Незавершенное производство учитывается в оценке, определяемой одним из способов, установленных пунктом 64 Положения N 34н

Животные на выращивании и откорме учитываются на соответствующих субсчетах счета 11 "Животные на выращивании и откорме" (Инструкция по применению Плана счетов). При этом животные, приобретенные у других организаций и лиц, учитываются по фактической себестоимости приобретения (фактическим затратам) или учетным ценам (плановой себестоимости); переведенные из основного стада - по остаточной стоимости или первоначальной (восстановительной) стоимости; приплод, привес и прирост животных - по плановой себестоимости с корректировкой в конце года до фактической себестоимости выращивания. На это указывают пункты 9, 10, 12, 13, 14 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 N 73.

Расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг (в случае, если учетной политикой организации предусмотрено их частичное списание со счета 44 "Расходы на продажу"), подлежат распределению следующим образом (Инструкция по применению Плана счетов, пункт 228 Методических указаний N 119н):

- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);

- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

- в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья и (или) расходы по заготовке скота и птицы.

Расходы будущих периодов учитываются в сумме фактически произведенных затрат за вычетом их части, отнесенной на расходы истекших периодов. Обратите внимание, что исходя из нормативных документов бухгалтерского законодательства в состав РБП включаются только:

- платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа (абзац 2 пункта 39 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н);

- расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда (пункт 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н);

- стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель) (пункт 94 Методических указаний N 119н).

Вместе с тем Минфин России в Письме от 12.01.2012 N 07-02-06/5 отмечает, что в соответствии с пунктом 65 Положения N 34н затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Исходя из этого если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, ПБУ 5/01 и другие), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Пояснения к строке 1210 "Запасы" раздела II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса оформляются в табличной и (или) текстовой форме (пункт 4 Приказа N 66н). Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.

В названном Приложении сведения о запасах отражаются в разделе 4 "Запасы" в таблицах:

- 4.1 "Наличие и движение запасов";

- 4.2 "Запасы в залоге".

При этом в таблице 4.1 "Наличие и движение запасов" показывается информация о запасах (по видам (группам)) за отчетный и предыдущий годы, а также следующие данные:

- себестоимость запасов на начало года и конец отчетного периода;

- величина резерва под снижение стоимости материальных ценностей на начало года и конец отчетного периода.

Напомним, что резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по сырью, материалам, готовой продукции и товарам, рыночная цена которых снизилась или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества (пункт 20 Методических указаний N 119н). Указанный резерв может создаваться и по незавершенному производству.

Образуется резерв под снижение стоимости материальных ценностей за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости (пункт 25 ПБУ 5/01). Для учета такого резерва предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов);

- поступления и затраты за отчетный период;

- себестоимость запасов и резервы под снижение стоимости при их выбытии за отчетный период;

- убытки от снижения стоимости запасов;

- оборот запасов между их группами (видами).

В таблице 4.2 "Запасы в залоге" приводятся данные о запасах, не оплаченных на отчетную дату, а также о запасах, находящихся в залоге по договору, которые представляются по группам (видам) запасов по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущих двух лет.

 

Обратите внимание! В пояснении 4 "Запасы", представляемом в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н.

 

ПОЯСНЕНИЯ ПО ДЕБИТОРСКОЙ И КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ,

УЧЕТ НДС ПО АВАНСАМ

 

Для возможности получения более полного представления о дебиторской и кредиторской задолженности компании, имеющей место на начало и на конец финансового года, в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации представляют соответствующие пояснения. При этом указанные пояснения не являются самостоятельным отчетом, а служат дополнением к балансу и отчету о финансовых результатах, в которых раскрывается дополнительная информация к показателям данных форм отчетности. О том, что необходимо отразить в пояснениях по дебиторской и кредиторской задолженности, мы и расскажем в этой главе.

 

Для начала напомним, что дебиторская задолженность - это задолженность покупателей, заказчиков, поставщиков, подрядчиков, подотчетных лиц, прочих должников, которую организация планирует получить в течение определенного периода времени. В составе дебиторской задолженности отражаются и суммы перечисленных авансов контрагентам.

