Отчеты об исполнении бюджетов (смет), принципы их составления

Отчетность об исполнении бюджетов (смет) является составной частью процесса бюджетирования. Она связана главным образом с процедурой финансового контроля, которая отражает структуру распределения ответственности между руководителями за финансовые последствия управленческих решений.

Отчетность каждого центра ответственности составляется с определенной периодичностью и передается по ступеням служебной иерархии.

Исходным моментом периодичности составления контрольных отчетов является бюджетный период: для тактических планов он составляет год, ддя стратегических – от трех до пяти лет.

Для текущего мониторинга выполнения бюджетных заданий бюджетный период разбивается на периоды.

Так, тактические бюджеты разбиваются на 12 месяцев или на 13 подпериодов продолжительностью 4 недели (в году 52 недели, 52/4 = 13 месяцев). Последний вариант позволяет избежать искажений результатов, связанных с различной продолжительностью месяцев.

Стратегические бюджеты можно разделить на годовые или полугодовые контрольные периоды, позволяющие оценить степень достижения организацией своих стратегических целей.

Что касается частоты составления контрольных отчетов, она должна соответствовать конкретным обстоятельствам деятельности организации.

Особое внимание следует уделить содержанию контрольных отчетов, так как от него зависит восприятие отчетной информации и, в определенной мере, качество принимаемых решений. Содержание контрольных отчетов определяется конкретными обстоятельствами. Однако принципы, лежащие в основе всей контрольной отчетности организации должны быть одинаковы для всех. В частности это относится к принципу степени детализации отчетности, к принципу значимости информации для разных уровней подконтрольности.

На самом низшем уровне управления для менеджера конкретного центра ответственности формируется подробная информация об основных показателях деятельности центра ответственности (см. рис. 3).

Чем более детальны отчеты руководителей этого уровня, тем более действенная их реакция для принятия соответствующих мер.

Чем выше уровень руководства, тем степень детализации отчетности становится меньше. Информация для высших уровней управления должна быть сжатой и обобщенной. Для нее требуется высокая степень агрегирования данных: они должны представляться как комбинация отчетов менеджеров низших ступеней служебной лестницы.

Выявленные в контрольных отчетах отклонения фактических показателей от бюджетных, могут выражаться в зависимости от потребности, или в процентах к бюджету, или в абсолютном количественном выражении.

Если будет признано целесообразным в контрольной отчетности может использоваться принцип деления затрат на переменные и постоянные в зависимости от изменения объема производства. Это не что иное, как принцип гибкого бюджетирования. И хотя на практике следование этому принципу сопряжено с трудностями разделения постоянных / переменных затрат, даже если это используется для отдельных показателей (выручка, изменение отдельных постоянных затрат) контрольные функции бюджетов усиливаются.

Контрольная отчетность относится к внутренней управленческой отчетности и не поддается какому-либо внешнему регламенту. Организация самостоятельно разрабатывает внутренние стандарты ее состава и содержания.

Основными формами внутренней управленческой отчетности организации могут быть: отчет о себестоимости произведенной продукции, отчет об общепроизводственных расходах, отчет об общехозяйственных расходах, отчет о движении сырья и основных материалов, отчет о движении вспомогательных материалов, тары, полуфабрикатов и т. д. Большинство этих отчетов составляется в рамках календарного периода по унифицированным или утвержденным администрацией формам.

Примечание: (0) отклонения неблагоприятные

Рис. 3. Месячный отчет по центру ответственности

 

Отчет об исполнении бюджетов и смет формируется путем сопоставления фактических данных показателей бюджета (смета) с планируемыми (нормативными). Ниже показаны возможные варианты отчетной формы (цифры условные).

 

Таблица 20 Отчет об исполнении сметы затрат на производство

д. е.

Представленный отчет может быть выполнен в трех вариантах: первый вариант включает информацию 1, 2, 3 графы и 1, 2, 3 строки. Второй – вариант включает в себя информацию отчета составленного по первому варианту с добавлением графы 4 и 5. Третий вариант включает графы 1 – 5 строки 1 – 3, в том числе третья строка раздела в свою очередь на две строки, уточняющие ее содержание.

