2020-04-07
111
Подоходный налог взимается во всех странах. Отличия в отдельных государствах, как правило, связаны с особенностями определения некоторых элементов налога.
Налогооблагаемая база складывается из различных видов доходов физических лиц. Традиционно ее составляют заработная плата, пенсии, доходы от предпринимательской деятельности и доходы, получаемые от использования недвижимой собственности. При этом в государствах - членах ЕС существует немало различий, связанных с определением других видов доходов, подлежащих налогообложению. Например, в Дании и Испании в налогооблагаемую базу включаются взносы по страхованию жизни. В Финляндии, в отличие от большинства государств, доходы от дивидендов, процентов по вкладам в банках и по государственным ценным бумагам при определении налогооблагаемой базы не учитываются. В Бельгии, Люксембурге, Голландии, Франции, Великобритании, Швеции и Финляндии выплаты по болезни облагаются налогом, а в Германии, Ирландии, Португалии и Испании - не облагаются. В Великобритании, Люксембурге и Финляндии пособия по безработице учитываются в налогооблагаемой базе, а в Ирландии, Австрии, Португалии и Испании - нет. Во многих государствах алименты на содержание детей включаются в налогооблагаемый доход, а законодательство ФРГ и Австрии этого не предусматривает. Таким образом, практически в каждом государстве определение налогооблагаемой базы имеет свои особенности, отражающие подход законодателя к проводимой социально-экономической политике.
|
|
|
Субъектами налогообложения являются физические лица. Если физическое лицо состоит в браке, то возможны два подхода к налогообложению семьи: совокупное налогообложение, при котором налог удерживается с объединенного дохода супругов, и раздельное налогообложение. Например, в Германии и Ирландии супруги вправе самостоятельно определить схему, по которой они будут уплачивать подоходный налог. В Великобритании "совокупный доход" применяется как общее правило, но при этом супруги могут воспользоваться и индивидуальным (раздельным) налоговым обложением.
Во многих европейских странах предпочтение отдается индивидуальному подходу к налогообложению членов семьи (Швеция, Дания, Финляндия, Нидерланды, Австрия, Италия, Греция).
Ставки подоходного налога построены, как правило, по сложной прогрессии, однако в ряде государств он взимается на основе принципа пропорциональности. Величина налоговой ставки колеблется от 0,1 до 33% и меняется с учетом налоговых скидок, предоставляемых налогоплательщикам. В зависимости от семейного положения налогоплательщика ставки налога дифференцируются. Например, в Великобритании с учетом основных нестандартных налоговых скидок (расходов, связанных с работой, процентов, выплачиваемых за кредит на покупку дома, и т.д.) для одинокого налогоплательщика ставка подоходного налога почти на 3% выше, чем для супружеской пары. В Италии с учетом основных нестандартных налоговых скидок (процентных выплат, взносов на страхование жизни и медицинских расходов) ставка для одинокого налогоплательщика выше на 2 - 2,5%. Во Франции, с учетом процентов по займам, благотворительных взносов и расходов, связанных с содержанием долга, - на 7%. В Швеции с учетом основных нестандартных налоговых скидок (расходов, связанных с работой, процентов по займам, взносов на пенсионное обеспечение и на страхование жизни) - на 8%. Таким образом, во всех европейских странах ставка подоходного налога для одиноких налогоплательщиков выше, чем для супружеских пар.
|
|
|
Порядок уплаты подоходного налога определяется двумя основными способами: декларационным и безналичным.
Декларационный способ уплаты налога представляет собой направление в налоговые органы декларации о доходах, полученных за истекший финансовый (налоговый) год. Декларацию заполняют наемные работники, получающие доходы сверх заработной платы, и физические лица, не занимающиеся наемным трудом, а получающие доход из иных источников.
Безналичный способ уплаты налога представляет собой удержание бухгалтерией предприятия (организации) части выплачиваемого дохода. Доход может быть в форме заработной платы, дивидендов, процентов по вкладам, выплат по авторским правам и т.д. При безналичной форме уплаты подоходного налога, иногда называемой "удержанием у источника", в налоговые правоотношения вступают три субъекта: налоговые органы, налогоплательщик и специальный посредник, функции которого может выполнять либо предприятие (организация), удерживающее налоги с заработной платы, либо банк, удерживающий налоги с процентов по вкладам, либо инвестиционная компания, удерживающая налоги с выплачиваемых дивидендов.
В большинстве государств - членов ЕС налог с доходов наемных работников взимается работодателями (через бухгалтерию). Исключение составляет Франция, где наемные работники уплачивают подоходный налог с заработной платы самостоятельно.
Сроки уплаты налога устанавливаются в зависимости от способа его уплаты. Декларации о доходах за прошедший год подаются в финансовые органы в начале каждого налогового года, а налоги безналичным способом уплачиваются ежемесячно (при получении заработной платы) или по факту получения дивидендов и других выплат по иным источникам доходов.
Налоговые льготы, несмотря на факультативность, занимают важнейшее место в структуре налога, поэтому без их рассмотрения определить реальное налоговое бремя невозможно. Законодательство зарубежных стран предусматривает налоговые льготы с учетом возраста, семейного положения, профессиональной деятельности и целей расходов, производимых налогоплательщиком.
Наиболее распространенный вид налоговых льгот составляют налоговые скидки, которые подразделяются на стандартные и нестандартные <1>.
--------------------------------
<1> Стандартные налоговые скидки - это налоговые льготы (скидки), величина которых не обусловлена фактическими расходами налогоплательщика. Нестандартные налоговые скидки - это налоговые льготы (скидки), величина которых зависит от суммы фактически произведенных налогоплательщиком расходов.
К стандартным скидкам относятся: необлагаемый минимум, "семейные скидки", "скидки на иждивенцев", обложение по нулевой ставке и налоговый кредит. При этом следует иметь в виду, что в одних и тех же государствах могут применяться одновременно различные формы налоговых льгот. Например, необлагаемый минимум, означающий освобождение от уплаты налогов минимальных доходов в размере, определяемом законом, предоставляется всем налогоплательщикам независимо от их семейного положения или наличия иждивенцев. Этот вид налоговых льгот предусматривается законодательством всех государств - членов ЕС.
|
|
|
Семейные скидки предоставляются налогоплательщикам в зависимости от их семейного статуса. При этом используются различные схемы налогообложения. Например, в Португалии доходы членов семьи облагаются налогом по разным шкалам, в Германии и Ирландии используется система разделения доходов, при которой доход супругов делится поровну и в отношении его предусмотрена соответствующая налоговая ставка, позволяющая снизить налоговое бремя.
Скидки на иждивенцев представляют собой льготы налогоплательщикам, имеющим детей, находящихся на иждивении, и других иждивенцев - членов семьи.
Обложение по нулевой ставке устанавливается в отношении определенной группы доходов и фактически означает освобождение от налога. Такая льгота предусматривается законодательствами Австрии, ФРГ, Бельгии, Люксембурга, Финляндии и Греции.
Налоговый кредит, представляющий собой сумму, на которую уменьшается величина налога, а не величина облагаемого налогом дохода, также имеет особенности применения в разных государствах - членах ЕС. Например, в Дании, Швеции и Австрии налоговые кредиты предоставляются супругам, а в Бельгии, Греции, Испании и Италии - не только им, но и семьям, имеющим на иждивении детей. Существуют и иные основания предоставления налоговых кредитов, определяемые законодательством государств - членов Европейского союза.