Обратите внимание, что в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год, приведенных в Письме Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01 (далее - Рекомендации), чиновники разъяснили порядок оценки задолженности организации по уплаченным и полученным авансам.

Как сказано в Рекомендациях, одним из допущений, на которых основывается учетная политика любой компании, является допущение непрерывности деятельности организации, на что указывает пункт 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Иными словами, предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, а значит, все обязательства будут погашаться в установленном порядке.

Погашение обязательства стороны, получившей аванс (предварительную оплату), в установленном договором порядке заключается в поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). Исходя из требований налогового законодательства в части уплаты и возмещения сумм налога на добавленную стоимость сумма обязательств, подлежащих погашению, не включает в себя сумму налога на добавленную стоимость.

Учитывая это, в случае перечисления организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей вычету (принятой к вычету) в соответствии с налоговым законодательством.

Аналогично при получении организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этой организацией товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате (уплаченной) в бюджет в соответствии с налоговым законодательством.

Причем раздел баланса, в котором отражается "авансовая" дебиторская задолженность, зависит от конечной цели перечисленного аванса. Если авансирование контрагента связано со строительством объекта основных средств, то суммы перечисленных авансов отражаются организацией в составе внеоборотных активов, то есть в разделе I бухгалтерского баланса. Если же аванс перечислен под поставку материально-производственных запасов, то суммы аванса включаются в раздел II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письмах Минфина России от 11.04.2011 N 07-02-06/42 и от 20.04.2012 N 07-02-06/113.

Как известно, большинство коммерческих фирм ведут бухгалтерский учет на основании типового Плана счетов бухгалтерского учета, рекомендуемого к применению Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов). В соответствии с Планом счетов в бухгалтерском учете дебиторская задолженность отражается на счетах:

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - в сумме перечисленной организацией предварительной оплаты (авансов) под поставку товаров, продукции, выполнение работ, оказание услуг;

- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - в сумме задолженности за проданные товары, продукцию (выполненные работы, оказанные услуги);

- 68 "Расчеты по налогам и сборам" - в сумме излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов;

- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в сумме излишне уплаченных взносов на обязательное социальное страхование, а также в сумме выплаченных пособий;

- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - в сумме излишне выплаченных работникам сумм оплаты труда, отпускных;

- 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - в части подотчетных сумм, по которым не представлен отчет об их использовании, или неизрасходованных и не возвращенных в срок авансов, выплаченных в связи со служебной командировкой;

- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - в сумме задолженности работников по беспроцентным займам, по возмещению материального ущерба;

- 75 "Расчеты с учредителями" - в сумме невнесенного вклада в уставный капитал;

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части прочей дебиторской задолженности (в частности, по штрафным санкциям, процентам, начисленным по ценным бумагам, кредитам и займам).

В свою очередь, кредиторская задолженность - это задолженность самой организации, обязательная к погашению, перед другими лицами.

Отражается кредиторская задолженность на следующих счетах бухгалтерского учета:

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - в части задолженности перед поставщиками и подрядчиками;

- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - в части задолженности перед покупателями и заказчиками (отметим, что указанная задолженность возникает в случае получения организацией аванса (предварительной оплаты) в счет предстоящих поставок продукции, товаров (выполнение работ, оказание услуг) и включает задолженность по коммерческим кредитам);

- 68 "Расчеты по налогам и сборам" - в части задолженности по налогам и сборам;

- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в части задолженности по страховым взносам;

- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - в части начисленных, но не выплаченных сумм заработной платы, премий, пособий и тому подобного;

- 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - в части сумм перерасхода по авансовым отчетам, не возмещенных работникам;

- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - в части начисленных, но не выплаченных работникам компенсаций за использование личного имущества, сумм материальной помощи и тому подобного;

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части прочей кредиторской задолженности и так далее.

При этом и дебиторская, и кредиторская задолженности могут быть как краткосрочными (срок погашения по которым не более 12 месяцев), так и долгосрочными (срок погашения по которым более 12 месяцев).

Как следует из Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), все российские организации обязаны вести бухгалтерский учет и составлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 14 Закона N 402-ФЗ, годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Об этом упоминается и в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

На сегодняшний день формы отчетности организаций (за исключением кредитных организаций и организаций государственного сектора) утверждены Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).