Таким образом, первый вариант отчета составляется для менеджера центра затрат позволяя ему получать общее представление о результатах исполнения бюджета (сметы) за месяц. Во втором варианте графы 4 и 5 расширяют и уточняют информацию, углубляют ее с качественной стороны: в графе 4 статьи переменных затрат пересчитаны на фактический объем производства, в графе 5 уточнены в соответствии с этим, отклонения. В третьем варианте расширяется информация 3 строки «Общепроизводственные расходы»: они подразделяются на постоянные и переменные.

При необходимости графы 3 и 5 можно разделить для того, чтобы показать отклонения не только в абсолютном выражении, но и в процентах.

Следующий пример формы отчета дает информацию об отклонениях фактических данных от бюджетных (сметных) или нормативных значений нарастающим итогом с начала года.

 

Отчет начальника механического цеха о затратах за ___ месяц 200Х г.

Примечание: в скобках отклонения неблагоприятные.

 

Эта форма акцентирует внимание на отклонениях и иллюстрирует управление издержками производства по отклонениям. Руководители не останавливают свое внимание на тех частях отчета, где все идет гладко, отклонения не вызывают беспокойства, так как находятся в пределах нормы. В отчете вводятся относительные данные по отклонениям (в процентах), что позволяет анализировать информацию для принятия решений. Такая форма отчета содержит возможности микролинейного анализа по всем статьям расходов, она применяется в организациях, уделяющих большое внимание аналитической работе.

Отчетные формы об исполнении работы конкретных бюджетов в целом основаны на планах – графиках бюджетов (смет), которые дают текущую информацию о выполнении бюджетных (сметных) показателей по месяцам, кварталам и в целом за год.

Например, отчет об исполнении бюджета продаж может быть построен следующим образом:

 

д. е.

Такой отчет составляется для руководителей, отвечающих в целом за бюджет.

Помимо стандартных отчетов об исполнении бюджетов и смет составляются разовые отчеты по заданию руководства, когда необходимо выявить недостатки в работе (недовыполнение плана выпуска, переход отдельных ресурсов и т. п.) или предусмотреть влияние каких-либо факторов в ближайшее время. Ниже представлен пример отчета по заданию финансового директора, обеспокоенного деятельностью подразделения «А» (см. таблицу 21)

 

Таблица 21 Отчет о деятельности подразделения «А» (за четыре недели)

д. е.

Изучив отчет, руководитель коллегиального обсуждает его содержание и поручает своему помощнику составить памятную записку руководителю подразделению «А», где отмечаются положительное содержание отчета, его недостатки и ставятся задачи, требующие решения.

Итак, отчетность об исполнении бюджетов (смет) является составной частью процесса бюджетирования. Однако следует иметь в виду, что универсальных, разработанных на все случаи деятельности и применяемых в любой организации рекомендаций не существует. Здесь следует исходить из теории непредвиденных обстоятельств в экономической жизни, исходящей из того, что все зависит от множества факторов и многочисленных ситуаций, которые требуют к себе постоянного внимания, изучения, анализа.

Кроме того, деятельность крупных организаций все более усложняется, возникает необходимость фильтровать и сжимать бухгалтерские данные так, чтобы их можно проанализировать в более короткие сроки и экономить, таким образом, время руководителя – ценный ресурс управления.

4.5 Возможные проблемы финансового контроля.

Процедура финансового контроля, как показано ранее, сводится к сопоставлению фактических и плановых показателей деятельности организации, выявлению существенных отклонений и причин, вызвавших эти отклонения и принятию соответствующих мер.

На первый взгляд – ничего сложного, все просто и понятно.

Однако, в процессе практического осуществления финансового контроля возможны некоторые проблемы, незнание которых приводит к ошибкам и сводит на нет все усилия по организации и осуществлению контроля.

Проблемы связанные с финансовым контролем можно подразделить на группы:

● контроль затрат и оценка деятельности менеджеров;

● случайные факторы;

● подконтрольность статей бюджета;

● тактический и стратегический контроль;

● анализ постоянных и переменных затрат;

● учет воздействия инфляции;

● ошибки измерения;

● устаревшая информация;

● смешение средств и целей.

Рассмотрим коротко перечисленные проблемы.

Контроль затрат и оценка эффективности работы руководителей тесно связаны между собой. Так, для целей управления затратами, фактические показатели сравниваются с плановыми и полученные отклонения служат не только средством оценки экономической эффективности использования ресурсов, но и показателем оценки работы менеджеров, отчего зависят премии, социальные выплаты, продвижения по службе.