Нестандартные скидки устанавливаются в отношении взносов в профсоюзы, расходов, связанных с производственной деятельностью, основных медицинских расходов, процентов, выплачиваемых по займам или за кредит на покупку дома, расходов на благотворительные цели и т.д.
|
|
|
Например, в ФРГ, Италии, Испании и Финляндии взносы в профсоюзы полностью компенсируются путем предоставления налоговой скидки; в Португалии, Швеции и Дании предусматривается частичная компенсация; во Франции, Ирландии, Бельгии и Греции налоговые скидки на суммы, уплаченные в качестве профсоюзных взносов, не распространяются.
Основанием для получения налоговых льгот могут быть и основные медицинские расходы. Например, в ФРГ и Греции для них установлена полная налоговая скидка, в Финляндии закон определяет предел медицинских расходов, сверх которого льгота не действует, а в Великобритании и Швеции налоговые скидки вообще не распространяются на этот вид расходов налогоплательщиков.
В налогооблагаемую базу при исчислении подоходного налога могут не включаться и проценты, выплачиваемые налогоплательщиками по различным займам. В зависимости от законодательства конкретного государства эта льгота распространяется в полном объеме или частично на один либо несколько видов займов. Например, в Дании, Финляндии, Швеции, Бельгии, Голландии, Греции, ФРГ и Испании она применяется к процентам по займам, взятым для инвестиций в производство, во Франции и Ирландии - по займам, полученным для целей бизнеса, в Великобритании, Италии и Португалии - по займам на покупку или реконструкцию дома. Эта же льгота действует наряду с прочими скидками в Дании, Финляндии, Голландии, Ирландии и Испании. Еще большим разнообразием отличается подход к благотворительным взносам. Они не включаются в льготы по подоходному налогу в Ирландии, Италии, Австрии, Финляндии и Швеции. Напротив, в Греции расходы на благотворительные цели полностью исключаются из налогооблагаемой базы, а в Бельгии, Франции, Дании, Португалии и ФРГ они учитываются при исчислении налога лишь в случае превышения предельного размера льготы.
Разумеется, приведенный выше перечень налоговых льгот не является исчерпывающим. Законодательства многих государств предусматривают и другие льготы: по взносам на социальные нужды, льготы для лиц пожилого возраста, льготы по доходам от сдачи в аренду недвижимости, льготы по доходам фермеров и мелких торговцев, льготы по дивидендам от акций различных компаний и т.д.
4.2. Налог на прибыль юридических лиц
Налог на прибыль юридических лиц установлен во всех государствах - членах ЕС и является одним из наиболее важных источников бюджетных доходов. Различия правового регулирования налога в отдельных государствах, как правило, связаны с особенностями определения некоторых его элементов.
Субъектами налогообложения являются юридические лица, созданные в форме корпораций (компаний с ограниченной ответственностью) и ориентированные в своей деятельности на получение прибыли <1>. Поэтому данный налог иначе называют подоходным налогом с корпораций или корпорационным налогом.
--------------------------------
<1> Юридические лица с ограниченной ответственностью отличаются от участников коммерческой деятельности с полной ответственностью тем, что отвечают по своим обязательствам, в том числе и налоговым, не всем своим достоянием (включая движимое и недвижимое имущество семьи), но лишь в объеме средств (капиталов), принадлежащих компании. Термин "корпорация" происходит от английского "corporation" - акционерное общество с ограниченной ответственностью.
Юридические лица, уставные документы которых не предусматривают в качестве цели их деятельности извлечение прибыли, не являются плательщиками подоходного налога. К этому виду юридических лиц относятся организации некоммерческого характера: церкви, политические партии, клубы, пенсионные фонды и т.д. Средства, которые они имеют и получают от третьих лиц, должны расходоваться на уставные цели. В случае осуществления деятельности коммерческого характера такие юридические лица лишаются статуса безналоговой организации и становятся плательщиками корпорационного налога.
Юридические лица облагаются подоходным налогом независимо от того, являются они резидентами <1> данного государства или нет. При этом они несут различное налоговое бремя на территории данного государства, поскольку в основу исчисления их налогооблагаемой базы положены разные принципы.
--------------------------------
<1> Резидентство - это один из критериев определения отнесения юридического лица к налоговой юрисдикции государства, состоящий в том, что резидентом признается юридическое лицо, центр фактического руководства которого располагается на территории данного государства. При этом следует иметь в виду, что правила определения резидентства в законодательстве разных стран имеют значительные отличия.
Налогооблагаемая база определяется в соответствии с принципом чистого дохода. Из валового дохода, полученного юридическим лицом, вычитаются расходы, перечень которых устанавливается законодательством. К ним, в частности, относятся материальные затраты, связанные с производственной деятельностью, отчисления в амортизационные фонды, расходы на заработную плату, затраты на рекламу и т.д.
Для определения базы налогообложения важны принципы территориальности и резидентства. В соответствии с первым из них налогообложению в государстве подлежат лишь те доходы юридических лиц, которые получены на его территории. Соответственно доходы, полученные вне пределов данного государства, не включаются в налогооблагаемую базу подоходного налога. (Принцип резидентства означает, что налог уплачивается в государстве, резидентом которого является юридическое лицо, вне зависимости от места получения прибыли.)
Законодательства государств-членов закрепляют различные подходы к обложению прибыли юридических лиц, однако все их разнообразие можно свести к нескольким основным схемам. Например, в Бельгии, Голландии, Люксембурге и Швеции предусматривается полное обложение прибыли, т.е. прибыль компании облагается корпорационным налогом, а затем получившие часть прибыли акционеры уплачивают с нее личный подоходный налог. В других европейских государствах с целью избежать двойного налогообложения обложение прибыли уменьшается на уровне акционеров. Эта схема реализуется двумя способами. Например, в Великобритании, Ирландии и Франции суммы налога, уплаченного корпорацией, частично засчитываются при определении совокупного облагаемого личного дохода, частью которого являются дивиденды, полученные акционером этой корпорации, а в Австрии и Дании независимо от уплаты корпорационного налога компанией от налога частично освобождаются дивиденды, полученные акционером.
В Финляндии, ФРГ, Испании и Португалии закон предусматривает возможность уменьшения налогообложения на уровне компании. При этой схеме прибыль компании делится на распределяемую и нераспределяемую.
Налоговые льготы являются факультативным, но очень важным элементом налога, при помощи которого государство решает вопросы своей экономической политики. Оперируя налоговыми льготами, оно стимулирует те виды экономической деятельности и в тех секторах, которые с точки зрения государства нуждаются в дополнительных инвестициях.
Налоговое законодательство предусматривает обширный перечень льгот, среди которых можно выделить установление норм ускоренной амортизации, налоговые кредиты и отсрочки уплаты налогов.
Установление норм ускоренной амортизации позволяет компаниям в более сжатые сроки, нежели при пропорциональной (обычной) амортизации, возмещать свои затраты до истечения срока физического и морального износа активов, подлежащих амортизации (сооружений, машин, оборудования, патентов, авторских прав и т.д.). Таким образом, выбрав нормы амортизационных отчислений до истечения срока службы активов, компании удерживают у себя часть прибыли, не включая ее в налогооблагаемую базу.