Из пункта 4 Приказа N 66н вытекает, что в состав бухгалтерской отчетности входят, в частности, пояснения к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах.

Заметим, что это вполне согласуется с Законом N 402-ФЗ, а также с пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (далее - ПБУ 4/99).

Напомним, что согласно пункту 6 ПБУ 4/99 если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

В силу пункта 4 Приказа N 66н пояснения к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.

В пояснениях, приведенных в Приложении N 3 к Приказу N 66н, содержится раздел 5 "Дебиторская и кредиторская задолженность", в котором информация о дебиторской и кредиторской задолженности отражается в таблицах:

- 5.1 "Наличие и движение дебиторской задолженности";

- 5.2 "Просроченная дебиторская задолженность";

- 5.3 "Наличие и движение кредиторской задолженности";

- 5.4 "Просроченная кредиторская задолженность".

При этом в таблице 5.1 "Наличие и движение дебиторской задолженности" показывается за отчетный и предыдущий годы информация о долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности по ее видам, а также следующие данные:

- остаток в соответствии с договором на начало года и на конец отчетного периода;

- величина резерва по сомнительным долгам на начало года и на конец отчетного периода.

Напомним, что в случае признания дебиторской задолженности сомнительной организация должна создать резервы сомнительных долгов, что следует из пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. При этом сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Величина созданного резерва по сомнительным долгам учитываются на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются на конец отчетного года к финансовым результатам;

- поступления в результате хозяйственных операций (сумма долга по сделке, операций). Заметим, что данные поступления раскрываются за минусом дебиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде;

- причитающиеся проценты, штрафы и иные начисления (данные раскрываются за минусом дебиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде);

- погашенная задолженность за период;

- списанная задолженность на финансовый результат. Заметим, что указанная задолженность раскрывается за минусом дебиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде;

- сумма восстановленного резерва по сомнительным долгам.

Напомним, что в случае поступления оплаты по дебиторской задолженности, на которую ранее были образованы резервы, суммы резервов подлежат восстановлению. В бухгалтерском учете суммы восстановленных резервов отражаются по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";

- сумма долгосрочной задолженности, переведенная в краткосрочную задолженность.

Таблица 5.2 "Просроченная дебиторская задолженность" предназначена для отражения информации о просроченной дебиторской задолженности, то есть задолженности, срок погашения которой истек по состоянию на отчетную дату и на 31 декабря предыдущих двух лет. Суммы задолженности отражаются в разрезе их видов в двух оценках: по условиям договоров (то есть в полной сумме) и в балансовой оценке (то есть за вычетом созданного резерва по сомнительным долгам).

В таблице 5.3 "Наличие и движение кредиторской задолженности" отражаются сведения о долгосрочной и краткосрочной кредиторской задолженности по ее видам. При этом по каждому виду кредиторской задолженности показываются за отчетный и предыдущий годы следующие данные:

- остаток на начало года и конец периода;

- поступления в результате хозяйственных операций (сумма долга по сделке, операций). Отметим, что данные поступления раскрываются за минусом кредиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде;

- причитающиеся проценты, штрафы и иные начисления (данные раскрываются за минусом кредиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде);

- погашенная задолженность за период;

- списанная задолженность на финансовый результат (данные раскрываются за минусом кредиторской задолженности, поступившей и погашенной (списанной) в одном отчетном периоде);

- сумма долгосрочной задолженности, переведенная в краткосрочную задолженность.

Таблица 5.4 "Просроченная кредиторская задолженность" предназначена для отражения информации о просроченной кредиторской задолженности по ее видам по состоянию на отчетную дату отчетного периода и на 31 декабря предыдущих двух лет.

 

Обратите внимание! В пояснении 5 "Дебиторская и кредиторская задолженность", представляемом в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н.

 

Следует отметить, что в бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о финансовых результатах (форма ОКУД 0710002) имеется графа "Пояснения". В ней, согласно примечаниям к формам, указывается номер соответствующего пояснения.