При оценке результатов деятельности в основном (или исключительно) в терминах финансовых показателей можно упустить значимый аспект деятельности, к которому следует отнести важность учета нефинансовых показателей. Например, плановых и фактических затрат на достижение целевого уровня качества. Анализ таких затрат требует отслеживания плановых и фактических затрат, внутренних убытков от брака, простоев. Затраты, связанные с ориентацией деятельности на потребителя (качество обслуживания) тоже относится к нефинансовым. Уровень квалификации персонала может быть оценен изменением доли сотрудников, прошедших обучение за определенный период.

В некоторых случаях нефинансовые оценки результатов деятельности имеют бóльшую значимость, чем финансовые, так что не следует недооценивать или игнорировать нефинансовые аспекты деятельности.

Если финансовому контролю исполнения бюджета придается слишком большое значение, бюджет может подавлять менеджеров, сдерживать их деловую активность, побуждать его к поискам «виновного» при выявлении неблагоприятных отклонений. Хотя по сути своей ни одна система учета или отклонения сами по себе не могут дать ответ на это. Отклонения могут только обратить внимание работника, знающего их причину. Идентифицировав отклонения с человеком, мы узнаем, кто может объяснить ситуацию, а не кто должен быть наказан.

Исполнение бюджета связано с влиянием на него случайных факторов, не учтенных в момент его составления. Это колебания валютных курсов, перемена экономической ситуации в стране и т.п. Так как при составлении бюджета они не были учтены и неподконтрольны менеджерам, при анализе отклонений их влияние необходимо исключить.

В отчетах об исполнении бюджета практически всегда есть статьи, на которые ответственные лица не могут оказывать влияние, достаточного, чтобы ими управлять, или, управление которыми разделено, или же в краткосрочном периоде они вообще неуправляемы. Это связано с неподконтрольностью статей бюджета в данный период.

Примеров таких ситуаций достаточно. Например, закупка более дешевых, чем планировалось материалов, даст положительное отклонение по цене и одновременно отрицательное по объему из-за более низкого качества закупленных материалов. Или первичные центры ответственности получают платежные документы за централизованные услуги (газ, освещение, отопление, компьютерные услуги) в результате произвольного распределения затрат. Кроме того, имеются затраты, величину которых руководство определяет по своему усмотрению, так называемые «факультативные» затраты: часть расходов на рекламу и представительство, на оплату обучения, юридические и аудиторские услуги, прочие. Отличительной чертой таких затрат является отсутствие взаимосвязи между их вложением и возможными выгодами.

К таким затратам следует подходить осторожно, чтобы не допустить их неконтролируемого роста.

Важной проблемой финансового контроля является взаимосвязь между тактическим и стратегическим контролем. Если руководители все свое внимание сосредотачивают на непрерывном слежении за исполнением тактического бюджета, чтобы удержаться строго в его рамках, постоянно «урезают» текущие расходы, они достигнут временных тактических выгод, но при этом страдает не только качество, а наносится прямой ущерб стратегическим целям. Принимая решения управленческого характера руководство должно сознавать, что между моментом принятия мер и моментом появления результатов существует временнóй лаг, а также, что текущие тактические меры влияют на положение дел в стратегическом плане.

Использование гибкого бюджета основано на принципах калькулирования себестоимости по переменным затратам (маржинальное калькулирование). Анализ постоянных / переменных затрат — это еще одна проблема финансового контроля. Использование этого принципа усиливает контрольные функции бюджетов.

Определенное влияние на процессы бюджетирования и контроля оказывает инфляция, поэтому учет влияния инфляции еще одна проблема финансового контроля. Инфляция может быть учтена при составлении бюджета, однако уровень ее предусмотреть с заданной точностью невозможно. Поэтому отклонение фактических темпов инфляции от тех, что ожидались при составлении бюджета, представляет собой случайный и неподконтрольный характер. Для анализа отклонений гибкий бюджет корректируется на изменение уровня инфляции.

Ошибки измерения тоже относятся к проблемам бюджетного контроля, несмотря на компьютеризацию учета, позволяющего избежать арифметических ошибок, в финансовых вычислениях, остается достаточно возможностей для неправильного введения исходных данных: записей о прямых затратах труда или материалов и т.п. то следует иметь в виду, интерпретируя отчеты об исполнении бюджета.