Налоговые кредиты означают вычет из суммы начисленного налога. Они призваны обеспечить решение многих социально-экономических задач государства, в частности: стимулировать инвестиции <1> в капиталоемкие сектора экономики или производство с низкой нормой прибыли; развивать внешнеэкономическую деятельность <2>; обеспечивать занятость населения <3> в регионах со сложной социальной структурой и высоким уровнем безработицы. В некоторых странах, например во Франции и ФРГ, законодательство предусматривает от десяти и более видов налоговых кредитов.
--------------------------------
<1> Инвестиционный налоговый кредит (investment tax credit) представляет собой вычет из суммы начисленного налога части (процента) или всей суммы инвестиций, осуществленных в этом году.
<2> Зарубежный налоговый кредит (foreign tax credit) представляет собой вычет налогов, уплаченных за рубежом, из суммы налога, исчисляет собой вычет налогов, уплаченных за рубежом, из суммы налога, исчисленного в стране, резидентом которой является налогоплательщик.
<3> Кредит для стимулирования занятости (employment tax credit) представляет собой вычет из суммы налога части средств, направляемых налогоплательщиком для финансирования программ обеспечения занятости.
Отсрочка уплаты налога предоставляется на определенный срок (от одного года до нескольких лет) с целью создания благоприятных экономических условий для развития определенных видов производства или иной экономической деятельности. Например, во Франции такая отсрочка предоставляется при реорганизации компании; в Великобритании она действует в отношении некоторых доходов, полученных за рубежом.
4.3. Налог на прирост капитала
Прирост капитала облагается налогом в большинстве экономически развитых стран. В отличие от США, где такое обложение регулируется законодательством о подоходном налоге, во многих европейских государствах, например в ФРГ, Австрии, Нидерландах, Бельгии, Великобритании, Ирландии, Дании, Португалии и Греции, действует самостоятельный налог на прирост капитала.
Особенности его взимания определяются национальным законодательством каждого государства и связаны с соответствующим регулированием элементов налога.
Субъектами налога на прирост капитала могут быть физические и/или юридические лица. Соответственно, у лиц, не являющихся его субъектами, доход в форме прироста капитала учитывается при уплате подоходного налога. Например, в Ирландии субъектами налога на прирост капитала являются только физические лица. Физические лица - резиденты уплачивают данный налог со всех видов активов, в отношении которых имел место прирост капитала. У нерезидентов налоговые обязательства возникают лишь по ограниченному перечню активов, в частности по таким, как земля и строения на территории государства, взимающего налог, активам, относящимся к добыче и разработке полезных ископаемых, и некоторым другим видам имущества, перечисленным в законе.
Налогооблагаемую базу прироста капитала составляет доход в виде разницы между ценой покупки и продажи имущества (земли, строений, ценных бумаг и др.) за вычетом расходов, понесенных на его содержание. При наличии общего подхода к определению налогооблагаемой базы законодательство каждого государства устанавливает свои особенности.
Ставки налога варьируются от 10 до 15% в зависимости от страны, периода владения и вида активов, в отношении которых имел место прирост капитала. Например, в Ирландии ставка налога колеблется от 30 до 50%.
Порядок обложения налогом на прирост капитала сравним с соответствующими предписаниями в отношении подоходного налога. Налогоплательщик заполняет декларацию по налогу на прирост капитала и направляет ее к сроку, указанному в законодательстве, в налоговые органы. Налог уплачивается двумя частями: авансовый платеж; окончательный платеж - после проверки расчетов налоговой инспекцией.
Налоговые льготы позволяют в зависимости от величины доходов и видов активов снизить финансовое бремя. Среди общего перечня льгот можно выделить необлагаемые активы, необлагаемый минимум и личные вычеты.
Необлагаемые активы представляют собой те виды имущества, прирост капитала в отношении которых не облагается данным налогом. Например, государственные ценные бумаги, ценные бумаги местных органов власти, ценные бумаги, выпущенные определенными в законе организациями и учреждениями, и т.д. Необлагаемый минимум означает, что прирост капитала в отношении имущества, стоимость которого не превышает определенной в законе суммы, данным налогом не облагается. Например, в Ирландии прирост капитала от имущества, стоимость которого не более 2 тыс. фунтов, налогообложению не подлежит.
4.4. Налог с наследства и налог с дарений
Налоги с наследства и дарений являются прямыми и взимаются с имущества, переходящего к новому собственнику.
В большинстве государств они действуют как два самостоятельных вида налога, имеющие много общего. Однако в некоторых странах, например во Франции, ФРГ, Испании, Швеции и Италии, законодательство устанавливает единый налог с наследства и дарений.
Отличия в правовом регулировании обычно связаны с особенностями определения некоторых элементов данного налога.
Субъектами налогообложения являются физические и юридические лица. Законодательство разделяет наследников на несколько классов в зависимости от степени родства и устанавливает для каждого из них свои налоговые ставки исходя из принципа: чем меньше степень родства, тем выше налоговая ставка.
Юридические лица выступают в качестве субъектов налогообложения, как правило, в случае перехода имущества к различным фондам или благотворительным организациям. В большинстве государств имущество, переходящее в порядке наследования к такому виду юридических лиц, либо не облагается указанным налогом, либо охватывается льготными условиями.
Налогооблагаемой базой является стоимость движимого и недвижимого имущества, полученного в результате перехода права собственности от наследодателя или дарителя к наследнику или получающему дар. Налогом облагается либо стоимость всего имущества, как это имеет место в Великобритании, либо доля каждого получателя имущества, как это установлено во Франции, Бельгии и ФРГ. Наряду с общими подходами национальное право каждого государства содержит особенности определения налогооблагаемой базы. Например, в Италии, если в наследство вступают несколько лиц, налог распределяется между ними пропорционально их доле в наследуемом имуществе. Значимо и место проживания наследодателя или дарителя. Если умерший (даритель) постоянно проживал в Италии, то налог взыскивается со всего имущества и переданных прав.
В ФРГ база налогообложения подразделяется на четыре категории: а) собственность, обретаемая на основе перехода соответствующих имущественных прав в результате смерти; б) собственность, получаемая при передаче в дар; в) средства фондов, созданных в интересах одной или нескольких семей; г) средства для целевого финансирования. Интересно отметить, что налоговый закон ФРГ скрупулезно перечисляет более 10 видов операций, квалифицируемых как "дарение", хотя Германское гражданское уложение (ГГУ) достаточно подробно регламентирует этот вид гражданско-правовой сделки. Такой подход вызван необходимостью свести к минимуму возможность ухода от налога на имущество путем его перераспределения между несколькими лицами.
Ставки налогообложения имущества, переходящего в порядке наследования и дарения, устанавливаются по сложной прогрессии и дифференцированы в зависимости от категории наследников. В целом по данному налогу ставки находятся на уровне 50 - 70%, но реальное налоговое бремя значительно ниже, поскольку практически во всех государствах действует система льгот.
