Глава 1. Бухгалтерский и налоговый учет доходов гостиниц

Введение

 

Развитие индустрии гостеприимства с каждым годом набирает темпы. Так, в Москве городскими властями принято решение об увеличении до 2010 года номерного фонда столицы втрое. Разрабатываются планы и схемы, утверждаются проекты и запускаются частные гостиницы. Гостиничный бизнес развивается, а вместе с ним развивается и сама инфраструктура гостиниц.

Гости ожидают найти в отеле тот же уровень комфорта, к которому они привыкли дома. В связи с этим управляющий персонал гостиниц расширяет оказываемый постояльцам спектр услуг, предлагая новые, более востребованные и качественные. Инфраструктура современных гостиниц включает в себя бизнес-центр, прачечные и химчистки, пункты обмена валюты, услуги междугородной и международной связи, транспортное обслуживание гостей. Не обходятся гостиницы и без магазинов и сувенирных киосков, ресторанов и баров.

Кроме того, ориентируясь на делового человека, гостиницы должны предоставить своему гостю возможность не только хорошо и качественно организовать свое рабочее время, но и отдохнуть после напряженного трудового дня. Поэтому в современных отелях функционируют спортзалы и фитнес-центры, салоны красоты, бильярдные, игровые автоматы и казино и т.д.

Безусловно, не все перечисленные выше услуги гостиница оказывает собственными силами. Но даже те виды деятельности, которые осуществляет сама гостиница, значительны по своим объемам и документообороту. В связи с этим бухгалтерский и уж тем более налоговый учет в гостиницах является процессом трудоемким, а изменения, происходящие в законодательстве, бухгалтеру гостиницы зачастую необходимо отслеживать сразу по нескольким видам деятельности.

Учитывая все вышесказанное, а также принимая во внимание тот факт, что в настоящее время вопросы бухгалтерского и налогового учета на предприятиях гостиничного бизнеса освещаются лишь в редких публикациях, возникла необходимость в обобщении вопросов по учету и отражению в бухгалтерском и налоговом учете деятельности предприятий гостиничного бизнеса в отдельном издании.

В данной книге автор описывает вопросы, хорошо знакомые бухгалтерам гостиниц, а также затрагивает особенности отражения выручки и расходов в бухгалтерском и налоговом учете отелей. В некоторых разделах (особенно это актуально для операций по учету расходов) встречаются и спорные вопросы, где автор рассматривает несколько точек зрения на ситуацию, а также предлагает пути ее разрешения. Практически по всем вопросам приводятся ссылки на действующее законодательство, а также приводится мнение, высказанное в письмах и публикациях сотрудников Минфина и ФНС России. Безусловно, такие документы не являются нормативными, однако именно они помогают налогоплательщику знакомиться с мнением контролирующих органов.

В главе о доходах автор обращает внимание бухгалтеров гостиниц на наиболее часто встречающиеся условия в договорах, заключаемых с туристическими фирмами, наличие которых может вызвать негативные налоговые последствия для гостиницы. Наиболее подробно он останавливается на вопросах отражения доходов от проживания. Рассматривается несколько вариантов признания выручки от проживания в бухгалтерском и налоговом учете. Основанием для отражения выручки от проживания являются первичные документы, вокруг которых довольно часто возникают споры. Этому вопросу посвящен целый раздел.

С учетом сложившейся практики рассмотрены и такие вопросы, как необходимость наличия счета-фактуры при оказании услуг по проживанию физическим лицам, а также порядок начисления налога на добавленную стоимость в различных ситуациях.

Рассматриваются и вопросы, связанные с отражением в учете доходов от предоставления услуг по бронированию. Уделено внимание и функционированию в отеле бассейна или целого оздоровительного центра. Говоря о дополнительных услугах, нельзя обойти вниманием те из них, которые гостиницы оказывают не самостоятельно, а через так называемые посреднические договоры. Это в первую очередь касается услуг связи, телевидения, транспортного обслуживания гостей. Данные темы рассмотрены автором с учетом практического опыта.

В главе, посвященной учету расходов, освещены лишь некоторые, но, по мнению автора, наиболее актуальные для бухгалтеров гостиниц темы.

В первую очередь это касается расходов на ремонт. Как правильно оформить документы на проведение ремонтных работ? Каков порядок учета работ, проведенных подрядчиками? Эти и другие вопросы часто возникают у бухгалтеров гостиниц. Бухгалтеру необходимо верно квалифицировать эти работы. От этого будет зависеть бухгалтерский и налоговый учет таких затрат. На практике налоговые органы в случае осуществления выездной проверки не обходят вниманием такую статью затрат, как ремонтные работы. Поэтому бухгалтер должен знать, чем ему руководствоваться в случае предъявления к нему претензий со стороны налоговиков.

Проведение ремонтных работ с привлечением сил подрядных организаций является не только наиболее распространенным способом, но и более дорогим. Поэтому зачастую гостиницы в случае необходимости мелкого ремонта обходятся собственными силами. Безусловно, порядок отражения в бухгалтерском учете и документальное оформление ремонтных работ, проведенных хозспособом, отличаются от подрядного. Об этом и других сопряженных вопросах сказано в разделе "Расходы на ремонт".

Расходы на материально-техническое обеспечение гостиницы, а также затраты на рекламу достаточно существенны в составе себестоимости услуг современных гостиниц. Вопросы по учету указанных затрат подробно освещены в настоящей книге.

Отдельный раздел посвящен вопросам благоустройства территории гостиницы и приобретению многолетних насаждений. Практически ни одна гостиница не обходится сегодня без этих расходов. А как их отражать на счетах бухгалтерского учета и принимать для целей налогообложения до сих пор неясно даже из тех нормативных документов, которые содержат в себе хоть какое-то упоминание о расходах на благоустройство. Поскольку данный вопрос слабо урегулирован действующим законодательством, автор приводит несколько точек зрения, аргументируя каждую из них.

Вопросы бухгалтерского и налогового учета в общественном питании также освещены в настоящей книге, поскольку наличие ресторана, кафе или столовой является нормой для современных гостиниц. При этом независимо от уровня гостиницы, а значит, и ресторана (или другой точки общественного питания) документооборот в большинстве случаев одинаковый. Порядок составления первичных документов и их значимость, особенно для целей налогового учета, изложены в отдельном разделе книги.

