2020-06-12
112
Накапливать целевой капитал могут лишь НКО, созданные в форме фонда с целью формирования целевого капитала, использования и распределения дохода от целевого капитала в пользу иных получателей (п. 5 ст. 2 Закона N 275-ФЗ). Именно он получает пожертвования от благотворителей, направляет их в управляющую компанию и затем распределяет НКО - получателям целевого дохода (см. рис. 4).
Формирование целевого капитала фондом управления
целевым капиталом
Пожертвования ┌──────────┐
┌──────────────┐ на формирование │ ФОНД │ Целевой ┌───────────┐
│БЛАГОТВОРИТЕЛЬ│ целевого капитала │УПРАВЛЕНИЯ│ капитал │УПРАВЛЯЮЩАЯ│
│ (ДОНОР) ├───────────────────>│ ЦЕЛЕВЫМ ├─────────────>│ КОМПАНИЯ │
│ │ │ КАПИТАЛОМ│ │ │
|
|
|
└──────────────┘ └─┬─────┬──┘ └─────┬─────┘
\│/ /│\ │
┌─┴─┐ └───────────────────────┘
│НКО│ Доходы от управления
└───┘ целевым капиталом
Рис. 4
Поступившие деньги из управляющей компании НКО может использовать только в следующих сферах (ч. 1 ст. 3 Закона N 275-ФЗ):
- образование;
- наука;
- здравоохранение;
- культура;
- физическая культура и спорт (за исключением профессионального спорта);
- искусство;
- архивное дело;
- социальная помощь (поддержка);
- охрана окружающей среды;
- оказание гражданам бесплатной юридической помощи и осуществление их правового просвещения;
- в целях функционирования общероссийского обязательного общедоступного телеканала общественного телевидения.
Данный перечень целей является исчерпывающим, поэтому формирование целевого капитала и использование дохода от целевого капитала на иные цели чем те, которые указаны, не допускаются.
Что касается административно-управленческих расходов, связанных с формированием целевого капитала и осуществлением деятельности, финансируемой за счет дохода от целевого капитала, то необходимо отметить следующее. Специализированная НКО (фонд) вправе потратить не более 15% суммы дохода от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, или не более 10% суммы дохода от целевого капитала, поступившего за отчетный год.
|
|
|
Такими расходами являются: оплата аренды, расходы на приобретение основных средств и материалов, проведение аудита, выплату заработной платы, управление некоммерческой организацией или ее отдельными структурными подразделениями, приобретение услуг по управлению некоммерческой организацией или ее отдельными структурными подразделениями. Данные ограничения прописаны в ч. 3 ст. 3 Закона N 275-ФЗ.
Далее остановимся на особенностях бухгалтерского учета пожертвований на формирование целевого капитала и поступлений от управляющей компании.
В соответствии с ч. 5 ст. 6 Закона N 275-ФЗ некоммерческая организация обязана вести обособленный бухгалтерский учет всех операций, связанных с получением имущества на формирование и пополнение целевого капитала, передачей имущества, составляющего целевой капитал, в доверительное управление управляющей компании, с использованием дохода от целевого капитала, распределением такого дохода в пользу иных получателей дохода от целевого капитала.
Для осуществления расчетов, связанных с получением денежных средств на формирование и пополнение целевого капитала, их передачей в доверительное управление управляющей компании, использованием дохода от целевого капитала, распределением такого дохода в пользу иных получателей дохода от целевого капитала, НКО открывает отдельный банковский счет. При этом для учета прав на ценные бумаги, переданные на пополнение целевого капитала, до их передачи в доверительное управление, а также для учета прав на ценные бумаги, входящие в состав целевого капитала, при возврате имущества управляющей компанией некоммерческая организация открывает отдельные лицевые счета в реестре владельцев ценных бумаг или отдельные счета депо в депозитарии, осуществляющем учет прав на такие ценные бумаги, с указанием индивидуального обозначения, идентифицирующего целевой капитал (ч. 5.1 ст. 6 Закона N 275-ФЗ).