Наиболее применяемым видом налоговых льгот являются вычеты. Во многих европейских странах применяется правило необлагаемого минимума, в соответствии с которым доля наследников по прямой линии или супруга не облагается налогом, если не превышает определенной законом стоимости. В зависимости от государства налоги с наследства и дарений имеют статус центральных или местных. Например, во Франции, Испании, Италии и Великобритании они являются источником формирования государственного бюджета, а в ФРГ отнесены к налогам, взимаемым в пользу субъектов Федерации (земель).
Косвенные налоги. Используются всеми странами. Главными среди них являются: НДС, акцизы, таможенные платежи и сборы.
4.5. Налог на добавленную стоимость (НДС)
НДС является важнейшим косвенным налогом на потребление, взимаемым в 42 государствах, в том числе в 17 европейских. Его наличие в налоговой системе служит обязательным условием вступления в ЕС, поскольку он аккумулирует значительные финансовые средства в бюджете Европейского союза.
Налог на добавленную стоимость представляет собой многоступенчатый косвенный налог, взимаемый на каждой стадии движения товара (услуги), начиная с первого производственного цикла и заканчивая продажей товара потребителю.
Отличия НДС в отдельных государствах, как правило, связаны с особенностями определения некоторых его элементов.
Субъектами налогообложения могут быть физические и юридические лица, осуществляющие коммерческую деятельность и определяемые в качестве плательщиков соответствующим налоговым законом. При этом наряду с частными юридическими лицами закон обычно называет и государственные органы, государственные компании, местные органы власти, другие организации, созданные на основе публично-правового акта, но осуществляющие коммерческие операции по продаже товаров и услуг.
Определяя субъект обложения НДС, следует различать юридических и экономических плательщиков налога. Юридическим плательщиком является физическое или юридическое лицо, которое уплачивает налог в соответствии с законом. Экономическим плательщиком становится конечный потребитель товара или услуги, несущий бремя налога в форме части продажной цены товара (услуги).
Налогооблагаемой базой НДС служит новая часть стоимости товара (услуги), появившаяся на очередной стадии его прохождения. Например, часть стоимости, добавленная производителем товара к стоимости материалов, из которых он сделан, для создания нового изделия, передаваемого в сферу распределения.
НДС необходимо отличать от другого многоступенчатого налога - налога с оборота. Налоговой базой последнего является валовая стоимость товара на каждой стадии его движения от производителя к потребителю. Таким образом, налог накапливается на каждой стадии движения товара. При определении налоговой базы НДС учитывается лишь добавленная стоимость и предусматривается вычет из "нового" НДС налога на добавленную стоимость, уплаченного на всех предыдущих стадиях прохождения товара (т.е. ранее уплаченных НДС).
§ 5. Ответственность за нарушение налогового
законодательства зарубежных стран
Особенность современного зарубежного налогового законодательства состоит в том, что в ряде стран уголовная ответственность за налоговые правонарушения установлена не нормами уголовных законов (кодексов), а нормативными правовыми актами, входящими в систему налогового законодательства, отмечал профессор А.Н. Козырин.
В США, например, на уровне федерации ответственность за налоговые преступления регулируется законодательством, кодифицированным в разделе 26 Свода законов США. В основу этой кодификации положен Закон 1954 года о внутренних доходах, именуемый Кодексом внутренних доходов (ныне действующая редакция утверждена Законом 1986 года, который называется Кодексом внутренних доходов 1986 года). Ответственность за уклонение от уплаты в пользу штатов и местных налогов регулируется соответствующими законами штатов.
Деление уголовных правонарушений на фелонии и мисдиминоры в США продолжает использоваться, а для классификации применяют различные основания. В одних случаях фелониями признаются деяния, наказуемые смертной казнью или лишением свободы в тюрьме штата, а мисдиминорами - деяния, наказуемые штрафом или лишением свободы в местной тюрьме. В других случаях критерием классификации является продолжительность наказания в виде лишения свободы.
В этой связи важно отметить, что ложь <1> в США выступает индикатором, позволяющим отграничивать правонарушения административного характера от преступлений. Особенно это важно для такого рода разграничения противоправных деяний в налоговой сфере.
--------------------------------
<1> Как отмечает В. Костиков, "сегодня в России ложь носит иной, не столько идеологический, сколько потребительский характер... Чиновники врут, боясь потерять доходное место и за коррупционный откат. "Силовики", занижая масштабы преступности, врут, чтобы не лишиться очередной звездочки на погоны. Судьи врут, повинуясь "телефонному праву" или за взятку, депутаты "брешут", чтобы сохранить свои лоббистские возможности. Журналистов заставляют врать исходя из соображений политики". См.: Аргументы и Факты. 2010. N 52.
В частности, Налоговый суд США <1> является единственным специализированным судом, который наряду с исками налогоплательщиков к налоговому ведомству (СВД) рассматривает также дела о преднамеренном уклонении от уплаты налогов, включая гражданско-правовые деликты и уголовно наказуемое налоговое мошенничество. Налоговый суд Канады разрешает дела, связанные с уплатой налогов. В Великобритании рассмотрением жалоб на действия должностных лиц налоговой службы занимаются уполномоченные по общим и специальным вопросам налогообложения, а также специальные налоговые трибуналы.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Шарихин А.Е., Шарихин С.А. Налоговый суд США и практика его деятельности // Направления совершенствования налоговой системы РФ: Научный сборник. М.: МНИ, 2008.
Налоговый суд США был создан Конгрессом США в 1924 году как федеральный суд специальной юрисдикции и назывался не Налоговым судом, а Советом налоговых апелляций США. В 1942 году Совет налоговых апелляций США был переименован Конгрессом в Налоговый суд США, и с тех пор название не менялось. В настоящее время Налоговый суд США заседает в составе 19 судей. Судьи назначаются Президентом США на 15 лет (в соответствии со ст. 1 Конституции США) с согласия Сената Конгресса США. Председатель Суда избирается судьями из своего же состава сроком на два года и несет всю ответственность за административное управление всеми делами Суда. Помимо своей прямой обязанности - рассматривать дела по существу, Председатель Суда назначает, или, другими словами, нанимает, дополнительно 17 практикующих судей, которые специализируются по налоговому законодательству и полностью находятся в распоряжении Налогового суда. Фактически они в основном занимаются исками на незначительные суммы (Small tax cases). Председатель Суда время от времени может делить его на два и более отделений, если это необходимо, и назначать в этих отделениях председателей. Время работы Суда на всей территории США зафиксировано в Законе - с 8.00 до 16.30, кроме выходных и праздничных дней, даты которых также определены. При подаче иска в Налоговый суд уплачивается пошлина в размере 60 долларов, иначе исковое заявление не принимается. Оплата может быть произведена как наличными деньгами, так и в безналичном порядке, а также может быть отправлена почтой на имя клерка Налогового суда США. Говоря кратко, юрисдикция Налогового суда включает в себя рассмотрение всех дел по спорам в отношении правильности уплаты федеральных налогов любого вида налогоплательщиками США в соответствии с Кодексом внутренних доходов США (КВД). Важно, что юрисдикция Налогового суда будет зависеть от поданного в срок искового заявления согласно КВД США. Если истец пропустил определенный в КВД срок подачи иска, Суд не примет исковое заявление по причине пропуска срока.