Устаревшая информация рассматривается здесь как проблема бюджетного контроля не в буквальном смысле, а в связи с периодичностью и содержанием отчетности. Так, если в автоматизированном производстве данные собираются в режиме реального времени, роль финансовых контрольных отчетов может свестись к простой констатации уже известных фактов. Поэтому частота составления контрольных отчетов должна соответствовать технологическим особенностям производства.

Повторение информации в контрольных отчетах не несущей содержательной, полезной нагрузки зависит и от способов и методов учета.

Системе бюджетного контроля наносит вред также смешение средств и целей. Это происходит тогда, когда управленческие действия носят бюрократический характер и контроль исполнения бюджета становится самоцелью вместо того, чтобы быть средством достижения целей деятельности организации. Такой контроль не отвечает требованиям гибкости управления, а также противоречит стратегическим задачам.

Заключение

Учебное пособие составлено авторами на основании изучения и обобщения теоретического и практического опыта специалистов, занимающихся вопросами бюджетирования в России и на Западе.

Авторы не ставили своей целью дать исчерпывающую информацию о системе бюджетирования. Их задача стояла в том, чтобы в доступной для восприятия форме, показать руководителям и управленческому персоналу организаций необходимость использования бюджетирования, его практическую пользу, которая заключается в том, что бюджетирование обеспечивает лучшую координацию финансово-хозяйственной деятельности, повышает управляемость и адаптивность организаций к изменениям во внутренней (организационная структура, ресурсы, потенциал) и внешней (рыночная конъюнктура) среде, снижает возможность злоупотреблений и ошибок в управлении, обеспечивает взаимосвязь различных аспектов финансово-хозяйственной деятельности, формирует единое видение планов организации и возникающих в процессе их осуществления проблем всеми руководителями, обеспечивает более ответственный подход специалистов к принятию решений, лучшую мотивацию их деятельности и ее оценку.

Авторы стремились показать, что все аспекты финансово-хозяйственной деятельности взаимосвязаны. Связь между ними не односторонняя, а сложная и часто противоречивая.

Вопросы учета, управления финансами составляют одно целое. Успеха в этой деятельности можно достигнуть, только понимая взаимосвязь экономических явлений и ситуаций.

Вопросы, изложенные в пособии, не претендуют на однозначность ответов, а заставляют размышлять, так как управление отечественной экономикой в рыночных условиях не накопило необходимого опыта. Однако, отдельные организации, специалисты по вопросам управленческого учета в профессиональных журналах время от времени публикуют свои взгляды на процесс бюджетирования, опыт использования бюджетов и смет в финансово-хозяйственной деятельности.

Так, в газете «Деловое Поволжье», в статье «12 бюджетов» описан опыт бизнес-прогнозирования в АО «Волжский оргсинтез», в котором несколько лет действует эффективная система бюджетного планирования, применение программы «1С: Финансовое планирование» позволило при составлении бюджетов использовать многовариантный подход.

В статье «Бюджетирование в системе управленческого учета» (Бухгалтерский учет от 19 апреля 2004 г. С. 50—55) И.Э. Гущина конкретизирует понятие «бюджетирование», формирует его как процесс формирования бюджетов, направленный на приведение в соответствие возможностей организации с условиями рынка, и контроля за их выполнением. Дает ему интересную характеристику: «бюджетирование на основе бюджетов предшествующих периодов, позволяет использовать алгоритм „скользящего“ бюджетирования в течение года». Составление скользящих бюджетов превращает бюджетирование из единовременного, происходящего один раз в год события, в непрерывный процесс. Автор рассматривает возможные варианты схем мастер-бюджетов для производственной и торговой организации.

Процесс бюджетирования не только осваивается и используется в управлении организациями, но и совершенствуется, о чем пишут М. Чижов и Е. Чижова в статье: «Новое в бюджетировании: отечественные разработки для отечественных компаний» (Финансы, №1 2003 с. 20 -23). Они считают, что даже если организация владеет технологиями формирования и контроля операционных и основных бюджетов, тем не менее, остается большое поле деятельности для совершенствования системы бюджетирования, и указывают на направления совершенствования:

● достижение адресности результатов работы каждого центра ответственности, путем выделения из «общекорпоративного котла» результатов деятельности организации;

● оперативный контроль внутрихозяйственных потоков между подразделениями и финансовых потоков всей организации;

● осуществление прогнозирования будущего состояния организации, включая анализ «а что, если?» и предоставление возможности анализа последствий принятия или непринятия решений;

● достижение обоснованного (оптимального) распределения затрат между продуктами (работами, услугами) и подразделениями;

● обеспечение количественной оценки деятельности для системы стимулирования и мотивации персонала.

