2020-04-20
198
Оцінка вартості нематеріальних активів є дуже складним питанням. Це зумовлюється специфічністю даної категорії, відсутністю стандартів оцінки, недостатньо сформованим активним ринком, наслідком чого є обмеженість інформації для проведення адекватної оцінки. У роботі підкреслено, що надто жорстке регулювання діючим обліковим законодавством вибору підходів до бухгалтерської оцінки вартості нематеріальних активів не сприяє формуванню об'єктивної інформації про цінність активу. Дослідження показало, що невміння обліковими працівниками розрахувати вартість нематеріальних активів спричиняє те, що вони не знаходять відповідного відображення в балансі. Тому вибір і обгрунтування методу оцінки нематеріальних активів з метою бухгалтерського обліку є важливим методологічним питанням. На рис. 2.1 представлено узагальнені методи оцінки вартості нематеріальних активів.
 |
Рис. 2.1 Методи оцінки вартості нематеріальних активів
Так, для оцінки нематеріальних активів у межах витратного підходу за певних умов пропонується використовувати метод виграшу в собівартості. Використання методів при ринковому підході можливе лише за умов наявності об’єктів-аналогів. При безоплатному отриманні, внесенні нематеріальних активів до статутного капіталу, для забалансового обліку патентів, ліцензій, свідоцтв можливе використання методів оцінки доходного підходу: капіталізації прибутку і спрощених методів дисконтування. Метод звільнення від роялті може застосовуватись у забалансовому обліку для оцінки вартості ліцензій.
Оцінка ринкової вартості нематеріальних активів аудиторськими фірмами повинна здійснюватися за програмою, яка передбачає послідовні стадії виконання певних робіт (рис. 2.2.).
Рис. 2.2. Послідовність оцінки вартості нематеріальних активів
Для оцінки вартості прав на товарні знаки можливе застосування методу вартості створення. Розрахунок було проведено згідно методичних рекомендацій Держпатенту України з оцінки прав промислової власності. Автором обгрунтовано доцільність включення в алгоритм розрахунку коефіцієнтів значимості та естетичного сприйняття споживачами прав на товарні знаки. Запропоновано обчислювати ринкову вартість прав на товарний знак за нижче наведеною формулою:
, (1)
де 
, 
– витрати на створення (придбання), правову охорону нематераільного активу, рекламу, тис. грн;
- коефіцієнт дисконтування;
– коефіцієнт придатності;
– коефіцієнт естетичного сприйняття нематеріального активу;
– коефіцієнт значимості нематеріального активу.
Розрахунок коефіцієнтів значимості й естетичного сприйняття прав на товарний знак проведено методом експертних оцінок. Оцінка значимості нематеріального активу проведена за сьома характеристиками: лідируюче положення на ринку, довіра споживачів, стабільність ринку, світове розповсюдження, довгостроковість попиту на продукцію, рекламна підтримка, правова захищеність. Значення коефіцієнта в результаті обробки анкет, заповнених експертами, склало 0,57, що свідчить про середню престижність права на товарний знак. Для оцінки коефіцієнта естетичного сприйняття нематеріального активу були обрані такі характеристики: легко запам'ятовується, легко промовляється, коротка назва, оригінальність зображення логотипу. Після ранжування і визначення середньої бальної оцінки одержано значення коефіцієнта 0,56, яке свідчить про недостатнє сприйняття споживачами конкретного товарного знаку. Відповідно розрахунків ринкова вартість прав на товарний знак становить 759,18 тис. грн.
Результати оцінки вартості нематеріальних активів можуть використовуватись при наданні аудиторських послуг з аналізу використання вище зазначених активів. Враховуючи складність і різноманітність нематеріальних активів, доцільно в аналізі їх наявності і ефективності використання застосовувати систему взаємопов¢язаних показників, представлену на рис. 2.3
Рис. 2.3. Система взаємопов'язаних показників аналізу нематеріальних активів
Проведене в роботі дослідження нематеріальних активів ПП “Кімс” показало, що найбільшу вагу в нематеріальних активах цього підприємства мають права на товарні знаки (52,3 %), доля авторських прав складає 21,4 %. Ступінь зношеності нематеріальних активів згідно даних обліку - 35,07 %.