Таким образом, ссылка на пояснения 5 "Дебиторская и кредиторская задолженность" делается в бухгалтерском балансе:

- по строке 1230 "Дебиторская задолженность" раздела II "Оборотные активы";

- по строкам 1410 "Заемные средства", 1450 "Прочие обязательства" раздела IV "Долгосрочные обязательства";

- по строкам 1510 "Заемные средства", 1520 "Кредиторская задолженность", 1550 "Прочие обязательства" раздела V "Краткосрочные обязательства".

 

ПОЯСНЕНИЯ ПО ЗАТРАТАМ НА ПРОИЗВОДСТВО

 

В состав бухгалтерской отчетности помимо установленных отчетных форм (бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах) входят в том числе пояснения. О том, что необходимо отразить в пояснениях по затратам на производство, мы и поговорим в этой главе.

 

В соответствии со статьей 14 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" по общему правилу годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

Действующие сегодня формы бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (за исключением кредитных) утверждены Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).

Из пунктов 2, 4 Приказа N 66н следует, что приложениями к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах являются:

- отчет об изменениях капитала;

- отчет о движении денежных средств;

- иные приложения к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, именуемые пояснениями.

Отметим, что в формах бухгалтерского баланса (ОКУД 0710001), отчета о финансовых результатах (ОКУД 0710002) приводятся данные лишь по группам статей. Поэтому показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности должны приводиться в бухгалтерском балансе и в отчете о финансовых результатах обособленно. Если же каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, то показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в отчетности общей суммой с детализацией данных в пояснениях к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах. На это указывает пункт 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Согласно пункту 4 Приказа N 66н пояснения к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.

Как следует из вышеназванного Приложения, сведения о затратах на производство отражаются за отчетный и предыдущий годы в таблице 6 "Затраты на производство" по следующим экономическим элементам:

- Материальные затраты.

Напомним, что к материальным затратам организации могут относиться, в частности:

- расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- расходы на приобретение материалов, используемых в процессе выполнения работ для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции;

- расходы на приобретение материалов на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроль, содержание, ремонт и эксплуатацию оборудования, зданий, сооружений, других основных средств и прочее);

- расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом;

- расходы на приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов;

- расходы на приобретение, выработку и передачу топлива, воды и энергии всех видов (электрической, тепловой и других видов);

- расходы на приобретение работ и услуг производственного характера.

Обратите внимание, что расходы на приобретение материальных ресурсов, отражаемые по элементу "Материальные затраты", должны формироваться организациями исходя из их оценки согласно разделу 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

При заполнении строки "Материальные затраты" используются данные о дебетовом обороте по счетам учета затрат на производство (расходов на продажу) (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу") в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и другие. При этом не должны учитываться внутренние обороты между счетами учета затрат на производство (расходов на продажу), а также обороты, связанные с передачей готовой продукции и товаров для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др. (далее - внутренний оборот).

- Расходы на оплату труда.

В затраты на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, а также стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, единовременные поощрительные начисления, предусмотренные нормами законодательства России, трудовыми и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда относятся, в частности:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;

- суммы начислений стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

- суммы начислений стимулирующего и (или) компенсационного характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, за совмещение профессий, за знание иностранных языков и тому подобное, осуществляемые в соответствии с трудовым законодательством;

- стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, бесплатного жилья (суммы денежной компенсации в связи с невозможностью предоставить бесплатное жилье, оказать коммунальные и иные подобные услуги);

- сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных или общественных обязанностей в соответствии с трудовым законодательством;

- суммы денежных компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении работника;

- единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством России;

- надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;

- расходы в виде среднего заработка, сохраняемого в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;

- другие виды выплат в пользу работников, предусмотренных трудовыми договорами и (или) коллективным договором.

При заполнении строки "Расходы на оплату труда" используются данные о дебетовом обороте по счетам учета затрат (20, 23, 25, 26, 28, 29, 44) в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 96 "Резервы предстоящих расходов" и др. за вычетом внутреннего оборота.

- Отчисления на социальные нужды.

В отчисления на социальные нужды включаются суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, взносов на обязательное социальное страхование (в том числе от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), взносов на обязательное медицинское страхование, начисленных в соответствии с законодательством Российской Федерации на суммы затрат на оплату труда работников.