Налоговый суд США заседает более чем в 80 городах США, головной офис находится в Вашингтоне. В структуре Суда несколько административных отделов - офис клерка Суда, Административный офис, Отдел допуска к практике, Отдел подачи исков и другие. Всего в Суде восемь основных отделов. Налоговый суд олицетворяет собой налоговую власть Конгресса США в государстве. Правительство США представляет в процессе в Налоговом суде Окружной советник Службы внутренних доходов, который является высокопрофессиональным юристом и подчиняется непосредственно Председателю палаты советника СВД США при Министерстве финансов США. Налоговое законодательство США, по заключению многих экспертов, является одним из самых совершенных и сложных в мире. В 1986 году в США прошла налоговая реформа. В результате реформы в США были установлены самые низкие налоговые ставки среди всех развитых стран мира и внедрена, по мнению экспертов, одна из самых справедливых налоговых систем. Более четырех миллионов семей с низкими доходами были вообще освобождены от уплаты налогов. Наивысшая ставка личных налогов сократилась с 70% в 1581 году до 28 - 33% к 1990-м годам, то есть достигла рекордно низкого уровня, которого не было в США с 1931 года. С 1986 года 80% американцев выплачивают в виде налогов в государственную казну 15% от своих заработков. Несмотря на это, количество налоговых споров в стране не уменьшилось, и ведущую роль в их разрешении играет Налоговый суд США.
Процесс сбора недоплаченного налога начинается в Службе внутренних доходов США (СВД) после представления налогоплательщиком своей декларации о доходах за год. Служащий СВД (Commissioner), изучив декларацию, предположительно определяет, какой налог не доплачен или подлежит доплате налогоплательщиком. На основании этих данных им заполняется и подписывается федеральная форма N 23-C, содержащая необходимую информацию о налогоплательщике и недоплаченном налоге(-ах). На основании указанного документа СВД проводит аудит у налогоплательщика и, если предположение о недоплате подтверждается, посылает налогоплательщику по его почтовому адресу первое письмо-уведомление. В нем налогоплательщик информируется о том, какая сумма и какого налога(-ов) им не доплачена, а также приводятся все законные основания для таких выводов.
Налогоплательщик, получив данное письмо, располагает 30 днями, чтобы подать просьбу в Апелляционное отделение СВД (в отдельных переводах - Бюро по рассмотрению жалоб) о проведении встречи-конференции для обсуждения сложившегося положения. Если налогоплательщик не потребовал проведения такой встречи в Апелляционном отделении СВД, но все же не согласен с выводами СВД, по истечении 30 дней ему направляется второе и основное определенное законом письмо-уведомление с требованием уплаты того или иного налога (Statutory notice of deficiency). Такое письмо-уведомление называется еще "90-дневное письмо" (90-day letter), ибо после его получения налогоплательщик по закону имеет в своем распоряжении 90 дней, чтобы подать исковое заявление в Налоговый суд США. Налогоплательщик, правда, может потребовать проведения встречи-конференции в Апелляционном отделении СВД. Если же и после такой встречи налогоплательщик не согласен с выводами СВД, ему будет отправлено "90-дневное письмо". Необходимо отметить, что описанная процедура с "30-дневным письмом" не является обязательной для СВД. СВД может сразу отправить налогоплательщику "90-дневное письмо" с требованием уплатить налог. Но на практике первое письмо чаще всего посылается. После получения "90-дневного письма" налогоплательщик должен не пропустить срок 90 дней, чтобы подать иск в Налоговый суд США, если он не согласен платить этот налог.
Подача иска в Суд по закону приостанавливает исполнение всех действий СВД, а также откладывает уплату налогоплательщиком оспариваемого налога до вынесения Судом окончательного решения по делу. Если налогоплательщик все же пропустил срок подачи иска в Налоговый суд, СВД имеет все права истребовать с него неуплаченный налог. В этом случае налогоплательщик обязан оплатить свои долги по налогам и только потом может обжаловать действия СВД в административном порядке все в ту же СВД. Если СВД отказала налогоплательщику в жалобе или в течение шести месяцев вообще не ответила письменно на предъявленную жалобу, налогоплательщик имеет право подать исковое заявление на действия СВД в федеральный Окружной суд или в Претензионный суд США. Важно отметить, что в юрисдикцию Налогового суда США на этом этапе дело уже не входит.
Если все же судебное заседание в Налоговом суде состоялось и решение по делу вынесено, проигравшая сторона имеет право обжаловать его решение в Федеральный апелляционный суд США. С другой стороны, существует и возможность возвращения дела из производства Налогового суда США снова в апелляционное отделение СВД. Так может произойти только после начала рассмотрения дела по существу и лишь в том случае, если стороны по делу сами предпочли разрешить дело без вынесения по нему решения. В подобной ситуации по ходатайству и согласию сторон суд выносит определение о прекращении дела и возвращении его в юрисдикцию апелляционного отделения СВД. В апелляционном отделении СВД дело подлежит разрешению окружным советником СВД, решение которого окончательно и обжалованию не подлежит.
Порядок и все процедуры рассмотрения дел в Суде строго определены законом, своего рода "налогово-процессуальным кодексом" США - Правилами практики и процедуры Налогового суда США. Этот документ объединяет все процессуальные нормы, последние изменения от июля 1997 года вступили в действие 1 августа 1998 года.
В этих Правилах подробно регламентируются все процессуальные действия сторон, порядок подачи исков, форма и содержание искового и других заявлений, сроки подачи заявлений и ходатайств и сроки их рассмотрения, порядок назначения места проведения судебного заседания, порядок подачи сторонами ходатайств в судебном заседании, порядок вынесения определений, порядок вызова сторон и других лиц в суд в качестве, например, свидетелей, экспертов и т.д., порядок допуска сторон и их представителей в судебное заседание, порядок представления доказательств в суде, виды доказательств, порядок заключения мирового соглашения, порядок приостановления слушания по делу.
Все без исключения споры в Налоговом суде касаются правильности уплаты налогов и решаются только в соответствии с материальными нормами Кодекса внутренних доходов США. Споры в основном возникают между Службой внутренних доходов США, с одной стороны, и налогоплательщиками (юридическими и физическими лицами) - с другой.
Так, согласно Кодексу внутренних государственных доходов (§ 7203, разд. 26 Свода законов США) опоздание с подачей налоговой декларации может квалифицироваться как уголовно наказуемое деяние - мисдиминор. Для этого Служба внутренних доходов должна доказать в суде, что обвиняемый должен был представить налоговую декларацию, не представил ее своевременно и сделал это умышленно. В случае признания вины подсудимого суд может лишить его свободы на срок до одного года и наложить на него штраф. Попытка уклониться от уплаты налога считается еще более тяжким преступлением и относится к категории фелонии.
Если обвинению удается доказать, что налогоплательщик предпринял какие-либо шаги, чтобы уклониться от уплаты налогов, и что эти действия производились им умышленно либо что в представленной им декларации содержались заведомо ложные сведения, обвиняемый может быть приговорен к лишению свободы на пять лет и штрафу до 5 тыс. долларов.
Жесткость санкций за налоговые преступления в законодательстве США достигается не только использованием такого уголовного наказания, как тюремное заключение, но и комбинированием штрафных санкций, способных вызвать ощутимые материальные последствия для правонарушителя.