Распространенным явлением становится преподнесение клиенту гостиницы какого-нибудь комплимента, то есть небольшого подарка в честь дня рождения, или потому что это очень дорогой гость (например, популярный человек), или по каким-либо еще причинам. Как правило, в качестве подарка используется шоколадный набор или ваза с фруктами, или бутылка элитного шампанского, а может быть ужин в ресторане и т.д. В любом случае затрагиваются интересы кухни, а это уже квалифицируется как операции в общественном питании. Можно ли учитывать такие расходы в налоговом учете, и какие последствия возникают у гостиницы в таком случае? Автор постарался дать ответ и на этот вопрос.

Последняя глава книги посвящена вопросам формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности гостиницы. Учитывая складывающуюся тенденцию в развитии российских стандартов по бухгалтерскому учету в соответствии с международными нормами и правилами, все большую значимость приобретают показатели бухгалтерской отчетности предприятий. В то же время для многих бухгалтеров финансовая отчетность по своей значимости продолжает уступать налоговой. В данном разделе приводятся мнения специалистов, а также описывается порядок составления бухгалтерской отчетности в соответствии с принятыми положениями по бухгалтерскому учету.

Автор выражает надежду на то, что настоящая книга поможет как начинающим бухгалтерам предприятий гостиничного бизнеса, так и специалистам, давно работающим в этой сфере. Ведь представленная в книге информация почти по всем разделам основана в первую очередь на практике работы с предприятиями этого профиля.

Особую благодарность за помощь в создании книги автор выражает заместителю генерального директора аудиторской фирмы "Хорват МКПЦН" Малофеевой Н.А. и директору департамента аудита "Хорват МКПЦН" Салминой Е.А. Без помощи этих людей оценка многих вопросов была бы дана не так полно и интересно.

 

Глава 1. Бухгалтерский и налоговый учет доходов гостиниц

 

Доходы от проживания

 

В настоящей главе рассмотрены не только основополагающие принципы учета выручки от проживания, порядок ее признания в бухгалтерском и налоговом учете, но и некоторые особенности, которые на практике остаются зачастую без внимания бухгалтеров. При этом в конечном итоге они могут весьма существенно сказаться как на доходах гостиницы, так и повлечь за собой налоговые санкции.

Однако прежде чем говорить непосредственно о бухгалтерском учете выручки, необходимо затронуть юридические аспекты отношений гостиницы с ее контрагентами, то есть с теми, с кем у гостиницы заключены договоры на проживание.

 

1.1.1. Юридические аспекты взаимоотношений гостиниц
с контрагентами

 

В современных условиях у большинства гостиниц основным источником доходов от проживания являются продажи не "от стойки", как это было несколько лет назад, а от оказания гостиничных услуг в рамках заключенных договоров. При этом в роли покупателей выступают как туроператоры, так и компании, заключающие договоры на проживание туристических групп и своих сотрудников соответственно. И в том, и в другом случае гостиница осуществляет расчеты с лицом, заключившим договор, то есть с юридическим лицом. Хотя договор на гостиничное обслуживание и считается публичным договором в соответствии со статьей 426 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), это правило действует только при расчетах гостиницы с физическими лицами. При расчетах гостиницы с организациями действуют положения главы 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ.

Как показывает практика, условия подобных договоров не всегда соответствуют требованиям законодательства или содержат в себе "подводные камни", опасные не с точки зрения выполнения гостиницей своих обязательств перед гостями, а из-за наличия в них бухгалтерских и налоговых рисков.

Как правило, цены, установленные договором с компанией, отличаются от цен, установленных гостиницей в прейскуранте "от стойки". Гостиница идет на этот шаг намеренно, поскольку компания в соответствии с условиями договора обязуется забронировать не менее определенного числа ночей (ночевок). В договоре в этом случае прямо предусматривается, что корпоративные цены действительны при бронировании не менее определенного количества ночей (ночевок) за период действия договора. В случае же невыполнения нормы ночей (ночевок), гостиница оставляет за собой право не заключать аналогичный договор в будущем или произвести перерасчет исходя из цен, установленных в прейскуранте гостиницы "от стойки".

При наличии таких условий гостиница просто обязана отслеживать посещаемость гостями в рамках заключенного договора для того чтобы правильно произвести перерасчет в случае невыполнения компанией предусмотренных условий.

Однако в случае невыполнения компанией условий по количеству ночей (ночевок), гостиницы не всегда производят этот перерасчет. Объясняют они это тем, что договор предусматривает два варианта решения проблемы: либо перерасчет, либо незаключение договора в будущем. Действительно, наличие в договоре формулировки "гостиница имеет право:" означает, что именно гостиница решает, производить перерасчет или расторгнуть договор.

Так вот, в случае, если отношения гостиницы с компанией не расторгнуты, то в соответствии с пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 года N 32н все необходимые условия для признания выручки есть в наличии. Поэтому гостиница обязана произвести перерасчет обязательств, выставить новый (дополнительный) счет компании и доначислить выручку в бухгалтерском и налоговом учете, а также доначислить налоги.

Необходимо помнить и о дате доначисления выручки в бухгалтерском и налоговом учете. Так, в нашем примере договором предусмотрено, что корпоративные цены действительны при бронировании не менее определенного количества ночей (ночевок) за период действия договора. Если договор заключен на период с 1 января по 31 декабря текущего года, тогда и в бухгалтерском, и налоговом учете бухгалтер гостиницы должен будет произвести перерасчет 31 декабря текущего года, поскольку именно на эту дату стороны согласуют, выполнила ли компания условие о количестве ночей (ночевок) или нет.

В части налога на добавленную стоимость, по нашему мнению, нет необходимости представлять в налоговые органы уточненные налоговые декларации за все налоговые периоды, за которые гостиница производит перерасчет. Данное мнение основано на том, что обязательство по доначислению НДС возникнет у гостиницы только в момент доначисления выручки. Согласно же статье 54 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) уточненные налоговые декларации налогоплательщики обязаны представить при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.

Другое достаточно часто встречающееся условие в договорах на оказание гостиничных услуг - это предоставление гостиницей двух-трех часов бесплатного нахождения гостя в номере для его подготовки к выезду. Например, расчетный час, установленный гостиницей, - 12 часов дня, при этом гость может находиться в номере до 15 часов, и никто его не побеспокоит. Данный подход к работе с клиентом, безусловно, говорит о высоком уровне обслуживания в гостинице, однако бухгалтер при наличии такой записи в договоре должен помнить следующее.