К отчислениям на социальные нужды могут относиться суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При заполнении строки "Отчисления на социальные нужды" используются данные о дебетовом обороте по счетам учета затрат в корреспонденции со счетами 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 96 "Резервы предстоящих расходов" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", за вычетом внутреннего оборота.

- Амортизация.

В элемент "Амортизация" включаются суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств и нематериальных активов, а также по поисковым активам, используемым в обычных видах деятельности организации.

В этот элемент включается амортизация, в том числе по арендованным объектам основных средств, если начисление амортизации по ним производится арендатором, например, по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия (абзац 2 пункта 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

При заполнении строки "Амортизация" используются данные о дебетовом обороте по счетам учета затрат в корреспонденции со счетами 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов" за вычетом внутреннего оборота.

- Прочие затраты.

К прочим затратам, в частности, можно отнести:

- суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

- суммы соответствующих налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке;

- арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

- расходы на содержание служебного транспорта;

- расходы на командировки, на юридические и информационные услуги;

- расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями;

- расходы на канцелярские товары, расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы) и так далее.

При заполнении строки "Прочие затраты" используются данные о дебетовом обороте по счетам учета затрат в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. за вычетом внутреннего оборота.

Кроме перечисленных элементов в пояснении 6 "Затраты на производство", согласно Приложению N 3 к Приказу N 66н, указываются за отчетный и предыдущий годы следующие данные:

- Итого по элементам.

По данной строке отражается информация об общей сумме затрат организации. Эта строка представляет собой сумму предыдущих строк.

- Изменение остатков (прирост [+], уменьшение [-]): незавершенного производства, готовой продукции и другое.

По этой строке показывается информация об изменении остатков незавершенного производства, готовой продукции и так далее. При ее заполнении используются данные о разнице между дебетовыми сальдо (не уменьшенными на величину резерва, созданного под снижение стоимости незавершенного производства, готовой продукции и товаров) на конец и начало отчетного года по счетам 20, 21, 23, 28, 29, 41, 43, 44, 45.

- Итого расходы по обычным видам деятельности.

В этой строке отражается суммарная величина затрат, сформировавших себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг. Ее показатель рассчитывается как сумма, списанная со счетов 20, 21, 23, 26, 29, 43, 40, 44 и др. в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Обратите внимание, что если пояснение 6 "Затраты на производство" оформляется организацией в табличной форме, то для представления его в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти в нем (в пояснении) необходимо указывать коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н.

Следует отметить, что в бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о финансовых результатах (форма ОКУД 0710002) имеется графа "Пояснения". В ней, согласно примечаниям к формам, указывается номер соответствующего пояснения.

Таким образом, ссылка на пояснение 6 "Затраты на производство" делается в отчете о финансовых результатах по строкам:

2120 "Себестоимость продаж";

2210 "Коммерческие расходы";

2220 "Управленческие расходы".

 

ПОЯСНЕНИЯ ПО ОЦЕНОЧНЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ,

ОБЕСПЕЧЕНИЯМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОЩИ

 

По окончании отчетного года коммерческие организации должны составлять, в частности, бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах с раскрытием в пояснениях к этим документам показателей об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций.

О том, что необходимо отразить в пояснениях по оценочным обязательствам, обеспечениям обязательств, государственной помощи, мы и расскажем в данной главе.

 

На основании статьи 14 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" в общем случае годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность коммерческой организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

Действующие сегодня формы бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (за исключением кредитных организаций) утверждены Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).

Из пунктов 1 - 4 Приказа N 66н следует, что приложениями к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах являются:

- отчет об изменениях капитала;

- отчет о движении денежных средств;

- иные приложения к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах, именуемые пояснениями.

Отметим, что в формах бухгалтерского баланса (ОКУД 0710001), отчета о финансовых результатах (ОКУД 0710002) приводятся данные лишь по группам статей. Поэтому показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Если же каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, то показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в отчетности общей суммой с детализацией данных в пояснениях к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах. На это указывает пункт 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Согласно пункту 4 Приказа N 66н пояснения к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно, но с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.