Также все поступления НКО учитывает на отдельном субсчете, открытом к счету 86 "Пожертвования на формирование целевого капитала".
Кроме того, НКО - собственник целевого капитала должна составить и утвердить годовой отчет о формировании и пополнении целевого капитала и об использовании, о распределении дохода от целевого капитала. Таково требование ч. 1 ст. 12 Закона N 275-ФЗ. Срок представления отчетности в инспекцию - не позднее шести месяцев после окончания отчетного года (как правило, ее сдают вместе с годовой отчетностью).
Годовой отчет, в соответствии с ч. 2 ст. 12 Закона N 275-ФЗ, должен содержать информацию:
- о стоимости имущества, находящегося в доверительном управлении управляющей компании, составляющего целевой капитал, на конец отчетного года;
- о сумме денежных средств, поступивших для формирования или пополнения целевого капитала за отчетный год;
- о первоначальной оценке ценных бумаг, недвижимого имущества, поступивших на пополнение целевого капитала за отчетный год;
- о доходе от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, за отчетный год;
- об использовании дохода от целевого капитала за отчетный год с указанием общей суммы денежных средств, направленных на административно-управленческие расходы некоммерческой организации, а также общей суммы денежных средств, направленных получателям дохода от целевого капитала;
- об общей сумме расходов управляющей компании, связанных с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал, за отчетный год, а также о размере вознаграждения, выплаченного управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал;
|
|
|
- о выявленных за отчетный год нарушениях при формировании и пополнении целевого капитала, а также при использовании, распределении дохода от целевого капитала.
Организация сама формирует форму отчета. Например, он может содержать такие части:
- отчет о формировании и пополнении целевого капитала. В нем указывают данные об организации - собственнике целевого капитала; о цели сформированного целевого капитала; о создании совета по использованию целевого капитала; об открытии отдельного банковского счета, а также сведения об управляющей компании, действующей на основании договора доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал;
- отчет о доходах, связанных с формированием, пополнением и управлением целевым капиталом. В нем указывают сведения о стоимости имущества и денежных средств, находящихся в доверительном управлении, о доходе от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, за отчетный год;
- отчет об использовании дохода от целевого капитала, от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал. В нем указывают сведения об общей сумме расходов управляющей компании, связанных с управлением целевым капиталом (в том числе о размере ее вознаграждения); сумме и порядке распределения дохода между организациями - получателями дохода от целевого капитала. Также отражают сведения о суммах и видах расходов, направленных на административно-управленческие расходы НКО, а также общей сумме денежных средств, направленных получателям дохода от целевого капитала.
Отчет составляют по принципу: один целевой капитал - один отчет. Одна организация при наличии нескольких целевых капиталов представляет отчет по каждому целевому капиталу. Он должен быть размещен НКО на сайте в сети Интернет в течение 10 дней с даты утверждения или внесения в него изменений (ч. 1, 3 ст. 12 Закона N 275-ФЗ).
|
|
|
Обратите внимание! В некоторых случаях, помимо тех, что описаны на с. 123, НКО придется проходить обязательный аудит.
Так, в соответствии с ч. 6 ст. 6 Закона N 275-ФЗ годовая бухгалтерская отчетность НКО, связанная с формированием и пополнением целевого капитала, использованием, распределением дохода от целевого капитала, подлежит ежегодному обязательному аудиту, если балансовая стоимость имущества, составляющего целевой капитал, превышает на конец отчетного года 20 миллионов рублей.
А в ч. 2 ст. 7 Закона N 275-ФЗ требование проводить аудит указано для не являющегося собственником целевого капитала получателя дохода от целевого капитала. Проверке подлежит порядок использования дохода от целевого капитала, если размер финансирования этого получателя дохода от целевого капитала за счет дохода от целевого капитала в течение отчетного года составляет более 5 миллионов рублей.