Таблиця 2.4
Показники оновлення матеріальних активів на ПП «Кімс»
| Показник | 2007 | 2008 | 2009 | Абсол. відхилення | Темп приросту, % | ||
| 2008-2007 | 2009-2008 | 2008-2007 | 2009-2008 | ||||
| Поточна ринкова вартість нематеріальних активів (), тис. грн | 3,7 | 24,5 | 17,4 | 20,8 | -7,1 | 562% | -29% |
| Первісна вартість нематеріальних активів (), тис. грн | 5,6 | 26,8 | 26,8 | 21,2 | 0 | 379% | 0% |
| Коефіцієнт придатності | 0,660714 | 0,914179 | 0,649254 | 0,253465 | -0,26493 | 38% | -29% |
| Коефіцієнт зносу | 0,339286 | 0,085821 | 0,350746 | -0,25346 | 0,264925 | -75% | 309% |
| Коефіцієнт оновлення | 0 | 31,48108 | 0 | 31,48108 |
|
|
|
Виходячи з проведених коригувань, визначено, що цей показник складає 47,6 %. Установлено, що дані балансу на 2007-2008 роки не відображають рух нематеріальних активів. Фактично підприємство проводило активну інвестиційну політику протягом останніх років. Коефіцієнт придбання і оновлення нематеріальних активів складає у 2008 року 31,48. Результати розрахунку показників використання нематеріальних активів наведено в табл. 2. 5
Таблиця 2.5.
Показники використання нематеріальних активів ПП “Кімс” у 2007-2008 роках
| Показники | 2007 | 2008 | 2009 | Абсолютний приріст (+,-) |
| Поточна ринкова вартість нематеріальних активів (), тис. грн | 3,70 | 24,50 | 17,40 | 13,70 |
| Чистий дохід від реалізації продукції (), тис. грн | 5079,00 | 3962,00 | 3368,00 | -1711,00 |
| Прибуток від основної діяльності (), тис. грн | -13,00 | 249,00 | 40,00 | 53,00 |
| Поточна ринкова вартість активної частини нематеріальних активів (, тис. грн | 3,70 | 21,50 | 14,60 | 10,90 |
| Дохідність активної частини нематеріальних активів, коеф. | 1372,70 | 184,28 | 230,68 | -1142,02 |
| Рентабельність нематеріальних активів (), % | -351% | 1016% | 230% | 581% |
| Рентабельність активної частини нематеріальних активів, % | -3,51 | 11,58 | 2,74 | 6,25 |
Дані табл.2.4 свідчать, що дохідність нематеріальних активів, у тому числі їх активної частини, зросла у 2008 році. Рентабельність нематеріальних активів зменшилася, що може свідчити про недостатню увагу керівництва питанням управління даним видом активів. У роботі запропонована модель, яка дозволяє виявити чинники, що впливають на ефективність використання нематеріальних активів:
 .
| (2) |
Використовуючи прийом абсолютних різниць, встановлено, що незначне зниження питомої ваги активної частини нематеріальних активів (
) привело до зниження рентабельності нематеріальних активів на 0,10 %. Значне зниження рентабельності продукції (
) зменшило рентабельність нематеріальних активів на 786 %. Причиною такої ситуації стало збільшення витрат підприємства, пов'язаних з виробничою діяльністю, а не з використанням вище зазначених ресурсів. Це підтверджується підвищенням доходності нематеріальних активів (
) на 25,18 %.
Отже, застосування системи взаємопов'язаних показників та методів факторного аналізу для дослідження нематеріальних активів дозволить визначити місце (значення) даних ресурсів у формуванні результатів діяльності підприємств.
Методи управління
Дослідженнями встановлено, що особливості управління нематеріальних активів визначаються специфікою їх об’єкта, зумовленою відсутністю нематеріальної форми.
Особливістю управління нематеріальних активів є перевірка об’єктів і аналіз прав, що з них випливають. Це зумовлює потребу у дослідженні юридичної форми документів, що може бути здійсненим за умови залучення до аудиту консультантів і експертів (патентних повірених), які спеціалізуються з цих питань.