Пунктом 13 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 25 апреля 1997 года N 490 (далее - Правила предоставления гостиничных услуг) установлено, плата за проживание в гостинице взимается в соответствии с единым расчетным часом - 12 часов текущих суток по местному времени. В случае задержки выезда гостя не более чем на 6 часов после расчетного часа, взимается почасовая оплата за проживание.

Следовательно, в случае задержки гостя на два-три часа после расчетного часа гость обязан заплатить за это время. Однако в нашем случае гостиница предоставляет гостю данное время бесплатно. В результате у гостиницы возникает передача права собственности на услугу, оказанную на безвозмездной основе, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признается реализацией и облагается налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, при соответствующем документальном подтверждении, в бухгалтерском учете гостиницы должна появиться запись по дебету счета 91 "Внереализационные расходы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС". Указанная проводка будет сделана на сумму НДС, рассчитанную с рыночной стоимости времени, занимаемого гостем номера (как правило, это стоимость, указанная в прейскуранте "от стойки").

Отметим, что в данном случае выручка в бухгалтерском учете признаваться не будет, поскольку не соблюдаются все необходимые требования, установленные пунктом 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Аналогично и в налоговом учете. Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации услуг, которая определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. В свою очередь пунктом 1 статьи 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией услуг организацией признается передача на возмездной основе права собственности на возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Бухгалтеру гостиницы или экономической службе необходимо подготовить расчет (калькуляцию) номерного фонда. Данный расчет поможет бухгалтеру в случае возникновения спорной ситуации с налоговиками доказать, что в стоимость номерного фонда (всего или только некоторых номеров - это уже зависит от ценовой политики гостиницы) входит стоимость часов, проведенных гостем в номере без дополнительной оплаты, а это значит, что услуга была оказана гостю не бесплатно.

В настоящее время для привлечения клиентов практически ни одна гостиница не обходится без помощи турагентств и туроператоров или иных структур, позволяющих расширить клиентскую базу гостиницы. Для этого необходимо заключение так называемого посреднического договора. Однако, как показывает практика, в договорах на оказание гостиничных услуг совмещаются условия, характерные как для договора возмездного оказания услуг, так и для посреднического договора.

Так, например, предметом договора является оказание гостиничных услуг по предварительным заявкам заказчика (юридического лица). В то же время в договоре предусмотрено, что при размещении клиентов по заявкам заказчика гостиница выплачивает заказчику комиссионное вознаграждение в размере 10% от стоимости предоставленных клиентам заказчика номеров. Оказание каких-либо услуг заказчиком гостинице договором не предусмотрено.

Или практически аналогичная ситуация, когда условиями договора предусмотрено, что гостиница предоставляет компании услуги размещения по корпоративным ценам и в то же время обязана оплачивать комиссионное вознаграждение компании в размере 10%.

В результате непонятно: гостиница оказывает услугу компании (заказчику) по размещению или компания (заказчик) - гостинице по поиску клиентов.

Согласно статье 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Согласно статье 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В связи с тем что бухгалтерский и налоговый учет по договору на оказание услуг и комиссионному договору различаются, необходимо четкое разграничение условий, характерных для этих договоров.

Так, по договору на оказание услуг гостиница отражает выручку исходя из фактически заселенных номеров по стоимости, отраженной в договоре. В данном случае агентское вознаграждение не выплачивается. По договору комиссии (агентирования) гостиница отражает выручку исходя из стоимости номеров, определенной в договоре агента (компании) с клиентом на основании отчета компании. На основании этого же отчета подтверждается сумма выплачиваемого компании вознаграждения за поиск клиентов.

Отсутствие отчета, как правило, является главной проблемой при подтверждении гостиницей сумм агентского вознаграждения, в то время как его наличие прямо предусмотрено статьей 999 ГК РФ. Согласно указанной статье при исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Таким образом, если договором четко не разграничены условия, относящиеся к договору оказания услуг и к договору комиссии, у гостиницы всегда существует риск непризнания налоговыми органами в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм комиссионного вознаграждения.

В рассматриваемой ситуации гостиница может либо в одном договоре четко разделить взаимоотношения и финансовые условия по договорам возмездного оказания услуг и комиссии, либо составить два договора (последнее, на наш взгляд, предпочтительнее). Кроме того, во избежание спорных ситуаций с контролирующими органами следует внести в текст договоров, аналогичных вышеназванным, если гостиница отражает их в учете как посреднические, соответствующие изменения. В частности, предмет договора необходимо изложить в соответствии с требованиями, установленными для договора комиссии или агентского договора. Например, в предмете договора стороны могут указать следующее: "Компания обязуется по поручению гостиницы за вознаграждение совершать сделки с третьими лицами на предоставление гостиничных услуг по ценам, указанным в приложении к настоящему договору, от своего имени, но за счет гостиницы".

Иногда по условиям договора оказания гостиничных услуг гостиница выплачивает заказчику бонус или премию за то, что им были выполнены определенные условия (например, выбрано определенное количество ночей по стоимости, указанной в договоре). С подобной мотивацией логичнее было бы выплачивать не бонус, а делать скидку со стоимости услуг гостиницы на ту же сумму. Данный подход позволил бы избежать лишних трудозатрат на документооборот, а так же возможных вопросов в части правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на понесенные гостиницей расходы в виде бонуса.

Вышеописанная практика выплаты бонусов распространена среди торговых организаций, когда в целях стимулирования покупательской активности, поддержки сбыта и дальнейшего развития продаж в организации устанавливается система премирования дистрибьюторов.

По мнению налоговых органов, высказанному, например, в письме УМНС России по г. Москве от 18 февраля 2004 года N 26-08/10738 "О налоге на прибыль", расходы в виде выплачиваемых поощрительных бонусов являются экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Документальным подтверждением таких расходов является наличие в договоре условия о выплате премии, а также содержание всех необходимых данных, позволяющих определить размер премии и условия ее выплаты. Кроме того, при выполнении условий премирования, изложенных в договоре, стороны должны подписать протокол, в котором указывается объем товаров, приобретенных в течение соответствующего периода, и определяется сумма премии.

В таком случае указанные расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Однако мнение налоговиков высказывалось относительно торговых организаций по работе с дистрибьюторами. В отношении гостиниц такая практика еще не совсем обычна, и поэтому им придется поспорить с налоговиками об экономической оправданности таких расходов. В частности, может возникнуть следующий вопрос.