3.2.2.4. Благотворительные взносы
Зачастую в благотворительных организациях встречается такой вид пожертвований, как благотворительные взносы. Данные суммы в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ не облагаются налогом на прибыль, так как относятся к целевым поступлениям, в виде средств и иного имущества, имущественных прав, которые получает НКО на осуществление благотворительной деятельности. Рассмотрим этот вопрос подробнее.
Благотворительными считаются взносы и имущество, добровольно и безвозмездно переданные в НКО. Так сказано в ст. 1 Закона N 135-ФЗ. Благотворительной деятельностью считаются и работы, которые благотворитель выполняет бескорыстно для другой организации или граждан, а также услуги, оказанные этим гражданам или организациям либо оказание иной поддержки.
При этом более узкое понятие, чем благотворительная деятельность - добровольческая (волонтерская) деятельность. Под ней понимается лишь безвозмездное выполнение работ или оказание услуг в определенных целях.
Значит ли это, что любое пожертвование в благотворительную организацию либо выполнение работ, услуг можно считать благотворительностью? Нет. Например, далеко не всякая бескорыстная передача денег или имущества является благотворительностью. Ею признаются пожертвования на строго определенные цели, перечисленные в п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ.
Благотворительная и добровольческая (волонтерская) деятельность осуществляется в целях <*>:
- социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;
- подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;
- оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;
- содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;
- содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;
- содействия защите материнства, детства и отцовства;
- содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;
- содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;
- содействия деятельности в области физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), участия в организации и (или) проведении физкультурных и спортивных мероприятий в форме безвозмездного выполнения работ и (или) оказания услуг физическими лицами;
- охраны окружающей среды и защиты животных;
- охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения;
- подготовки населения в области защиты от чрезвычайных ситуаций, пропаганды знаний в области защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций и обеспечения пожарной безопасности;
- социальной реабилитации детей-сирот, детей, оставшихся без попечения родителей, безнадзорных детей, детей, находящихся в трудной жизненной ситуации;
- оказания бесплатной юридической помощи и правового просвещения населения;
- содействия добровольческой (волонтерской) деятельности;
- участия в деятельности по профилактике безнадзорности и правонарушений несовершеннолетних;
- содействия развитию научно-технического, художественного творчества детей и молодежи;
- содействия патриотическому, духовно-нравственному воспитанию детей и молодежи;
- поддержки общественно значимых молодежных инициатив, проектов, детского и молодежного движения, детских и молодежных организаций;
- содействия деятельности по производству и распространению социальной рекламы;
- содействия профилактике социально опасных форм поведения граждан.
--------------------------------
<*> На наш взгляд, данный перечень отражает в том числе цели, на которые можно тратить полученные пожертвования, если иное не отражено в договоре с жертвователем.
Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются (п. 2 ст. 2 Закона N 135-ФЗ).
Обратите внимание! Очень важно отличать благотворительность от спонсорства. Если НКО не рекламирует жертвователя, то помощь является благотворительностью. Если рекламирует, то это спонсорство, которое подлежит обложению налогом на прибыль и НДС. Также согласно п. 3 ст. 2 Закона N 135-ФЗ запрещается проводить одновременно с благотворительной деятельностью агитацию перед выборами и по вопросам референдума.
3.2.2.5. Вступительные и членские взносы
К целевым поступлениям на содержание НКО и ведение уставной деятельности относятся вступительные и членские взносы, паевые вклады. Как вы понимаете, они формируются у НКО, организованных на основе членства (некоммерческих партнерств, ассоциаций, союзов, общественных организаций и т.д.).
И не облагаются налогом на прибыль согласно подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ.
Порядок их поступлений от учредителей (участников, членов), размер и периодичность определяют учредительными документами НКО. К ним можно отнести: положение о членстве в НКО, положение о созыве общего собрания членов. Там же указывают условия и порядок приема в члены некоммерческой организации. Факт принятия лица в члены НКО фиксируется документально (например, в протоколе заседания органа управления).
Размер вступительных и членских взносов может быть изменен, если на это будет решение органа управления НКО и данное условие зафиксируют в учредительных документах (см. Письмо Минфина России от 19.11.2008 N 03-03-06/4/81).