Как следует из вышеназванного Приложения, сведения об оценочных обязательствах, об обеспечениях обязательств, а также о государственной помощи отражаются в разделах:

- 7 "Оценочные обязательства";

- 8 "Обеспечения обязательств";

- 9 "Государственная помощь".

При этом в разделе 7 "Оценочные обязательства" отражается информация по каждому виду оценочного обязательства и указываются сведения о его остатках на начало года и на конец отчетного периода, а также признанные оценочные обязательства, погашенные и списанные как избыточные суммы.

Напомним, что порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлен Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н (далее - ПБУ 8/2010).

Согласно пункту 4 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство у организации может возникнуть:

- из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

- в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий, установленных пунктом 5 ПБУ 8/2010, в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. При этом наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (пункт 15 ПБУ 8/2010).

В силу пункта 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. При этом организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Пунктом 17 ПБУ 8/2010 предусматривается два варианта оценки величины оценочного обязательства:

- путем выбора из набора значений - в этом случае в качестве оценки оценочного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;

- путем выбора из интервала значений - в этом случае в качестве оценки оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Избранный вариант оценки должен быть закреплен организацией в учетной политике.

 

Обратите внимание! По общему правилу, установленному пунктом 20 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство оценивается по приведенной стоимости, если предполагаемый срок его исполнения превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике. Требования, которым должна отвечать применяемая при определении приведенной стоимости ставка дисконтирования, перечислены в абзаце 2 пункта 20 ПБУ 8/2010.

 

Оценочные обязательства учитываются организацией на балансовом счете резервов предстоящих расходов (пункт 8 ПБУ 8/2010). Поскольку оценочное обязательство формируется по каждому обязательству отдельно, на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" организации следует организовать соответствующий аналитический учет посредством открытия к данному счету соответствующих субсчетов.

В разделе 8 "Обеспечения обязательств" приводятся данные о наличии и движении полученных и выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам). При этом указанные гарантии показываются по видам - на отчетную дату отчетного периода и на 31 декабря предыдущих двух лет.

Напомним, что способы обеспечения обязательств перечислены в пункте 1 статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации. Кроме того, стороны могут в договоре предусмотреть иные способы обеспечения обязательств.

Информация об обеспечениях, полученных организацией, учитывается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).

В соответствии с правилами бухгалтерского учета на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" могут учитываться следующие виды полученных обеспечений:

- залог;

- поручительство;

- удерживаемая вещь должника;

- независимая гарантия;

- обеспечительный платеж и тому подобное.

Не рассматриваются в качестве полученных обеспечений поручительства третьих лиц по обязательствам организации (пункт 15 Информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности" (далее - Информация Минфина России)).

Информация об обеспечениях, выданных организацией, учитывается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно правилам бухгалтерского учета на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" могут учитываться следующие виды обеспечений:

- предоставленные залоги;

- предоставленные поручительства;

- удерживаемая кредитором вещь, принадлежащая организации, и тому подобное.

Выданные кредиторам организации поручительства третьих лиц по обязательствам организации не рассматриваются в качестве выданных обеспечений обязательств и платежей (подпункт "б" пункта 10 Информации Минфина России).

Раздел 9 "Государственная помощь" предназначен для отражения за отчетный и предыдущий годы информации о государственной помощи в виде бюджетных средств и кредитов, полученных коммерческой организацией.

При этом бюджетные средства показываются обособленно в отношении средств, полученных на текущие расходы, и средств, полученных на вложения во внеоборотные активы.

Бюджетные кредиты, полученные организацией, показываются по каждой соответствующей цели отдельно, причем указываются данные:

- на начало и конец года;

- получено и возвращено за год.

Напомним, что на сегодняшний день в качестве бюджетных средств учитываются (пункты 4, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (далее - ПБУ 13/2000)):

- субсидии в денежной форме;

- бюджетные ресурсы, отличные от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество);

- суммы бюджетных кредитов, которые организация не будет возвращать при выполнении определенных условий, в тех случаях, когда существует уверенность в том, что такие условия будут выполнены.

Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются (абзац 2 пункта 4 ПБУ 13/2000):

- на средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

- средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Принимаются бюджетные средства к бухгалтерскому учету при наличии условий, предусмотренных пунктом 5 ПБУ 13/2000, и отражаются на счете 86 "Целевое финансирование", аналитический учет по которому ведется в том числе по направлениям использования средств (Инструкция по применению Плана счетов).

Не следует забывать, что бюджеты государственных внебюджетных фондов включены в структуру бюджетной системы России (абзацы 2, 3 статьи 10, статья 13 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Поэтому денежные средства, полученные из внебюджетных фондов, относятся к государственной помощи (Письмо Минфина России от 03.01.2002 N 04-02-05/1/223).

Бюджетный кредит - это денежные средства, предоставляемые бюджетом организации на возвратной и возмездной основах (статья 6, пункты 1, 2 статьи 93.2 БК РФ).

Бухгалтерский учет предоставленных бюджетных кредитов осуществляется в порядке, принятом для учета заемных средств (пункт 16 ПБУ 13/2000).

Учитываются бюджетные кредиты на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока погашения кредита.

Следует отметить, что в пояснениях 7 "Оценочные обязательства", 8 "Обеспечения обязательств", 9 "Государственная помощь", оформляемых в табличной форме для представления в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, указываются коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н (пункт 5 Приказа N 66н).

Также необходимо обратить внимание на то, что в бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о финансовых результатах (форма ОКУД 0710002) имеется графа "Пояснения". В ней, на основании примечаний к формам, указывается номер соответствующего пояснения.

Таким образом, ссылка на пояснение 7 "Оценочные обязательства" делается в бухгалтерском балансе:

- в разделе IV "Долгосрочные обязательства" по строке 1430 "Оценочные обязательства" - если предполагаемый срок исполнения оценочных обязательств превышает 12 месяцев после отчетной даты;

- в разделе V "Краткосрочные обязательства" по строке 1540 "Оценочные обязательства" - если предполагаемый срок исполнения оценочных обязательств не превышает 12 месяцев после отчетной даты.

Ссылка на пояснение 9 "Государственная помощь" делается в бухгалтерском балансе:

- в разделе IV "Долгосрочные обязательства" по строке 1410 "Заемные средства";

- в разделе V "Краткосрочные обязательства" по строкам 1510 "Заемные средства", 1530 "Доходы будущих периодов".

 

ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

 

Нередко в результате неопределенностей, присущих предпринимательской деятельности, некоторые статьи бухгалтерской отчетности не могут быть точно определены и рассчитаны, а могут быть лишь оценены на основе доступной и надежной информации.

В этой главе пойдет речь об оценочных обязательствах: рассмотрим их определение и виды, а также порядок отражения в отчетности информации об оценочных обязательствах.

 

Основным документом, устанавливающим единые требования к бухгалтерскому учету, как известно, является Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), с момента введения в действие которого, то есть с 01.01.2013, к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся, в частности, федеральные стандарты.

Федеральные стандарты бухгалтерского учета для нефинансовых организаций, негосударственного сектора пока не утверждены Минфином России, но работа в этом направлении ведется в соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018 - 2020 гг., утвержденной Приказом Минфина России от 18.04.2018 N 83н (далее - Программа).

Согласно Программе уже подготовлена часть проектов федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее - ФСБУ), а именно: "Запасы", "Нематериальные активы", "Основные средства", "Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты", "Незавершенные капитальные вложения" и "Некоммерческая деятельность", ознакомиться с текстами которых можно на сайте http://bmcenter.ru.

В силу пункта 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России и Банком России до 01.01.2013.

Более того, на основании пункта 1.1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ с 19.07.2017 действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 по 01.01.2013, признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета.

Порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлен Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н (далее - ПБУ 8/2010).

Названное ПБУ применяется всеми организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных фирм и государственных (муниципальных) учреждений.

Между тем нормы ПБУ 8/2010 могут не применять организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (пункт 3 ПБУ 8/2010). Аналогичные разъяснения даны Минфином России в пункте 20 Информации от 29.06.2016 N ПЗ-3/2016 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности".