По договору с этим клиентом цены ниже указанных в прейскуранте "от стойки", то есть гостиница уже фактически предоставила скидку корпоративному клиенту. За что же тогда еще выплачивать бонус? Экономическая оправданность данных расходов, предусмотренная статьей 252 НК РФ, явно может быть поставлена под сомнение налоговыми органами. В то же время выплата поощрительного бонуса будет несомненно признана экономически обоснованной, если цены, по которым гостиница оказывает услуги клиенту, соответствуют прейскуранту "от стойки".

 

1.1.2. Выручка от оказания услуг по проживанию как элемент учетной
политики

 

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Так сказано в пункте 1 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 года N 60н.

Зачастую гостиницы формально подходят к формированию учетной политики, иные не всегда соблюдают принципы учета, закрепленные в учетной политике. Наиболее распространенным примером может служить порядок оценки товарно-материальных ценностей. Например, в учетной политике гостиница устанавливает, что списание всех товарно-материальных ценностей будет осуществляться методом ФИФО. Однако на практике списание товара производится по принципу средней себестоимости. Очевидно, что в таком случае нарушается не только выбранный и утвержденный гостиницей принцип учета, но и принцип формирования достоверной бухгалтерской отчетности в части себестоимости реализованной продукции. Ведь остатки товара в таком случае необходимо пересчитывать в соответствии с выбранной учетной политикой. А в случае налоговой проверки штрафных санкций не миновать.

Кроме того, не всегда утверждаются формы первичных учетных документов, на основании которых отражаются хозяйственные операции. А ведь в силу специфики гостиничного бизнеса почти каждая гостиница самостоятельно разрабатывает собственные первичные документы. Или не разрабатываются правила документооборота и технология обработки учетной информации и, как следствие этого, не соблюдается своевременность отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

При формировании учетной политики бухгалтерам гостиниц необходимо особое внимание уделять методу и порядку признания выручки от проживания. И вот почему.

Для целей бухгалтерского учета выручка должна определяться гостиницами "по отгрузке", поскольку данное требование содержится в пункте 6 ПБУ 1/98. Согласно указанному пункту факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

Что касается налогового учета, то положения главы 25 НК РФ дают право выбора гостиницам признавать доходы по методу начисления или по кассовому методу (при соблюдении некоторых условий). Если у гостиницы в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от оказанных услуг (без учета НДС) не превысила 1 000 000 рублей за каждый квартал, то в соответствии со статьей 273 НК РФ она вправе выбрать кассовый метод признания доходов для целей налогообложения.

Как показывает практика, большинство гостиниц применяет метод отражения выручки от оказания гостиничных услуг "по отгрузке". Однако при формировании учетной политики как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения недостаточно предусмотреть только метод признания выручки. Необходимо предусмотреть и дату признания выручки от оказания услуг по проживанию, которой может быть дата проживания гостя (каждый прожитый гостем календарный день) или дата выезда гостя.

Указанные варианты признания даты отражения выручки в бухгалтерском учете складываются из практики работы гостиниц с клиентами и в настоящее время не регламентированы нормативными документами. Соблюдая положения пункта 8 ПБУ 1/98, гостиница, при формировании учетной политики, вправе осуществлять разработку способа ведения бухгалтерского учета (в данном случае даты признания выручки), исходя из сути своего бизнеса.

Если учетной политикой гостиницы для целей бухгалтерского учета установлено, что выручка от оказания услуг по проживанию признается ежедневно, то тогда данная формулировка потребует дополнительного уточнения. Это связано с тем, что ряд гостиниц признают выручку в день заезда гостя, а некоторые гостиницы отражают выручку датой, следующей за днем заезда.

Например, гость заехал 5-го числа и прожил до 8-го числа этого же месяца. Если учетной политикой гостиницы установлено, что выручка признается в день заезда гостя, в бухгалтерском учете гостиницы выручка от проживания будет отражена 5-го, 6-го и 7-го числа. В случае же, если выручка признается на следующий день после заезда гостя, то в бухгалтерском учете отражение выручки будет: 6-го, 7-го и 8-го числа соответственно.

В поддержку и той, и другой позиции есть свои аргументы.

Гостиница вправе признать выручку в момент заезда гостя, поскольку основные условия, установленные пунктом 12 ПБУ 9/99 соблюдаются, а именно:

"гостиница имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора;

"сумма выручки может быть определена;

"имеется уверенность в том, что в результате оказания услуг произойдет увеличение экономических выгод организации;

"расходы, которые произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Однако наиболее спорным аргументом при признании выручки является утверждение, что услуга гостиницей оказана. Более того, именно отсутствие факта оказания услуги является основным аргументом в подтверждении второй позиции. Если в гостинице установлена посуточная оплата за проживание, то только в 12 часов следующего дня гостиница может признать, что услуга ею была оказана в полном объеме. Кроме того, данный факт косвенно подтверждается положениями Правил о предоставлении гостиничных услуг.

По нашему мнению, ни одна из изложенных позиций не противоречит действующему законодательству, и обе могут являться элементом учетной политики, ведь ПБУ 9/99 устанавливает только условие о том, что услуга должна быть оказана, а в какой момент она оказана - это решать самой гостинице.

Для целей налогового учета при закреплении в учетной политике порядка ежедневного признания выручки гостиницам необходимо руководствоваться статьей 271 НК РФ. Согласно этой статье для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг) независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

При этом услугой для целей налогообложения в соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Таким образом, для целей налогового учета дату признания доходов от проживания (день заезда гостя или следующий после заезда) также необходимо отразить в учетной политике.

В связи с тем что в большинстве гостиниц стоимость проживания установлена в условных единицах, дата отражения и признания выручки имеет принципиальное значение. Так, в ряде гостиниц для пересчета применяется внутренний курс, который, как правило, тогда меняется, но может применяться и курс, установленный ЦБ РФ. В таком случае при постоянном изменении курса ЦБ РФ величина выручки напрямую зависит от даты признания дохода от проживания. Ведь тогда пересчитываются обязательства не только между сторонами сделки, но и между гостиницей и бюджетом.

Отражение в учетной политике даты признания выручки в момент прекращения договора с клиентом (то есть в день выезда гостя) является распространенным среди небольших гостиниц уровня двух-трех звезд. Это обусловлено тем, что такой подход значительно облегчает документооборот, а также снижает трудозатраты в бухгалтерии по обработке расчетных документов.