Разово менять сумму членских взносов по отношению только к одному члену нельзя. Такие дополнительные взносы могут быть расценены инспекторами получением налогооблагаемого дохода.
Дело в том, что дополнительные членские взносы законом не установлены. Ведь члены НКО - физические и юридические лица имеют равные права и несут равные обязанности. Кроме того, в ст. 251 НК РФ дополнительные членские взносы не поименованы. А средства, безвозмездно полученные некоммерческими организациями и не перечисленные в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационным доходом и облагаются налогом на прибыль на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.
Сложности могут возникнуть и в том случае, если денежные средства передают лица, не являющиеся членами НКО. Речь идет о так называемых добровольных взносах. Особенно данная проблема актуальна для автономных НКО, чье имущество полностью формируется за счет таких поступлений.
Добровольные взносы, полученные ими, облагаются налогом на прибыль, так как в ст. 251 НК РФ такие поступления не поименованы (см. Письма Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/4/49, от 27.04.2006 N 03-03-04/4/79). Исключение составляют те случаи, когда добровольные взносы признаны пожертвованиями (данный факт необходимо отразить документально). Тогда налог на прибыль с них платить не надо (Письма Минфина России от 19.08.2015 N 03-11-06/2/47934, от 22.04.2014 N 03-03-06/4/18560, от 28.03.2014 N 03-11-06/2/13904 и др.).
Как поступить, если полученные членские взносы даны на ведение уставной деятельности НКО и конкретных целей и срока траты не имеют? Зачастую у бухгалтеров возникает вопрос: должна ли организация их потратить в течение года?
Нет, делать это не обязательно, так как деятельность НКО одним годом не ограничивается. При этом остаток взносов необходимо предусмотреть в смете этого года и входящим сальдо следующего.
И наоборот, если за счет членских взносов НКО будет проводить конкретные мероприятия и программы, взносы также не учитываются для налогообложения, если подобная трата денег соответствует уставной деятельности организации (Письмо ФНС России от 05.03.2014 N ГД-4-3/3986@).
Можно ли получать взносы наличными деньгами? Да, можно, причем не пробивая чек ККМ. Бухгалтеру необходимо выписать только приходный кассовый ордер (см. Письма Минфина России от 07.09.2017 N 03-01-15/57417, от 04.09.2017 N 03-01-15/56625).
Если взносы перечисляются по безналу, особенно когда член НКО - юридическое лицо, бухгалтер часто сталкивается с проблемой: какой документ выписать. Ведь счет на оплату в той форме, которую предлагают бухгалтерские программы, выписывать некорректно, так как в нем говорится о наименовании товаров, работ, услуг. Правильно оформлять уведомление (в виде письма, сообщения) о наступлении срока оплаты членских взносов с предоставлением реквизитов для оплаты.
Также важно, что при получении членских взносов никакие акты на оказанные услуги выписывать не надо. Если член НКО попросит документ, подтверждающий его членство в организации, ему достаточно предоставить выписку из реестра членов, свидетельство или справку с необходимой информацией (подтверждение членства может быть оформлено и иными документами в соответствии с уставом и положением о членстве в НКО).
3.2.2.6. Иные целевые поступления
С 2011 года в п. 2 ст. 251 НК РФ уточнено, какие поступления для целей налогообложения относятся к целевым.