Авторы предлагают решить указанные выше проблемы (направления совершенствования) с помощью «введения» бюджетов хозяйственных расчетов (БХР) центров ответственности и организации планирования и учета затрат в разрезе видов работ по местам возникновения затрат.

Система бюджетирования, предлагаемая авторами позволит, по их мнению, оперативно (в режиме реального времени) управлять затратами и достигать финансового результата целенаправленно. Осуществить постановку эффективной системы бюджетирования без автоматизации не возможно.

В экономической периодической печати, в частности, в еженедельнике «Экономика и жизнь», в рубрике «Компьютер в бизнесе», можно найти описание программы, подходящей для организации бюджетирования. В частности, подробно описывается решение задач бюджетирования с помощью программы «1С: Финансовое планирование», и разрабатывать бюджеты для организации в целом, для отдельного бизнеса, подразделения или конкретного проекта. Набор бюджетов определяется самим предприятием, исходя из поставленных задач. Программа не только позволяет автоматически составлять бюджеты (том числе по вариантам), но и анализировать их исполнение с помощью план -фактного анализа. Программа «1С: Финансовое планирование» позволяет также проанализировать плановые и фактические данные с точки зрения финансового состояния и рентабельности, сформировать аналитический баланс и лист прибылей и убытков с рассчитанными на их основе финансовыми коэффициентами.

Бухгалтерский ежемесячник фирмы «1С Бухгалтерия» публикует материалы обо всех изменениях в учете, налогообложении, бюджетировании, в мире компьютерных программ.

Составляя пособие мы неоднократно ссылались на книгу «Внутрифирменное бюджетирование» (Хруцкий В.Е., Сизова Т.В., Гамаюнов В.В. «Внутрифирменное бюджетирование»). Она представляет собой настольную книгу по постановке финансового планирования.

Авторы книги считают, что полноценное внутрифирменное бюджетирование включает в себя три части: технологию бюджетирования, организацию бюджетирования, автоматизация финансовых расчетов. Они не только теоретически обосновывают содержание внутрифирменного бюджетирования, но и излагают проблемы постановки бюджетирования в российских компаниях, исходя из собственного опыта.

В книге даются приложения, которые помогут при постановке бюджетирования в конкретной организации. Некоторые их них, касающиеся организации бюджетирования, мы помещаем в учебном пособии.

Мы не беремся оценивать новации в бюджетировании. Наша задача расширить возможности изучающих проблемы бюджетирования, вызвать у них интерес к литературе, повышающей профессионализм, и, если у них после этого возникнут вопросы, ответы на которые они попытаются найти самостоятельно, мы посчитаем свою задачу выполненной.

Литература

1. Апчерч А. Управленческий учет: принцип и практика. – М.: Финансы и статистика, 2002.

2. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет. Учебник для вузов. 2-е изд. доп. и пер. – Омега-Л Высшая школа, 2002.

3. Друри К. Управленческий учет для бизнес – решений: Учебник / Пер. с анг. – М.: Юнити-Дана, 2003.

4. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет. Учеб. для вузов. – М.: Экономистъ, 2004.

5. Карпова Т. П. Управленческий учет: учебник для вузов. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Юнити-Дана, 2004.

6. Николаев С. А. Управленческий учет / Учебное пособие. – М.: «ИПБ-БИНФА», 2002.

7. В. Палий, Р. Вандер Вил. Управленческий учет. М.: ИНФРА-М, 1997.

8. Рахман Э., Шеремет А. Д. Бухгалтерский учет в рыночной экономике. Учебное пособие. – М.: Инфра-М, 1996.

9. Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: Управленческий аспект. Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 2002.

10. Хруцкий В. Е., Сизова Т. В., Гамаюнов В. В. Внутрифирменное бюджетирование: Настольная книга по постановке финансового планирования. – М.: Финансы и статистика, 2002.

Приложения

Выписка из Приложения 1 «Документы по финансовой структуре компании»