Оценочное обязательство, исходя из пункта 4 ПБУ 8/2010, это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть:

- из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

- в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, вследствие чего у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Признается оценочное обязательство при одновременном соблюдении условий, перечисленных в пункте 5 ПБУ 8/2010:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности. Исключение составляют случаи, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые оцениваются в совокупности (пункт 7 ПБУ 8/2010). При этом, несмотря на то что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным. Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в Приложении N 1 к ПБУ 8/2010.

 

Обратите внимание! По мнению Минфина России, изложенному в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (Приложение к Письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875), оценочные обязательства возникают и в связи с участием организации в судебном разбирательстве, по результатам которого организации придется заплатить штрафы и пени за нарушение норм налогового права.

При этом Минфин России рекомендует относить оценочное обязательство под возможные налоговые санкции и пени по налогам на тот вид расходов, в составе которых учитывается сумма соответствующего налога. В частности, если оценочное обязательство признано в связи с нарушением организацией порядка уплаты налога на прибыль, то данное обязательство учитывается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки".

Кроме того, в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год (Приложение к Письму Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355) чиновники разъясняют, что оценочные обязательства признаются организацией при выдаче независимой гарантии, если выполняются все условия признания оценочных обязательств.

 

Обратите внимание! Если по заведомо убыточному договору сумма неустойки превышает чистый убыток по договору, то в бухгалтерском учете оценочное обязательство признается в сумме чистого убытка.

 

Пунктом 17 ПБУ 8/2010 предусматривается два варианта оценки величины оценочного обязательства:

- путем выбора из набора значений - в этом случае в качестве оценки оценочного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;

- путем выбора из интервала значений - в этом случае в качестве оценки оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Избранный вариант оценки должен быть закреплен организацией в учетной политике.

 

Обратите внимание! По общему правилу, установленному пунктом 20 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство оценивается по приведенной стоимости, если предполагаемый срок его исполнения превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике. Применяемая организацией ставка дисконтирования:

а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;

б) не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02), а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с пунктами 16 - 19 ПБУ 8/2010.

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.

 

Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" (пункт 8 ПБУ 8/2010). Поскольку оценочное обязательство формируется по каждому обязательству отдельно, на указанном счете следует организовать соответствующий аналитический учет посредством открытия соответствующих субсчетов.

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (Приложение к Письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01) уделено внимание вопросу формирования информации об оценочных обязательствах на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды.

В частности, там указано, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, помимо прямо поименованных в данном Положении, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Согласно ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства в зависимости от его характера включается в стоимость актива или в расходы аудируемого лица.

Исходя из этого сумма оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды включается в первоначальную стоимость основных средств, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Например, денежная оценка затрат, необходимых как на ликвидацию основных средств, так и на восстановление окружающей среды.

В случае если возникновение оценочного обязательства связано с созданием (приобретением) одновременно нескольких объектов основных средств, величина такого обязательства распределяется между указанными объектами пропорционально обоснованной базе, выбранной организацией.

Следует отметить, что наиболее достоверная оценка расходов - это величина, необходимая непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо на отчетную дату (пункт 15 ПБУ 8/2010).

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год, приведенных в Письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01, отмечено, что указанное следует иметь в виду при определении величины оценочного обязательства, связанного, например, с реализацией работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации, в частности необходимость учета таких обстоятельств, как утвержденный график отпусков, различия в условиях оплаты труда и дней отпуска отдельных категорий работников, необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков и пр.

Величина обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а при необходимости - мнений экспертов. Обратите внимание, что организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки, что следует из пункта 16 ПБУ 8/2010.

Примеры определения величины оценочного обязательства приведены в Приложении 2 к ПБУ 8/2010.

Отметим, что, определяя величину оценочного обязательства, следует принимать в расчет (пункт 18 ПБУ 8/2010):

- последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н;

- риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;

- будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).

При определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет (пункт 19 ПБУ 8/2010):

- суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02;

- ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в бухгалтерском учете организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н;

- ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

Если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в учете в качестве самостоятельного актива, величина которого не должна превышать величину соотв