного налогового режима доход исчисляется на основе таких физических показателей, как количество работников, транс­портных средств, площадь помещений и др.

Масштаб налога — вспомогательный элемент, характеризующий определенную законом меру измерения (стоимостную, количествен­ную или физическую характеристику) объекта налогообложения. При использовании в качестве меры измерения:

• стоимостной характери­стики масштабом налога являются денежные единицы;
• количественной характеристики это могут быть, например, мощность или объем двигателя, площадь земельного участка, объем воды, и т.д.;
• физической характеристики — крепость напитков, характеристика бензина.

Применение масштаба налога осуществляется с использо­ванием единицы налогообложения, которая представляет со­бой вспомогательный элемент, характеризующий условную единицу принятого масштаба налога, используемую для количественного выражения налоговой базы. Выбор единицы нало­га должен обусловливаться возможностью практического удобства ее использования, например:

• при обложении доходов, прибыли, добавленной стоимости — 1 руб.;
• при обложении транспортных средств — 1 л.с. (лошадиная сила);
• при обложении земли — 1 га;
• при обложении напитков — 1 л;
• при обложении бензина — 1 т.

Налоговый период (налогооблагаемый период) — это пери­од времени, на протяжении которого завершается формирова­ние (определение) налоговой базы и определяется сумма на­лога, подлежащая уплате. В ст. 55 НК РФ определено, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчис­ляется сумма налога, подлежащая уплате. Так, по налогу на доходы с физических лиц налогооблагаемый период установ­лен в один год, а по НДС в зависимости от суммы выручки налогоплательщика, может составлять один квартал или ме­сяц.

Налоговый период может состоять из одного или несколь­ких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. В данном случае отчетный период — это период времени, по итогам которого налогоплательщик должен самостоятельно составить и своевременно представить в налоговый орган налоговую декларацию (бухгалтерскую от­четность) об имеющемся у него объекте налогообложения и сумме подлежащего с него уплате налога.

В отношении тех налогов, по которым налоговый период соответствует календарному году, следует учитывать следу­ющее. Если организация была создана после начала кален­дарного года, первым налоговым периодом для нее являет­ся период времени со дня её создания (государственной реги­страции) до конца данного года. При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 де­кабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следу­ющего за годом создания.

В тех случаях, когда организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого же года, налоговым периодом для нее является пери­од времени со дня создания до дня ликвидации (реорганиза­ции). Если же организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего кален­дарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше сле­дующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной органи­зации.

По налогам, у которых налоговый период соответствует календарному месяцу или кварталу, в случаях создания, лик­видации или реорганизации юридического лица изменение от­дельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учёта налогоплательщика.

Ставка налога есть доля имущества налогоплательщика, подлежащая изъятию в пользу субъектов публичной власти.

В зависимости от особенностей конструирования ставки налогов могут подразделяться на несколько видов. В частно­сти выделяются ставки:

— твердые (специфические);

— процентные (адвалорные);

— комбинированные.

Твердые (специфические) ставки предполагают начисле­ние налога на основе установленного (твердого) размера пла­ты за единицу налогообложения, например, столько-то рублей за единицу подакцизной продукции.

Процентные (адвалорные) ставки основываются на на­числении размера налога в процентах к облагаемой им сумме, например, сумме прибыли, полученной налогоплательщиком.

Комбинированные ставки — сочетают оба названных вида налогообложения. Например, размер государственной пошли­ны, подлежащей уплате, в ряде случаев определяется на ос­нове сложения сочетающихся твердых и процентных ставок.

По различию вариантов изменения доли изъятия в зави­симости от увеличения или уменьшения налоговой базы, т. е. по методу налогообложения, ставки подразделяются на:

— равные;

— пропорциональные;

— прогрессивные;

— регрессивные.

При равном налогообложение предполагается взимание одинаковой суммы налога с каждого налогоплательщика (го­сударственная пошлина).

Пропорциональное налогообложение основывается на уста­новлении одинаковых ставок налогов для всех налогоплатель­щиков, независимо от размера налоговой базы (налог на до­бавленную стоимость, налог на доходы физических лиц).