Отметим, что в случае признания выручки за проживание в день выезда клиента, гостиницам необходимо помнить о том, что даты заезда и выезда гостя могут приходиться на разные отчетные (налоговые) периоды.

 

Пример 1

Например, Иванов А. И. заехал в гостиницу 25 мая 2005 года в 12 часов дня, а выехал 3 июня. В результате, если бы гостиница признавала выручку ежедневно, то в бухгалтерском учете записи по начислению выручки и НДС появились бы как в мае (за период с 25 по 31 мая), так и в июне (за период с 1 по 3 июня) в размере, соответствующем каждому отчетному (налоговому) периоду. В налоговом учете доходы также были бы признаны в двух месяцах.

В случае признания выручки по выезду гостя, начисление выручки в бухгалтерском учете произойдет только в июне 2005 года на всю сумму оказанных услуг.

А вот для целей налогового учета гостиница должна будет в соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ признать услуги за период с 25 по 31 мая в качестве незавершенного производства (НЗП). И соответственно прямые расходы, приходящиеся на этот период, она не должна включать в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Отметим, что обязанность рассчитывать "незавершенку" действовала только до 1 января 2005 года, поскольку благодаря изменениям, внесенным в статью 318 НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Таким образом, гостиницам, не желающим отражать незавершенное производство по услугам, необходимо предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения, что распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства не осуществляется.

На практике существует и третий вариант отражения выручки от оказания гостиничных услуг. В учетной политике гостиницы отражается, что выручка от оказания услуг признается по выезду и на последний день отчетного месяца. Фактически это означает, что выручка признается ежедневно, но в целях сокращения трудозатрат по обработке документов расчеты с контрагентами, а также выставление счетов осуществляются по выезду и на конец отчетного периода. В этом случае оснований для отражения незавершенного производства у гостиницы не будет.

Рассмотрев несколько вариантов признания выручки, хотелось бы отметить, что на практике для большинства крупных гостиниц наиболее приемлемой является ежедневная дата признания выручки. Это наиболее точно соответствует сути гостиничной услуги (хотя бы потому, что гостиница никогда точно не знает, будет гость выезжать досрочно, или наоборот будет продлевать проживание). Кроме того, такой метод позволяет получать наиболее достоверные данные с точки зрения управленческого учета, а также дает возможность не формировать незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете.

 

1.1.3. Первичные документы для отражения выручки от оказания услуг
по проживанию

 

В соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции должны оформляться первичными документами. Аналогичное требование содержится и в пункте 1 статьи 248 НК РФ, согласно которому доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

При расчетах с клиентами гостиницы выдают счета, которые и являются первичными документами. Именно счет подтверждает факт оказания гостиницей услуг и является одновременно расчетным документом.

Должна ли гостиница применять бланки строгой отчетности? Может ли счет выставляться не на проживающего в гостинице, а на фирму, которая направила сотрудника в эту гостиницу? Нужно ли гостинице составлять акты об оказании гостиницей услуг юридическим лицам?

Постараемся ответить на эти и другие вопросы.

В последнее время появились высказывания контролирующих органов о том, что гостиницы обязаны применять счета на бланках, утвержденных Минфином России формы N 3-Г. Например, об этом сказано в письме Минфина России от 25 марта 2004 года N 16-00-24/9 ив письме УМНС России по г. Москве от 1 октября 2003 года N 26-12/54542.

Необходимо отметить, что указанные разъяснения появились не в рамках контроля за деятельностью предприятий гостиничного бизнеса, а в качестве ответов на запросы организаций, чьи сотрудники проживали в гостиницах. Сотрудники по возвращении из командировки при составлении авансового отчета в качестве документа, подтверждающего факт проживания, предоставляли счет, выданный гостиницей. Как правило, эти счета не соответствовали требованиям формы N 3-Г. Но возникает вопрос, а должны ли счета гостиницы соответствовать этой форме?

Счет по форме N 3-Г, как и ряд других документов для расчетов гостиниц с населением, утвержден приказом Минфина России от 13 декабря 1993 года N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности" (далее - Приказ N 121). Данный приказ был издан во исполнение постановления Правительства РФ от 30 июля 1993 года N 745, которое в свою очередь было издано в соответствии с Федеральным законом РФ от 18 июня 1993 года N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин" (который действовал до 28 июня 2003 года).

В соответствии с Федеральным законом от 22 мая 2003 года N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ), действующим в настоящее время, Правительством РФ устанавливается порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, которые выдаются населению организациями, оказывающими услуги за наличный расчет без применения контрольно-кассовой техники.

Тем же законом предусмотрено, что до выхода соответствующих актов Правительства РФ действуют утвержденные Минфином России по согласованию с Государственной межведомственной комиссией по контрольно-кассовым машинам (ГМЭК) формы документов строгой отчетности (квитанции, путевки, билеты, талоны и т.п.), которые подлежат использованию при расчетах с населением для учета наличных денежных средств.

Таким образом, при расчетах с населением для учета наличных денежных средств могут использоваться формы документов строгой отчетности, которые разработаны Минфином России по согласованию с ГМЭК.

Учитывая, что форма N 3-Г соответствует всем вышеперечисленным требованиям, гостиница при расчетах с населением за наличный расчет может выдавать бланк строгой отчетности и в таком случае не применять контрольно-кассовую технику.

Обратите внимание: гостиница может, а не обязана выдавать бланк строгой отчетности. Отсутствие обязанности напрямую следует из преамбулы Приказа N 121, где сказано, что разработанные формы бланков строгой отчетности могут применяться гостиницами. Следовательно, законодательство предоставляет гостиницам право самим определять - использовать счет по форме N 3-Г или применять иной документ, разработанный гостиницей в соответствии с требованиями статьи 9 Закона о бухгалтерском учете.

Отметим, что при применении бланков строгой отчетности необходимо не только соответствие форме, установленной Минфином России, но и соблюдение способа изготовления этого бланка. Ведь бланками строгой отчетности могут считаться только те документы, которые изготовлены в типографии. Этот вопрос неоднократно разъяснялся в письмах финансового ведомства (например, в письмах Минфина России от 5 августа 2003 года N 16-00-12/29, от 26 декабря 2002 года N 16-00-24/61). В указанных документах сказано, что бланк строгой отчетности должен не только быть изготовлен типографским способом, но и иметь все реквизиты типографии, тираж, ИНН предприятия и т.д.