Напомним, что в расчет налоговой базы они не включаются, но налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
Итак, целевыми поступлениями признаются:
- доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ);
- отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся ТСЖ, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, ЖСК или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ);
- целевые поступления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (подп. 1.1 п. 2 ст. 251 НК РФ);
- имущественные права, переходящие некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования (подп. 2 п. 2 ст. 251 НК РФ);
- имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ);
- использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям (подп. 7 п. 2 ст. 251 НК РФ);
- отчисления адвокатских палат субъектов РФ на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта РФ, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро (подп. 8 п. 2 ст. 251 НК РФ);
- средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью (подп. 9 п. 2 ст. 251 НК РФ);
- средства, полученные некоммерческими организациями безвозмездно на ведение уставной деятельности, не связанной с предпринимательской. Такие средства перечисляют их структурные подразделения (отделения), являющиеся налогоплательщиками, за счет целевых поступлений на содержание и ведение уставной деятельности (подп. 10.1 п. 2 ст. 251 НК РФ);
- средства, перечисленные структурным подразделениям (отделениям) создавшими их некоммерческими организациями. Эти средства поступают за счет целевых поступлений, полученных некоммерческими организациями на содержание и ведение уставной деятельности (подп. 10.2 п. 2 ст. 251 НК РФ);
- имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности (подп. 11 п. 2 ст. 251 НК РФ);
- имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности (подп. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ), и др.
3.3. Когда поступления облагают налогом на прибыль?
Как мы уже отмечали, даже целевые поступления НКО могут быть переквалифицированы инспекторами в доходы, облагаемые налогом на прибыль. Например, если они потрачены не по целевому назначению или не в срок.
Кроме того, налогом на прибыль облагаются доходы:
- от предпринимательской деятельности (связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг);
- внереализационные доходы.
Рассмотрим каждый вид доходов в отдельности.
3.3.1. Доходы от предпринимательской деятельности
(от реализации)
Доход от реализации, полученный НКО за отчетный период, может складываться из сумм выручки от реализации:
- товаров (работ, услуг) собственного производства;
- покупных товаров;
- прочего имущества (к такому имуществу относится имущество, находящееся в собственности налогоплательщика, за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров и амортизируемого имущества);
- имущественных прав;
- амортизируемого имущества;
- товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.
По общему правилу реализацией товаров (работ, услуг) в налоговом учете признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг. Однако в случаях, указанных в Налоговом кодексе РФ, реализацией является передача права собственности на безвозмездной основе. Об этом говорится в п. 1 ст. 39 НК РФ.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной или натуральной форме.
Как правило, выручка определяется по методу начисления.
Кассовый метод согласно п. 1 ст. 273 НК РФ могут использовать только те НКО, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 миллиона рублей за каждый квартал.
На практике кассовый метод облегчает работу бухгалтера, так как соответствует принципу составления сметы доходов и расходов.
Как вы уже поняли, доходы НКО определяются так же, как и коммерческих организаций. Но могут возникнуть случаи, которые учитываются по-особенному. Например, такой: НКО продает основное средство, купленное за счет целевых средств или полученное в качестве целевых поступлений.
3.3.1.1. Доходы от продажи основного средства
В этом случае организации придется обложить налогами (НДС и налогом на прибыль) не только доход, полученный от реализации, но и всю стоимость основного средства, если срок полезного использования объекта еще не истек. Дело в том, что в этом случае считается, что реализуемое имущество в целом не использовано по назначению.
В расходах же можно учесть лишь расходы, связанные с продажей основного средства. Стоимость имущества для налогообложения не учитывается.
Такой вывод следует из норм налогового законодательства и Писем Минфина России от 10.10.2016 N 03-03-10/58937, от 12.07.2016 N 03-03-06/3/40702, от 25.10.2007 N 03-03-06/4/140 и др. Причем касается он и организаций на общем режиме налогообложения, и НКО, применяющих УСН.
Пример 3.1. Фонд "Вера" получил пожертвование от ЗАО "Строймаш" на покупку медицинского оборудования стоимостью 147 200 руб. Бухгалтер определил, что его срок полезного использования составляет 25 месяцев.
По истечении года после ввода в эксплуатацию фонд принял решение продать основное средство. И оформил реализацию за 135 400 руб. (без НДС, так как применяет УСН, 15%).