В Кодексе о внутренних доходах предусматривается возможность наложения на правонарушителя комбинированного штрафа за уплату налога не в полном объеме: 5% от неуплаченной суммы и 50% от суммы, которую налогоплательщик получил бы в случае помещения этих денег в банк. Вторая часть штрафной санкции нацелена прежде всего на обеспечение действенности наказания и избегание профанации воздействия на правонарушителя штрафом: нередко абсолютный размер штрафов несоизмеримо мал по сравнению с тем доходом, который налогоплательщик может получить в случае выгодного вложения неуплаченных налоговых сумм. Привязка суммы штрафа к результатам возможной капитализации налоговых сумм позволяет предотвратить ситуацию, когда налогоплательщику становится выгоднее не платить налог, а вкладывать "сэкономленные" средства в оборот и получать доходы, на много порядков превышающие размеры установленных законом санкций.
Используемая в США практика заключения сделок о признании вины в ряде случаев приводит к тому, что налоговые санкции используются для наказания за неналоговые преступления. Всякая деятельность, связанная с извлечением преступных доходов (наркобизнес, проституция, подпольные тотализаторы, незаконная торговля оружием и др.), влечет за собой скрытие этих доходов от налогообложения. Доказать обвинение в уклонении от уплаты налогов оказывается легче, чем обвинить в совершении иных преступлений, поскольку в первом случае преобладают документальные доказательства, а во втором доказательства нередко строятся на признании, которое в любой момент может быть дезавуировано. Примером эффективного использования налоговых расследований в борьбе с организованной преступностью может служить судебный процесс 1930-х над предводителем чикагских гангстеров Аль Капоне, который был осужден на 11 лет тюремного заключения с уплатой штрафа в 70 тыс. долл. за нарушение налогового законодательства, тогда как доказательств его деятельности как главаря мафии собрать не удалось.
В гл. 75 Свода законов США (§ 7202) указано, что лица, обязанные собирать, рассчитывать и вносить налоги, которые намеренно не собирают, неправильно рассчитывают и не вносят налоги, наказываются штрафом до 10 тыс. долл. и/или лишением свободы на срок до пяти лет. Работники налоговой службы, занимающиеся вымогательством или шантажом в связи с налогообложением или сговаривающиеся с другими лицами с целью нанести ущерб государству, наказываются штрафом до 10 тыс. долл. и (или) лишением свободы на срок до одного года (§ 7214).
Должностное лицо налогового органа может стать субъектом такого преступления, как разглашение налоговой тайны.
В Великобритании законодательство об ответственности за налоговые правонарушения не систематизировано. К источникам права относятся законодательные акты, нормы могут содержаться как в финансовых законах (Закон о денежных платежах 1935 года, Закон о порядке сбора налогов 1970 года, Закон о таможенных и акцизных сборах 1979 года, Закон о финансах 1986 года, Закон о подоходном налоге с корпораций 1988 года), так и в законах, регулирующих отдельные аспекты налоговых отношений. Так, нормы об ответственности за налоговые правонарушения содержатся в Законе о магистратских судах 1980 года, в Законе о подлоге и подделке 1981 года, в Законах об уголовной юстиции 1986 и 1987 годов.
Традиционным для англосаксонской системы права являлось деление преступных деяний на более тяжкие преступления - фелонии (felony) и менее тяжкие преступления - мисдиминоры (misdemeanor). Законом от 21 июля 1967 года в Великобритании упразднено деление преступлений на фелонии и мисдиминоры (сейчас все преступления в Великобритании делятся на арестные и неарестные).
Определенной тенденцией зарубежного законодательства в вопросе установления налоговых санкций является так называемый европейский подход - отличается более гуманным отношением к нарушителям налоговых предписаний по сравнению с американским.
Одним из направлений реформирования налогового законодательства европейских государств является декриминализация ряда налоговых деликтов. Уголовные наказания нередко заменяются различными доплатами к налогам, установленными не судами, а административными органами.
Повторное совершение преступления одним и тем же лицом приводит к значительному увеличению размера штрафных санкций (повторный штраф). Так, в Законе Швейцарии "О прямом федеральном налоге" за непредъявление в срок декларации и иной информации, необходимой налоговой администрации, штраф, предусмотренный в размере 1 000 франков, в случае повторного нарушения увеличивается в десять раз (от 10 000 франков).
Другой пример - наказание за предъявление бухгалтерского отчета с искажением части суммы, подлежащей налогообложению (при условии, что искажение превышает одну тысячу франков или 1/10 доходов), предусмотренное французским Общим кодексом о налогах (ст. 1741).
Здесь в качестве наказания предусмотрены штраф от 5 до 250 тыс. франков и (или) тюремное заключение от одного года до пяти лет. В случае повторного совершения правонарушения в течение пяти лет виновное лицо наказывается штрафом от 15 тыс. до 700 тыс. франков и тюремным заключением на срок от четырех до пяти лет.
Наряду с основными санкциями за налоговые преступления и проступки (лишение свободы, уголовный арест, штраф и др.) могут применяться и различные дополнительные санкции (конфискация имущества, приобретенного на средства, скрытые от налогообложения; лишение прав на прибыль, которую виновный мог бы получить за сделку, совершенную до осуждения; запрещение участвовать в публичных торгах; запрет на работу в государственных учреждениях; ограничение в избирательных правах, а также лишение иных гражданских прав - носить оружие, быть опекуном, попечителем, выступать свидетелем и т.д.). Неплательщиков налогов суд может лишить водительских прав (одно из самых ощутимых, действенных наказаний на Западе), а также права коммерческой деятельности. Так, по французскому законодательству министр юстиции и министр экономики и финансов совместным приказом могут временно запретить виновному лицу заниматься непосредственно или через доверенных лиц всякой коммерческой деятельностью (ст. 1750 Общего кодекса о налогах).
В странах континентальной системы права налоговые правонарушения, за которые предусмотрена ответственность, по тяжести содеянного делятся, как правило, на преступления и уголовные проступки.
Новый Уголовный кодекс Франции 1992 года сохранил трехчленную систему уголовных правонарушений: преступления (crimes), деликты (delits) и уголовные проступки (contraventios).
Преступления влекут за собой уголовные наказания (лишение гражданских прав, ссылку, срочное лишение свободы, срочное тюремное заключение и др.), деликты - исправительные наказания (арест на срок более двух месяцев и штраф на сумму свыше 10 000 франков). В зависимости от категории уголовного правонарушения решается вопрос о привлечении к ответственности за правонарушения, совершенные за пределами Франции, о сроках давности привлечения к уголовной ответственности и давности применения наказания. Кроме того, практическое назначение приведенной классификации уголовных правонарушений проявляется и в том, что ответственность за покушение на налоговое преступление наступает в обязательном порядке, за покушение на деликты - только в тех случаях, когда в правовой норме прямо говорится об этом, а за покушение на уголовный проступок уголовная ответственность не предусмотрена вообще. Ответственность за соучастие наступает при совершении лицом преступления или деликта, тогда как за соучастие в налоговых проступках уголовная ответственность наступает лишь в случаях прямого указания на это правовой нормы.