Кроме того, необходимо помнить, что при работе гостиницы с бланками строгой отчетности должен быть организован соответствующий их учет на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности".

Очевидно, что применение в работе гостиницы бланков строгой отчетности добавляет работы как по обработке этих документов, так и по учету самих бланков. По нашему мнению, применение бланков строгой отчетности может позволить себе только маленькая гостиница, ведь они будут заполняться от руки, что фактически означает ведение ручного учета проживающих.

На практике гостиницы, если и придерживаются формы N 3-Г, то только потому, что не разработана собственная форма счета. Если же такая форма есть, то ее не применяют в качестве бланка строгой отчетности, поскольку она не заказывается в типографии, а распечатывается из программы по учету проживающих.

Еще одним аргументом не в пользу применения гостиницами бланков строгой отчетности является то, что, как было отмечено выше, Законом N 54-ФЗ предусмотрена замена ККТ на бланк строгой отчетности только в случае оказания услуг населению.

Таким образом, при оказании услуг юридическим лицам за наличный расчет гостиница обязана в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 2 Закона N 54-ФЗ применять контрольно-кассовую технику и выдавать кассовые чеки покупателям.

Рассмотрим порядок формирования первичных документов при расчетах гостиницы с юридическими лицами.

Первичными документами при расчетах с юридическими лицами также являются счета. Именно в них гостиница указывает, кто проживал, сколько суток, стоимость проживания в сутки и за весь период проживания. Но в данном случае счет уже выписывается на юридическое лицо, а не на того, кто фактически проживал в гостинице. В этом заключается специфика гостиницы. По сути, услуга оказана тому, кто заехал в номер, но поскольку договор на оказание услуги заключен с юридическим лицом и расчеты осуществляются также с юридическим лицом, то вполне справедливо, что и счет должен быть выписан на юридическое лицо.

Однако зачастую покупатели услуг гостиниц требуют помимо счета акт об оказании услуг на том основании, что налоговики могут не принять у организации в составе расходов затраты по проживанию только на основании счета, в котором отсутствуют подписи сторон. Если счет отвечает требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам, изложенным в статье 9 Закона о бухгалтерском учете, то гостиница может не составлять акт об оказании услуги, а компания может не волноваться, что ее расходы не признают для целей исчисления налога на прибыль. В то же время во избежание разногласий с контролирующими органами гостиницы подписывают помимо счетов еще и акты об оказании гостиничных услуг. Как правило, это практикуется во взаимоотношениях с туристическими фирмами. Такие компании размещают в гостинице большие группы на постоянной основе. В этом случае составлять акты об оказании гостиницей услуг на каждое проживание нецелесообразно, поэтому в договоре с турфирмой предусматривается, что расчеты между сторонами осуществляются, например, на 10-е и 20-е число каждого месяца. По состоянию на эти даты составляются и подписываются акты об оказании гостиничных услуг. Однако в любом случае неотъемлемой частью таких расчетов будут счета. Ведь в актах стороны укажут только общую сумму, на которую оказана услуга, а пофамильная расшифровка будет представлена уже в счете.

Говоря о первичных документах, хотелось бы отметить, что зачастую гостиницы забывают, что счет должен быть составлен на русском языке. Этим, как правило, грешат те гостиницы, у которых используются иностранные программные продукты по учету доходов гостиницы, или если основными гостями отеля являются иностранцы. Так, например, указывается на иностранном языке фамилия и имя проживающего, категория номера, дополнительные услуги и т.д. А ведь в соответствии с пунктом 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности), документирование фактов хозяйственной деятельности также должно осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Также нужно помнить, что в случае если гостиница для расчетов с гостями разрабатывает собственную форму счета (отличную от формы N 3-Г), ее необходимо утвердить приказом директора в качестве приложения к учетной политике гостиницы.

 

1.1.4. Отражение выручки от оказания услуг по проживанию
в бухгалтерском и налоговом учете

 

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н (далее - План счетов) для отражения выручки от оказания услуг предусмотрен счет 90 субсчет 1 "Выручка". При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Применение счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" необходимо при расчетах не только с юридическими, но и с физическими лицами. Физическими лицами в данном случае являются те гости, которые размещаются в гостинице самостоятельно от своего имени и осуществляют расчеты либо наличными денежными средствами, либо по кредитным картам.

Неприменение счета 62 при расчетах с физическими лицами (по аналогии с розничной торговлей) недопустимо. И вот почему.

В абсолютном большинстве гостиниц все расчеты за проживание осуществляются на условиях предоплаты. Поэтому поступление средств в кассу гостиницы от гостя за несколько суток вперед (тут неважно, по какой дате признается выручка) означает, что он вносит аванс. Отследить данный факт без применения счета 62 практически нереально. Более того, неприменение в данном случае счета расчетов с покупателями и заказчиками означает, что в бухгалтерском учете появится запись по дебету счета 50 "Касса" (или, если расчеты осуществляются по кредитным картам, дебету счета 57 "Кредитные карты") и кредиту счета 90-1 "Выручка". Что, в свою очередь, означает нарушение принципа отражения выручки по "отгрузке", так как в бухгалтерском учете вся сумма, полученная в кассу гостиницы, будет признана выручкой. А она таковой не является.

Данный факт не повлияет ни на налоговые обязательства гостиницы по НДС, ни на налог на прибыль, ни уж тем более на бухгалтерскую отчетность только в том случае, если вся сумма полученных средств будет отработана гостиницей в этом же отчетном периоде. А если не будет? Как показывает практика, гостиницы, придерживающиеся указанного подхода при отражении выручки, не отслеживают поступление средств в отчетном периоде за проживание в следующем. Что и понятно, ведь это очень трудоемкий и кропотливый процесс.

 

Пример 2

Например, гость заселяется 28 сентября и планирует проживать до 20 октября 2005 года. В день размещения гость готов оплатить гостинице всю стоимость проживания. Номер, забронированный гостем, стоит 4000 руб. в сутки.

Итак, гость готов внести в кассу гостиницы единовременно 88 000 руб. Однако в связи с тем, что гостиница не применяет счет 62 и не сможет отследить данную сумму в будущем, она готова принять денежные средства только в размере 8000 руб. Оставшуюся сумму она просит гостя внести через два дня. Не исключено, что гость будет вносить оставшуюся сумму уже частями или вообще досрочно покинет гостиницу.