Бухгалтер отразил данные операции следующим образом:
При получении пожертвования:
| Д-т счета 51 К-т счета 76/ЗАО "Строймаш" | - 147 200 руб. - получено пожертвование на покупку медицинского оборудования; |
| Д-т счета 76/ЗАО "Строймаш" К-т счета 86 | - 147 200 руб. - учтено пожертвование как целевое поступление. |
При покупке медицинского оборудования:
| Д-т счета 08/Приобретение объектов ОС К-т счета 60 | - 147 200 руб. - отражена стоимость медицинского оборудования; |
| Д-т счета 86 К-т счета 83 | - 147 200 руб. - направлено на покупку медицинского оборудования целевое поступление; |
| Д-т счета 60 К-т счета 51 | - 147 200 руб. - оплачено медицинское оборудование; |
| Д-т счета 01 К-т счета 08/Приобретение объектов ОС | - 147 200 руб. - учтено медицинское оборудование в составе основных средств. |
Ежемесячно организация начисляла износ в сумме 5 888 руб. (147 200 руб.: 25 мес.):
| Д-т счета 010 | - 5 888 руб. - начислен износ за месяц. |
За год сумма начисленного износа - 70 656 руб. (5 888 руб. x 12 мес.).
При продаже медицинского оборудования:
| Д-т счета 76 К-т счета 91/Прочие доходы | - 135 400 руб. - отражена выручка от продажи медицинского оборудования; |
| Д-т счета 91/Прочие расходы К-т счета 01 | - 147 200 руб. - списана первоначальная стоимость медицинского оборудования; |
| К-т счета 010 | - 70 656 руб. - списан начисленный износ за год; |
| Д-т счета 83 К-т счета 91/Прочие расходы | - 147 200 руб. - списана стоимость объекта, учтенная на счете добавочного капитала. |
При этом бухгалтер Фонда "Вера" начислил с данной продажи:
- УСН в сумме 42 390 руб.: (135 400 руб. + 147 200 руб.) x 15%.
Конечно, можно попытаться спорить с инспекторами и начислять налог только с продажной и остаточной стоимости имущества, мотивируя тем, что объект какое-то время использовался в уставной деятельности НКО. Однако не исключено, что доказывать эту позицию организации придется в суде.
3.3.2. Внереализационные доходы
Внереализационными доходами признаются любые доходы организации, не являющиеся доходами от реализации. Сюда входят:
- доходы от реализации финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке;
- доходы от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;
- прочие внереализационные доходы.
Перечень внереализационных доходов приведен в ст. 250 НК РФ.
Рассмотрим более подробно те внереализационные доходы, с которыми часто сталкиваются НКО.
3.3.2.1. Безвозмездно полученное имущество
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество (если, конечно, оно не относится к целевым поступлениям) признается внереализационным доходом. Причем единовременно - в момент подписания сторонами акта приемки-передачи такого имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Налоговая стоимость безвозмездно полученного имущества определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете: исходя из рыночных цен. Информация о ценах должна быть подтверждена получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Пример 3.2. АНО "В помощь сиротам" получила безвозмездно от коммерческой организации грузовой автомобиль. Чтобы определить стоимость автомобиля, организация привлекла независимого оценщика. Он оценил автомобиль в 150 000 руб. По этой стоимости АНО оприходовала автомобиль в бухгалтерском и налоговом учете.
И именно 150 000 руб. она обложит налогом на прибыль по ставке 20%.
С другой стороны, если бы НКО получила автомобиль как пожертвование, прописав данное условие в договоре, и использовала бы машину в своей уставной деятельности, то налога на прибыль бы не было.
Обратите внимание! Зачастую НКО использует в своей деятельности помещения, компьютеры, офисную мебель, бухгалтерские программы бесплатно. Как правило, эти средства принадлежат учредителям, членам или сотрудникам организации.
Если последние не пожертвовали их в НКО и на данное имущество не заключены договоры аренды и, соответственно, не производится оплата аренды, эти объекты (или плата за их пользование) также могут быть признаны безвозмездно полученными организацией. Будет ли в этом случае начисляться налог на прибыль? Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ будет.
Дело в том, что Налоговый кодекс различает получение имущества в собственность и получение права на пользование этим имуществом.