Во Франции основным законодательным актом, регулирующим вопросы ответственности за налоговые преступления, является Общий кодекс о налогах 1950 года (в редакции, утвержденной Декретом N 90798 от 10 сентября 1990 года). В Общем кодексе о налогах можно выделить материальные и процессуальные нормы налогового деликтного права. Ответственность за налоговые правонарушения регулируется в книге "Взимание налогов" в главе "Наказание" (ст. ст. 1725 - 1840). В книге финансовых процедур, являющейся составной частью Общего кодекса о налогах, регламентируется комплекс вопросов, связанных с установлением самого налогового нарушения, его расследованием.
Германское законодательство среди правонарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, выделяет преступления (Verbrehen) - деяния, наказуемые лишением свободы на срок свыше одного года, и деликты (Vergehen) - деяния, наказуемые лишением свободы на срок менее одного года либо денежным наказанием.
В ФРГ вопросы, связанные с уголовным преследованием, регламентируются Положением о налогах 1977 года. В разделе 1 ч. 8 Положения содержатся нормы материального уголовного права (речь идет о налоговых преступлениях), а в разделе 3 ч. 8 регулируются вопросы уголовного процесса по делам о налоговых преступлениях.
В Положении о налогах 1977 года предусмотрено, что относительно налоговых преступлений действуют общие нормы уголовного законодательства, если иное не предусмотрено самим Положением о налогах (часть 2 § 369).
Несмотря на то что практически все составы налоговых преступлений определены в Положении о налогах, УК ФРГ (в редакции 1987 года) все же содержит несколько норм, входящих в систему деликтного налогового права. Речь идет, во-первых, об ответственности должностных лиц, которые завышают размер налогов, сборов или других обязательных выплат (§ 353 УК ФРГ - "Незаконное взимание непредусмотренных сборов; уменьшение платежа"); во-вторых, о нарушении налоговой тайны (§ 355 УК ФРГ); в-третьих, об ответственности за подделку и подготовку подделки знаков оплаты, в том числе таможенных пошлин и иных налогов, взимаемых таможенными органами (§ 148, 149 УК ФРГ).
За уголовными налоговыми правонарушениями в германском праве следуют налоговые административные правонарушения (проступки - Ordnungswidrigkeiten) - нарушения налогового законодательства, наказываемые административными штрафами.
Так, в соответствии с § 370 Положения о налогах 1977 года административным правонарушением признается уклонение от уплаты налогов по легкомыслию. Такое налоговое административное правонарушение может быть наказано административным штрафом на сумму до 100 тыс. марок. Взыскание не назначается, если виновный сообщит о неточности или о неполноте представленной им декларации до того, как ему или его представителю станет известно о возбуждении уголовного или административного преследования.
В Испании налоговые правонарушения, влекущие за собой уголовную ответственность, могут быть деликтами (delitos) - деяниями, влекущими за собой тяжелые наказания (las penas graves), и уголовными проступками (faltas), за которые предусматриваются легкие наказания (las penas leves). Процедура разбирательства уголовных проступков носит упрощенный характер и осуществляется, как правило, устно.
В этой связи в Испании уголовно-правовая ответственность за налоговые правонарушения может устанавливаться как в формальных законах, принимаемых Генеральными Кортесами и санкционируемых главой государства, так и в принимаемых другими государственными органами делегированных законах (las leys delegadas), законодательных декретах, ордонансах (las ordenanzas de necesidad) или чрезвычайных законах (las leys de urgencia).
Несистематизированным является и законодательство об ответственности за налоговые преступления в Италии. Соответствующие нормы могут содержаться в законах (Закон от 7 января 1929 года "О порядке расследования и судебного рассмотрения финансовых правонарушений"), декретах-законах (Декрет-закон от 14 января 1991 года N 7), декретах Президента Республики (Декрет от 29 сентября 1973 года N 602), Своде законодательных положений в области таможенных правил, утвержденном Декретом Президента Республики от 23 января 1973 года N 43, и др.
В Италии налоговые уголовные правонарушения делятся на преступления (delitti) и уголовные проступки (contravvezioni). Налоговые преступления наказываются лишением свободы и штрафом, а совершение уголовных проступков может повлечь за собой применение ареста и возмещения убытков (речь идет об основных наказаниях). Итальянское налоговое законодательство допускает, что деяние, являющееся налоговым проступком, при определенных условиях становится преступлением. Так, в соответствии со ст. 97 Декрета Президента Республики от 29 сентября 1973 года "О взимании подоходного налога" действия лица по совершению мошеннических операций со своим или чужим имуществом с целью избежать уплаты налогов составляют преступление, влекущее наказание в виде тюремного заключения на срок до трех лет. Мошеннические действия всегда являются основанием для квалификации деяния не как проступка, а как преступления.
В Японии ответственность за налоговые преступления предусмотрена в многочисленных актах так называемого уголовно-административного законодательства - Законе о взимании государственных налогов 1959 года (ст. 187 и далее), Законе о подоходном налоге 1947 года (ст. 69 и далее), Законе о налоге с юридических лиц 1947 года (ст. 48 и далее).
В неуголовных законах положения об уголовных санкциях обычно выносят в отдельную главу, помещаемую в конце текста закона. Именно они и составляют в совокупности налоговое уголовно-административное законодательство Японии.
Заметим, что Общая часть Уголовного кодекса (Кэйхо) Японии выполняет функцию Общей части уголовного законодательства Японии с установленными ограничениями. Об этом, в частности, говорится в ст. 8 УК Японии: "Общие положения настоящего закона применяются также в отношении преступлений, наказания за которые предусмотрены другим законодательством; однако это не относится к случаям, когда в этом законодательстве имеются специальные нормы". Так, например, отличные от Общей части УК Японии положения о конфискации содержатся в Законе о налоге на спиртные напитки (ч. 2 ст. 54).
В этой связи важно отметить, что зарубежный опыт регламентации освобождения от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений предполагает возможность такого освобождения, но только до того момента, пока виновному не стало достоверно известно о том, что его преступление раскрыто либо будет раскрыто в ближайшее время.
Так, ч. 4 ст. 305 УК Испании предполагает освобождение от уголовной ответственности лица, которое упорядочит свое налоговое положение по поводу обязательств перед бюджетом до того, как это лицо будет уведомлено налоговыми органами о начале деятельности по проверке, направленной на определение налоговых обязательств, либо в случае, когда такая проверка не проводится, до того, как прокуратура, государственный обвинитель или процессуальный представитель Администрации автономий или местной администрации подаст жалобу или заявление против упомянутого лица, либо до того, как прокуратура или следственный судья совершат действия, в результате которых они получат формальные сведения о начале дела <1>.
--------------------------------
<1> См.: Уголовный кодекс Испании / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой и Ф.М. Решетникова. М., 1998. С. 98.
Аналогичные требования к специальному освобождению от уголовной ответственности указаны в иных "налоговых" статьях УК Испании - 306 и 307.
Кроме того, уголовное законодательство Испании не предусматривает освобождения от уголовной ответственности лиц, которые уклоняются от уплаты необходимых платежей в бюджет Европейского экономического сообщества или подчиненных ему учреждений (ст. 306) или нарушают правила ведения бухгалтерской и налоговой документации (ст. 310) <1>.