Прогрессивное налогообложение предусматривает повы­шение ставок налогов с увеличением налоговой базы (налог на имущество физических лиц).

При регрессивном налогообложении ставка напротив по­нижается с увеличением налоговой базы.Регресси́вное налогообложе́ние — снижение ставки налога по мере увеличения уровня дохода налогоплательщика, в отличие от прогрессивного и пропорционального

Порядок исчисления налога, как элемент юридической кон­струкции в свою очередь включает в себя такие конструктив­ные составляющие, как субъект и метод исчисления.

Обязанность исчисления налогов осуществляется в соот­ветствии с порядком, предусмотренном по каждому из них, и может возлагаться как на налогоплательщиков, так и на нало­говых агентов и на налоговые органы, которые в этом случае и являются субъектами исчисления.

По ряду налогов (НДС, акцизы) обязанность их исчисления возлагается на самого нало­гоплательщика.

По отдельным налогам (налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций) наряду с налогоплательщи­ками исчисление может осуществляться и налоговыми аген­тами, то есть имеет место сочетание субъектов исчисления.

Исчисление налога осуществляется и налоговыми органа­ми, например, подобный порядок предусмотрен по налогу на имущество физических лиц.

Что касается метода исчисления, то выделяется две его разновидности: — кумулятивный;

— некумулятивный.

Кумулятивный метод предусматривает исчисление нало­га нарастающим итогом с начала года с учетом ранее внесен­ных авансовых платежей (налог на прибыль организаций), а некумулятивный метод — исчисление налога, основывающе­еся на обложении налоговой базы по частям (НДС).

Последним в ряду обязательных элементов налогообложе­ния следует обозначить порядок и сроки уплаты налога.

Собственно порядок уплаты налога — это способ исполне­ния обязанности по его уплате, который в свою очередь вклю­чает в себя такие слагаемые, как:

— вид платежа;

— основание платежа;

— направление платежа;

— валюта платежа;

—форма платежа;

— метод платежа.

Вид платежа означает то, налоговый платеж, какого именно вида (налог или сбор) уплачивается.

Основание платеж а подразумевает наличие определённо­го правоустанавливающего документа, в соответствии с кото­рым осуществляется уплата налога. В качестве таких доку­ментов рассматриваются налоговые декларации, платежные извещения налоговых органов, кадастры.

Уплата налога по налоговой декларации предполагает по­дачу налогоплательщиком письменного заявления о получен­ных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) дру­гих данных, связанных с исчислением и уплатой налога (ст. 80 НК РФ).

Уплата налога на основе платежных извещений предпо­лагает внесение в бюджет налога на основании соответству­ющего документа врученного налогоплательщику налоговым органом.

Уплата налога на основе кадастра основана на исполь­зовании данных реестров, содержащих информацию о земле (её стоимости), недвижимости, недрах и пр.

Направление платежа указывает на то, в бюджет како­го уровня бюджетной системы должен уплачиваться тот или иной налог. В данном случае это федеральный бюджет, бюд­жет субъекта Российской Федерации, местный бюджет, бюд­жет государственного внебюджетного фонда.

Валюта платежа связывается с правом налогоплатель­щика уплачивать налог в национальной или иностранной ва­люте.

Форма платежа определят возможность уплаты налога в наличном или безналичном порядке либо в натуральной фор­ме. В соответствии со ст. 58 НК РФ уплата налога произво­дится разовой его суммой в наличной или безналичной форме.

Методы платежа по видам налогов различаются. В част­ности выделяется метод самостоятельной уплаты налога на­логоплательщиком, а также метод удержания налога налоговым агентом у источника выплаты дохода и перечисления его за налогоплательщика в соответствующий бюджет.

Срок уплаты налог а — это определённый в налоговом за­коне период времени (определённая календарная дата), в те­чение которого (до наступления которой) налогоплательщик должен исполнить обязанность по уплате налога. Срок упла­ты налога может определяться также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, ко­торое должно быть совершено (ст. 57 НК РФ).

Сроки уплаты могут различаться как по одному и тому же налогу (в зависимости от суммы налога), так и по видам налогов.

Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно (ст. 45 НК РФ).