Метою оцінки та контролю НМА як основного підґрунтя управління ними є формування професійної думки аудитора щодо достовірності первинних даних про факти господарського життя, повноти та своєчасності відображення цих даних в обліку, правильності ведення обліку та відображення у фінансовій звітності прав підприємства на користування природними надрами, майном, землею, авторським правом у сфері науки, літератури, мистецтва, об’єктами промислової власності та інших видів нематеріальних активів.
Визначена мета передбачає виконання аудитором завдань оцінки та контролю НМА з'ясування: законності прийнятої на підприємстві методики обліку нематеріальних активів; вірогідності даних про нематеріальні активи, вміщених у фінансовій звітності.
Обґрунтовано послідовність оцінки та контролю наявності і руху нематеріальних активів (рис. 3.1).
Рис. 3.1. Послідовність оцінки та контролю наявності і руху нематеріальних активів
Оцінка та контроль нематеріальних активів може включати аналітичні процедури.
Процедури аналізу наявності, руху та ефективності використання нематеріальних активів є досить трудомісткими, а методика ефективності використання нематеріальних активів не є достатньо розробленою.
Виконання аналітичних процедур у процесі аудиту підприємств має формальний характер і не документується, що зумовлює проблеми, пов'язані з витратами часу на проведення аналізу та відсутністю договірної ціни результатів здійсненого аналізу. Крім того, це спричинює питання похідного характеру щодо мети, завдань та джерел інформації аналізу використання нематеріальних активів.
У межах укладеного договору на проведення аудиту запропоновано розробляти програму аналізу, оскільки методика виконання аналітичних процедур та обсяг їх застосування є предметом професійного судження аудитора. У програмі запропоновано відображувати інформацію про мету і завдання аналізу, об’єкт аналізу, джерела інформації і період, за який проводиться аналіз, та систему показників, що використовуються для аналізу нематеріальних активів.
Мета процедур оцінки та контролю нематеріальних активів варіює залежно від умов договору на проведення аудиту та етапу, на якому проводяться аналітичні процедури. Запропоновані процедури аналізу структури, динаміки та ефективності використання нематеріальних активів у контексті завдань аудиту подано на рис. 3.2..
Одним з перспективних напрямів оцінки та контролю нематеріальних активів є його проведення в умовах використання комп’ютерних технологій. Користувачі програмних продуктів ведуть їх облік аналогічно до обліку інших необоротних активів, не враховуючи специфіки об’єкта обліку. Зважаючи на це, удосконалено порядок обліку нематеріальних активів у найпоширеніших класах програмних продуктів: у програмах типу конструктор; у програмах модульного типу.
Рис. 3.2. Проведення процедур оцінки та контролю використання нематеріальних активів у процесі аудиту
Удосконалення, проведені на базі програм “1С: Бухгалтерія” є універсальними і можуть використовуватися в класах програм, до яких вони належать.
На основі Міжнародних стандартів аудиту і Положень з міжнародної практики аудиту дисертантом розроблено порядок аудиту нематеріальних активів в умовах використання комп’ютерних технологій. Вивчати комп’ютерну інформаційну систему аудитору дає змогу перевірка: системного забезпечення; технічного; програмного; організаційного; методологічного. Розроблений порядок передбачає вивчення аудитором складових інформаційної системи, кожна з яких ймовірно може стати чинником, що спричинить помилки в обліку нематеріальних активів зокрема і бухгалтерському обліку загалом.
У контексті володіння суб’єктів аудиту комп’ютерною інформаційною системою підприємства визначено питання, які мають бути досліджені аудитором щодо нематеріальних активів в умовах використання комп’ютерних технологій:
технічне забезпечення в частині обробки і передавання даних про нематеріальні активи (з вказівкою на те чи є комп’ютери автономними або підключеними до мережі, в тому числі і глобальної);
програмне забезпечення комп’ютерної обробки даних;
послідовність обробки облікової інформації про нематеріальні активи;
розділи та ділянки обліку, що функціонують у середовищі комп’ютерної обробки даних;
забезпечення архівації та зберігання даних.