Если бы гостиница приняла всю сумму сразу и отразила бы ее в составе выручки от оказания услуг, то она не только переплатила бы налог на прибыль, но и исказила бы бухгалтерскую отчетность. Не исключено, что данная гостиница может переплачивать налоги постоянно и в конечном итоге нести реальные потери.

В случае применения счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" у гостиницы не возникло бы вопроса: принимать деньги от гостя или ждать еще два дня? Сумма, приходящаяся на октябрь, просто попала бы в "Авансы полученные" и с нее благополучно был бы исчислен налог на добавленную стоимость. Налог на прибыль также не был бы завышен.

Учитывая, что счет 62 обычно применяется гостиницей для расчетов как с юридическими, так и с физическими лицами, необходимо подумать о правильной аналитике или субсчетах к указанному счету.

На практике широко применятся следующий порядок организации аналитического учета. К счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" открываются субсчета 1 "Расчеты с покупателями и заказчиками - юридические лица", 2 "Расчеты с покупателями и заказчиками - физические лица". Далее к каждому из указанных субсчетов открываются субсчета второго порядка по видам валют, в которых будут осуществляться расчеты. Аналогично разрабатывается аналитика по счету 62-2 "Авансы полученные".

Что касается расчетов с юридическими лицами, то учет, как правило, организуется в разрезе контрагентов и договоров.

Счета контрагентам выставляются гостиницей в зависимости от схемы работы: либо на дату выезда клиента, либо на дату расчетов, установленную в договоре. В момент выставления счета в бухгалтерском учете гостиницы появляется запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками - юридические лица" и кредиту счета 90-1 "Выручка от оказания услуг по проживанию".

Если гостиница признает выручку ежедневно, то в счете должны быть указаны все даты проживания и суммы выручки за каждый прожитый гостем день с учетом НДС. В случае, если дата признания выручки установлена гостиницей по выезду гостя, то в бухгалтерском учете появляется аналогичная запись в этот день.

В налоговом учете выручка за оказанные услуги по проживанию отражается в составе доходов от реализации в соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ, то есть аналогично бухгалтерскому учету.

В части аналитики к счету 90-1 "Выручка" гостинице необходимо как можно более подробно вести учет по видам оказываемых ею услуг. Это связано не только с тем, что, как правило, данные бухгалтерского учета являются основой при формировании данных управленческого учета, но и с тем, что различные виды доходов по-разному учитываются при исчислении НДС или налога на прибыль. Самым ярким примером здесь может послужить учет и налогообложение посреднических услуг и услуг, оказываемых самой гостиницей.

В части исчисления НДС по услугам по проживанию действующим законодательством особенностей не предусмотрено. В соответствии со статьей 146 НК РФ они признаются объектом обложения по НДС.

Как мы уже говорили, в соответствии с пунктом 13 Правил предоставления гостиничных услуг плата за проживание в гостинице взимается в соответствии с единым расчетным часом - с 12 часов текущих суток по местному времени.

При размещении до расчетного часа (с 0 до 12 часов) плата за проживание не взимается.

Если гость задерживается, то порядок взимания платы следующий:

не более 6 часов после расчетного часа - почасовая оплата;

от 6 до 12 часов после расчетного часа - плата за половину суток;

от 12 до 24 часов после расчетного часа - плата за полные сутки (если нет почасовой оплаты).

Не всегда гостиницы придерживаются указанного порядка взимания платы в случае задержки гостя. Как правило, устанавливается плата в размере 50% независимо от времени задержки. Однако, такой подход при расчетах с клиентами содержит риски гражданского характера, может возникнуть конфликт непосредственно с клиентом. А вот не отражение в учете стоимости доплаты в составе выручки от проживания - это уже вполне реальные бухгалтерские и налоговые риски.

Или аналогичная по сути плата за ранний заезд. В последнее время достаточно распространенным явлением среди гостиниц стало взимание платы не только за поздний выезд, но и за ранний заезд. Речь идет о ситуациях, когда гость заезжает, например, в 6 часов утра или в 3 часа ночи. Взимание данной платы обусловлено тем, что гостиница в соответствии с Правилами предоставления гостиничных услуг обязана разместить гостя с 12 часов дня, то есть в расчетный час. Ранний заезд потребует дополнительных затрат от гостиницы (например, уборка номера в незапланированное время и т.п.). Стоимость такой платы обычно составляет от 30 до 50% от стоимости номера в сутки.

Оба упомянутых вида платежей, получаемые гостиницей от клиентов, должны быть отражены в составе выручки от оказания услуг по проживанию. Открывать по ним отдельный субсчет нет необходимости, так как они поступают в рамках расчетов за проживание и не могут считаться дополнительной услугой.

Обращаем ваше внимание на то, что гостиница не может при взимании платы за ранний заезд или поздний выезд подходить избирательно, то есть при равных условиях с кого-то из гостей взимать указанные платежи, а про кого-то "забывать".

Дело в том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 426 ГК РФ договор оказания гостиничных услуг является публичным договором, то есть договором, который заключен коммерческой организацией и устанавливает ее обязанности по оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится.

Таким образом, если гостиница взимает платежи за ранний заезд и поздний выезд, она не может оказывать предпочтение одним гостям перед другими.

В то же время такое предпочтение может быть обусловлено ценовой или маркетинговой политикой гостиницы. Так, гостиница может предоставить клиентам скидку в размере стоимости раннего заезда или позднего выезда в случае, если этими клиентами будут выполнены определенные условия. Например, объем выбираемых клиентом услуг превысит 100 000 рублей в месяц или клиент единовременно разместит группу численностью не менее 100 человек и т.д. Но и при этом гостиница должна помнить, что скидка должна быть предоставлена любому клиенту, который выполняет условия, предусмотренные ценовой или маркетинговой политикой гостиницы.

Но ведь гость может не только задержаться и выехать позже установленного расчетного часа. Он также может опоздать и приехать не в расчетный час, а гораздо позже.

 

Пример 3

Клиент забронировал полулюкс на двое суток с 23 по 25 сентября 2005 года. Согласно заявке время заезда и выезда 12 часов. Однако гость заехал 24 сентября в 8 часов утра.

Что в этом случае гостиница должна взять с гостя: плату за ранний заезд или полную стоимость номера за сутки, то есть за период с 23 по 24 сентября? Учетной политикой гостиницы установлено ежедневное признание выручки.