В первом случае, если НКО безвозмездно пожертвовали имущество, как уже указывалось в примере, налога на прибыль не возникает. Во втором случае, когда НКО всего лишь пользуется объектом (даже оформив договор на такой вид пожертвования), но права собственности на это имущество не имеет, льготы по налогу на прибыль нет и организации следует отразить доход.
В Письме Минфина России от 07.03.2014 N 03-03-06/1/9966 указано:
"На основании п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях.
Пунктом 1 ст. 572 ГК РФ предусмотрено, что по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
Таким образом, к имуществу некоммерческой организации, переданному по договору безвозмездного пользования в качестве пожертвования в общеполезных целях и не перешедшему в собственность к данной организации, положения пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ неприменимы".
Из этого правила есть исключения. Так, в частности, подп. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ установлено, что имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности, относятся к целевым поступлениям, которые также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (см. Письма Минфина России от 07.06.2018 N 03-03-06/3/39139, от 03.10.2016 N 03-03-07/57298, от 30.03.2016 N 03-03-06/3/17832).
Для учреждений
В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления, к которым относятся, в частности, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению (подп. 7 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Полагаем, что под это определение подпадают и поступления учреждениям от создавших их собственников. В законе не оговаривается форма данных поступлений, из чего следует, что от налога должны освобождаться поступления как в денежной форме, так и в виде имущества (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 05.01.2003 N 26-12/1421).
Обращаем ваше внимание, что в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ учреждения должны вести отдельный учет имущества, полученного от учредителя (Письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-03-06/4/73997). Если имущество используется в деятельности, не соответствующей целям учреждения (например, для извлечения дохода), его стоимость включается в состав доходов по п. 14 ст. 250 НК РФ.
Кроме того, в соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в состав доходов поступления в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями на ведение основных видов деятельности, а также в виде имущества, безвозмездно полученного организациями, осуществляющими образовательную деятельность, являющимися некоммерческими организациями, на осуществление образовательной деятельности.
Как уточнялось в Письме УФНС России по г. Москве от 15.10.2003 N 26-12/57607, учитывая разъяснения МНС России в Письме от 02.04.2002 N 02-2-10/20-н340, расходами на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций признаются как расходы на ведение уставной деятельности, так и расходы на содержание некоммерческой организации, включающие в том числе расходы:
- на оплату труда административно-управленческого и другого персонала, осуществляющего уставную деятельность;
- командировки;
- канцелярские товары;
- аренду помещений;
- содержание зданий и помещений, расходы на содержание и эксплуатацию автотранспорта;
- публикацию отчета о деятельности и отчета об использовании имущества;
- приобретение основных средств и другие расходы.
Далее в том же Письме столичные налоговики указали, что ведение уставной деятельности - это направление целевых средств на осуществление целей, предусмотренных в уставе некоммерческой организации.
Поэтому, например, учреждение вполне может направить полученные безвозмездно средства на ремонт здания, благоустройство территории и иные хозяйственные нужды.
При применении льготы, установленной подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ, следует учесть еще один нюанс, на который обращалось внимание в Письме Минфина России от 10.08.2009 N 03-03-06/4/65.
Дело в том, что в данном подпункте предусмотрено освобождение от налогообложения только в отношении доходов в виде безвозмездно полученного имущества, например основных средств, материалов, денежных средств. А вот освобождение доходов в виде безвозмездно полученных имущественных прав не предусматривается.
На практике это означает, что, например, в случае, если учреждение получило нежилое помещение от собственника в безвозмездное пользование, даже если это помещение используется по целевому назначению, учреждение должно учесть в составе своих доходов в целях налогообложения прибыли доход в виде безвозмездно полученного имущественного права.
Аргументация финансистов такова. В соответствии с п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Значит, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Поэтому для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права.
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (включая право пользования имуществом), за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика и, следовательно, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (аналогичный вывод по данному вопросу содержится в Письме Минфина России от 22.05.2018 N 03-07-11/34269, Информационном письме ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).