Проведення аудиту нематеріальних активів за цих умов має передбачати дослідження: облікової політики підприємства контролем константних даних програми; аудит наявності відповідних документів; бухгалтерських рахунків; оцінки нематеріальних активів; розрахунків, пов’язаних з використанням нематеріальних активів.
Викладений порядок оцінки та контролю нематеріальних активів у процесі аудиту з позиціонуванням на проведенні процедур їх аналізу визначає особливості перевірки цього виду активів в умовах використання комп’ютерних технологій.
Використання запропонованих у дослідженні моделей дає можливість приймати науково-обґрунтовані управлінські рішення які сприятимуть вибору методу вкладання інноваційного капіталу в розробку технологій, нововведень – об’єктів нематеріальних активів, оптимізації виробничої програми з метою отримання максимального прибутку.
Висновки
В період становлення ринкових відносин в Україні вибір стратегії розвитку підприємства значною мірою залежить від інноваційного потенціалу, наступальної інноваційної політики, переходу до ширшого використання інтелектуального капіталу, інформаційних ресурсів.
Зростання конкурентоспроможності підприємств передбачає ефективне використання природних, матеріальних, трудових та фінансових ресурсів. Водночас дедалі більшу роль відіграють нематеріальні активи, частка яких у структурі активів суб’єктів підприємницької діяльності постійно зростає. Наявність нематеріальних активів у складі ресурсів підприємства збільшує ринкову вартість підприємств, підвищує інвестиційну привабливість та забезпечує захист їхніх прав.
Трансформація суспільно-економічної системи в Україні, зміна форм власності зумовили проблему всебічної реструктуризації підприємств на основі активізації їх інвестиційної та інноваційної діяльності. В цих умовах важливе значення має управління діяльністю підприємства, що підпорядковане ринковим механізмам регулювання господарських процесів, на основі використання новітніх технологій. Рівень розвитку підприємства і його потенційні перспективи, значною мірою, залежать від нематеріальних активів та управління ними. При цьому знайти оптимальне співвідношення управлінських рішень та доцільності впровадження об’єктів нематеріальних активів й ефективності їхнього використання дає змогу економіко-математичне моделювання.
На основі узагальнення підходів вітчизняних і зарубіжних наукових шкіл до визначення сутності нематеріальних активів доведено, що нематеріальні активи як економічна й облікова категорія характеризується такими основними взаємообумовленими і взаємопов’язаними компонентами, як: відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури; корисність в реалізації цілей по виробництву продукції (наданню послуг, виконанню робіт) і в управлінні самою фірмою (підприємством); можливість отримання прибутку не тільки в певний момент часу, а й у майбутніх періодах господарської діяльності. В результаті дослідження було встановлено, що трактування нематеріальних активів як економічної категорії ширше, ніж об’єкта бухгалтерського обліку, оскільки до складу нематеріальних активів сьогодні входить ціла низка об’єктів, які неможливо ідентифікувати як актив відповідно до вимог фінансового обліку (через неможливість відокремлення від підприємства чи індивіда, труднощі з оцінкою тощо).
Ситуація, що склалася на підприємствах при впровадженні нематеріальних активів, а також радикальні зміни в економіці в цілому, визначають необхідність і доцільність розробки нових концептуальних підходів до управління ними. Процес адаптації управління зумовлений також проблемами розвитку правового поля, методами оцінки вартості нематеріальних активів як на стадії формування, так і на стадії використання.
Список літератури
1. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р. № 3125-ХІІ // Голос України. - 1993. - 29 травня.
2. Закон України «Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України «Про аудиторську діяльність»» // Відомості Верховної Ради України. - 1995. - № 14. - С. 88.
3. Закон України «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні» від 26 січня 1993 р. // Голос України. - 1993. - 2 березня.
4. Закон України від 28 грудня 1994р. № 34/94-ВР «Про оподаткування підприємств» у редакції Закону України від 22 травня 1997 р. № 293/9 7-ВР (зі змінами і доповненнями) // Бібліотека «Все про бухгалтерський облік». - № 4. - С. 476-507.
5. Закон України «Про внесення змін до статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість»» від 5 грудня 1997 р. за № 698/97-ВР // Голос України. - 1997. - 25 грудня.
6. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 p. № 996-XIV // Нове діло. 2000. - № 15 (34). - 13-20 жовтня.
7. Закон України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.93 № 3792-XII.
8. Закон України «Про охорону прав на винаходи і корисні моделі» від 15.12.93 № 3687-XII.
9. Закон України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» від 15.12.93 № 3689-XII.
10. П(С)БО 2 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 "Баланс". Затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87.
11. П(С)БО 8 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи". Затверджений наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 р. № 242.
12. П(С)БО 19 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств" Затверджений наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 р. № 163.
13. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України. - К.: Основа, 1999. - 274 с.
14. Наказ 732 - Наказ Мінфіну України від 22.11.2004 № 732 «Про затвердження типових форм первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності в складі нематеріальних активів».
15. Наказ 356 - Наказ Міністерства фінансів України від 29.12.2000 № 356 «Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку».
16. Международные нормативы аудита: Сб. с коммент. - Вып. 5. - М.: Аудит-трейнинг, 1992.
17. 2001 МБФ. Стандарти аудиту та етики. - К.: ТОВ «Паритет-інформ», 2003. - 712 с.
18. Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку: нормативна база. Нова редакція. - Х.: Курсор, 2006 - 278 с.
19. План рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування / Уклад. М. Пустовіт. - Х.: Фактор, 2006. - 183 с. - (Серія «Бібліотека законодавства»)
20. Білуха М.Т. Курс аудиту. - К.: Вища школа: Т-во «Знання», 2000. - 574 с.
21. Бойчик І.М. Економіка підприємства. Навчальний посібник.- К.: Атіка, 2002.-480 с.
22. Бутинецъ Ф.Ф. Бухгалтерський фінансовий облік. - Житомир: ЖІТІ, 2000. - 608 с.
23. Бухгалтерський словник. / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - Житомир: ПП "Рута", 2001.-224 с.
24. Бухгалтерський фінансовий облік. Конспект лекцій: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 "Облік і аудит". / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - 2-ге вид. доп. і перероб. - Житомир: ЖІТ1, 2003. - 300 с.
25. Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник для студентів спеціальності "Облік і аудит" вищих навчальних закладів. / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - 5-е вид., доп. і перероб. - Житомир: ПП "Рута", 2003. - 724 с.
26. Должанський М.І., Должанський А.М. Бухгалтерський облік в Україні з використанням Положень (стандартів) бухгалтерського обліку: Навчальний посібник. - Л.: Львівський банківський інститут НБУ, 2003. - 494 с.
27. Клименко А. Нематеріальні активи: від придбання до ліквідації. - Х.: Фактор, 2005. - 320 с.
29. Петрик О.А. Аудит: методологія і організація: Монографія. - К., 2003. - 260 с.
30. Петрик О.А., Фенченко М.Т. Аудит у зарубіжних країнах: Навч.-метод. Посібник для самостійного вивчення дисципліни / За заг. ред. О.А. Петрик. - К.: КНЕУ, 2002.
31. Савченко В. Аудит використання активів і фінансово-господарських операцій // Бухгалтерський облік і аудит. - 1994. - № 9. - С. 12-15.
32. С.Ф. Голов, В.М. Костюченко. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами: приклади та коментарі. Практичний посібник. - К.: Лібра, 2001. - 840 с.
33. Усач Б.Ф. Аудит: Навч. посіб. - 4-те вид., випр. і доп. - К.: Знання, 2007. - 231 с.
34. Усач Б.Ф. Контроль і ревізія: Підручник. - 4-те вид., стер. - К.: Знання-Прес, 2002. - 253 с. - (Вища освіта ХХІ століття).
35. Голов С. Облік нематеріальних активів за МСБО // Бухгалтерський облік і аудит - 1999. - №7-8 - с. 42-50.
36. Нашкерська Г. Оцінка нематеріальних активів. // Бухгалтерський облік та аудит. - 2006. - № 11. - стор. 23-30.
37. Саженец С. Организация аналитического учёта нематериальных активов на предприятиях. // Бухгалтерський облік та аудит. - 2002. - № 7. - стор. 23-27.