--------------------------------
<1> См.: Там же. С. 98 - 101.
В ФРГ, согласно ч. 1 § 371 Положения о налогах 1997 года, от уголовной ответственности освобождаются лица, которые до обнаружения нарушений законодательства контрольными или правоохранительными органами сообщат об этих нарушениях. При этом виновный, возмещая нанесенный преступлением ущерб, обязан осуществить все необходимые налоговые платежи в строго установленные сроки <1>.
--------------------------------
<1> См.: Решетников Ф., Игнатова М. Налоговые преступления в зарубежных странах // Закон. 1992. N 3. С. 77.
Освобождения от ответственности не происходит, если виновный обратился в финансовый орган после визита к нему должностного лица финансового органа, намеревающегося проверить правильность уплаты налогов. Наказание последует и в случае, если виновному уже стало известно о возбуждении уголовного преследования или если к моменту обращения в финансовые органы виновный знал или мог предполагать, что налоговое преступление уже раскрыто полностью или частично. Налогоплательщик или его правопреемник, обнаруживший в представленной им или от его имени декларации неточности, которые привели к неправомерному снижению суммы подлежащих уплате налогов, обязан сразу же сообщить об этом в финансовые органы. При этом правопреемник освобождается от ответственности, если, обнаружив неточности в уже поданных декларациях, незамедлительно сообщит об этом финансовым органам.
В том же § 371 Положения о налогах содержится норма, допускающая освобождение от наказания виновного лица, уже добивающегося незаконного сокращения налогов или неоправданного распространения на него налоговых льгот, в том случае, если оно уплатит ранее сокрытую сумму налога до истечения определенного срока.
В странах Запада имеет место четкое разграничение понятия "уклонение от уплаты налогов" как наиболее распространенного вида налоговых правонарушений и понятия "избежание налогов".
Уклонение от уплаты налогов может происходить в различных формах: непредставление информации о доходах в налоговые органы, использование поддельных документов с целью сокрытия реальных доходов, незаконное использование предприятиями налоговых льгот, несвоевременная уплата или непредставление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, и др. При уклонении от уплаты налога налогоплательщик стремится уменьшить свои налоговые обязательства способами, запрещенными законом.
В отличие от уклонения от уплаты налогов избежание налогов - допустимые, законные попытки обхода налога, уменьшения (смягчения) налогового бремени за счет так называемого налогового планирования. Американский исследователь Дж.Ю. Стиглиц в своем капитальном труде "Экономика государственного сектора" определяет избежание налогов как "использование возможности всех лазеек в налоговой структуре в результате значительной эрозии налоговой базы".
В основе налогового планирования (или, как его еще называют, налогового маневрирования) лежат комплексное применение действующим законодательством налоговых льгот, умелое использование всех пробелов и нечеткостей в законодательстве.
Пробелы в налоговом законодательстве могут иметь намеренный характер и использоваться для расширения фактических полномочий налоговых органов, а могут быть и преднамеренными и возникать из-за несовершенства юридической техники. Иногда нечеткость и спорность ряда налоговых норм создают реальную угрозу для нормальной правомерной деятельности. Так, в Италии случае спорности и нечеткости налоговых предписаний заключаются своего рода сделках между налогоплательщиком и финансовым органом о взаимных уступках для того, чтобы положить конец спорной ситуации, или для того, чтобы избежать ее в будущем. Этот механизм используется, в частности, при начислении НДС и подоходного налога и предусматривает снижение налоговой ставки в пользу налогоплательщика при нечеткости предписания налогового закона.
Как свидетельствует международная практика, основными методами совершения налоговых преступлений являются следующие.
Непредставление в налоговые органы информации о доходах (недекларирование доходов).
В Великобритании, например, Законом о порядке сбора 1970 года закреплено (ст. 8), что каждое физическое лицо, обязанное платить подоходный налог, ежегодно извещает налогового инспектора или иное уполномоченное лицо о своих налогах. Несообщение о полученных доходах наказывается штрафом в размере до 100 фунтов стерлингов. Такое же наказание предусмотрено для компании, не сообщившей о полученных доходах, если она обязана уплачивать доход с корпорации.
В Италии непредставление декларации о доходах является уголовным проступком и наказывается арестом до двух лет или штрафом до 5 млн лир, если незаявленный доход превышает 50 млн лир, либо арестом до двух лет и штрафом от 10 до 20 млн лир, если незаявленный доход превышает 100 млн лир (Закон от 7 августа 1982 года N 516).
Несвоевременное декларирование в налоговых целях. Британское налоговое законодательство за несвоевременную уплату подоходного налога устанавливает штраф в размере 50 фунтов стерлингов и дополнительно в размере 10 фунтов стерлингов за каждый день просрочки уплаты налога (ст. 93 Закона о порядке сбора налогов 1970 года).
В Италии ответственность за задержку уплаты налогов установлена в Декрете Президента Республики от 29 сентября 1973 года (ст. 97). Если сумма неуплаченных налогов превысила 500 тыс. лир, лицо, виновное в просрочке налоговых платежей, наказывается штрафом от 50 тыс. лир до 300 тыс. лир. При этом штраф не взимается, если налогоплательщик докажет, что не мог уплатить налог по причине материальных затруднений.
Искажение информации, предназначенной для налоговых органов. Французский Общий кодекс о налогах предусматривает уголовную ответственность за различные действия, направленные на сокрытие бухгалтерских данных, совершенные путем обмана. К таким действиям относятся, например, незаконные денежные операции либо искажение части суммы, подлежащей налогообложению, если искажение превышает 1 000 франков или 10% доходов. За это установлено наказание в виде штрафа или лишения свободы на срок от одного года до пяти лет.
Отметим, что во Франции наказывается как оконченное преступление деяние, выразившееся в мошенническом искажении или сокрытии данных, существенных для налогообложения, и покушении на него.
В США нормы об ответственности за уклонение от уплаты налогов сконструированы методом "усеченных составов", что позволяет показывать даже попытку избежать уплаты налогов.
В Италии к налоговым преступлениям относятся изготовление, распространение, приобретение, хранение или использование изданных или поступивших в розничную торговлю без официального разрешения бланков для заполнения налоговых документов с целью уклонения от уплаты налогов (санкция - тюремное заключение на срок от шести месяцев до трех лет).
Согласно германскому Положению о налогах 1977 года (§ 374) уголовная ответственность предусмотрена за помощь сбыту товаров, укрытых от налогов на потребительские товары или таможенных платежей.
Субъектами налоговых преступлений могут быть не только лица, обязанные уплатить налог, но и должностные лица налоговых органов, нередко использующие свое служебное положение в корыстных целях.
В этой связи важно отметить, что сведения о налоговой тайне охраняются государством.
В ФРГ к числу должностных преступлений относится разглашение налоговой тайны. Специфика этого преступления, предусмотренного в § 355 УК ФРГ, состоит в том, что его субъектом может быть не любой разглашатель "чужой налоговой тайны", а определенный круг граждан, но все же не ограниченный одними лишь должностными лицами в строгом толковании этого слова.
Так, согласно § 355 УК Германии, установлена ответственность для должностных лиц, для тех, кто специально привлечен к исполнению с