Обратимся к Правилам предоставления гостиничных услуг. Как сказано в пункте 13 этого документа плата за проживание в гостинице взимается в соответствии с единым расчетным часом - с 12 часов текущих суток по местному времени. А пунктом 6 тех же Правил установлено, что при опоздании более чем на сутки, бронь аннулируется.

Таким образом, в нашем примере бронь должна была быть аннулирована только 24 сентября в 12 часов дня. До 12 часов этого дня гость мог заехать в любое удобное для него время. Заплатить же он должен был не за ранний заезд, а полную стоимость номера в сутки.

Следовательно, в бухгалтерском учете в составе выручки бухгалтер гостиницы должен отразить полную стоимость номера за сутки. НДС так же будет исчислен со стоимости всего номера. Для целей налога на прибыль в доходы от оказания услуг также должна быть включена полная стоимость забронированного номера.

В последнее время у гостиниц появились клиенты, которые пользуются услугами в течение длительного времени. При этом с ними оформляется так называемый договор предоставления номерного фонда под длительное (долгосрочное) проживание.

По сути, это и есть договор оказания гостиничных услуг, но с учетом индивидуальных требований, которые предъявляет клиент, намеревающийся поселиться на длительное время, договор может иметь некоторые особенности.

В зависимости от уровня гостиницы может быть выделен специальный этаж (или часть этажа), на котором расположены только номера, приспособленные под длительное проживание. Такие номера, как правило, относятся к категории "апартаменты". Апартамент - это номер в средстве размещения площадью не менее 40 кв. м, состоящий из двух и более жилых комнат (гостиной/столовой, спальни), имеющий кухонное оборудование. Такая формулировка содержится в Положении о государственной системе классификации гостиниц и других средств размещения, утвержденном приказом Минэкономразвития России от 21 июня 2003 года N 197 (далее - Положение о системе классификации средств размещения).

Такими услугами гостиниц обычно пользуются дипломатические и иностранные представительства или крупные компании, приобретающие услуги для размещения своих сотрудников. При этом в договоре устанавливается стоимость номера за сутки, однако расчеты осуществляются, как правило, по итогам месяца.

Иногда такой договор путают с договором аренды или найма, что некорректно. И вот почему.

В соответствии с пунктом 1 статьи 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения (помещения) арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 671 ГК РФ по договору найма жилого помещения одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем.

Арендатор же (наниматель) обязуется своевременно оплатить арендную плату за пользование имуществом (плату за жилое помещение) в соответствии с условиями договора.

По договору аренды каждая из сторон несет обязанности по содержанию помещений.

По договору оказания гостиничных услуг (в том числе и при длительном проживании гостя) клиенту гостиница не просто передает помещение для владения и пользования, а будет производить смену белья, уборку номера и оказывать ряд других услуг. И все это входит в стоимость номера.

Как правило, цена номера, предоставляемого для проживания на длительное время, отличается от цены "от стойки", что должно быть предусмотрено маркетинговой и ценовой политикой гостиницы.

Как уже было отмечено выше, при заключении договора на длительное проживание стороны обычно договариваются, что цена за номер устанавливается за сутки, при этом расчеты будут осуществляться по итогам месяца. В этом случае счета за проживание выставляются гостиницей ежемесячно на 30-е (31-е) число расчетного месяца с указанием дат проживания.

В случае, если в счете одной строчкой указывается "за январь" (месяц, а не даты проживания), сумма, выставляемая за проживание в январе, не должна совпадать с суммой, выставляемой в феврале. Данный момент принципиален для гостиницы, поскольку если цена установлена за сутки, то и расчет по итогам месяца должен быть произведен исходя из количества суток в этом месяце.

Кроме того, для исключения риска признания данной услуги "незавершенкой" для целей налогового учета (если учетной политикой гостиницы датой признания выручки установлена дата выезда гостя) в договоре, по нашему мнению, можно указать, что расчеты будут осуществляться ежемесячно, а акты оказанных услуг составляться на 30-е (31-е) число каждого расчетного месяца.

В части отражения выручки в бухгалтерском учете здесь нет никаких особенностей. Наверное, единственное, что в таком случае не нужно будет отслеживать бухгалтеру, так это время выезда гостя для начисления доплаты за поздний выезд. Конечно, данное утверждение справедливо только в случае, если гость не выехал в расчетном месяце.

В случае, если договор расторгнут сторонами до окончания полного месяца, бухгалтеру необходимо выставить счет или акт оказанных услуг только на то количество суток, которые прожил гость в расчетном месяце. При этом время выезда будет приниматься в расчет также как при выезде любого другого гостя.

Еще одна особенность гостиничного бизнеса - это предоставление гостям скидок в виде размещения их в номера более высокой категории, чем было оплачено гостем (без взимания дополнительной оплаты). Основания для такого размещения могут быть самые разные. Например, гостя поселили в ранее забронированный им номер, однако потом выяснилось, что этот номер не обеспечен выходом в Интернет. Гость утверждает, что при бронировании обсуждал необходимость наличия в номере возможности выхода в Интернет. В результате гостиница берет на себя убытки и размещает гостя в том номере, который отвечает его потребностям, без взимания доплаты, поскольку по вине службы бронирования гостю была предоставлена неполная информация об услугах гостиницы. Или другая, более распространенная ситуация. Клиента разместили в номере, в котором, как выяснилось, не работает кондиционер. При этом в гостинице на момент размещения гостя все остальные номера той же категории заняты. В результате гость недоволен и его переводят в более дорогой номер.

Предоставляя, таким образом, своим гостям максимум удобств с одной лишь целью - не испортить репутацию отеля и увидеть этого гостя у себя снова и снова, гостиница несет реальные убытки в результате продажи дорогих номеров по цене средних. Но если последствия с финансовой точки зрения понятны, то что в этом случае происходит в бухгалтерском и налоговом учете? Есть ли реальные угрозы штрафных санкций в результате подобных "недоборов"?

Для целей бухгалтерского учета выручка от оказания услуг по размещению будет отражена по той стоимости, которую гость должен был бы оплатить независимо от того, в каком номере он проживает. Дело в том, что признать выручку исходя из стоимости более дорогого номера, нам не позволяют положения пункта 12 ПБУ 9/99. Ведь гостиница не имеет права на получение дохода по большей стоимости, которое должно вытекать из конкретного договора. Также у гостиницы нет уверенности в том, что в результате оказания этой услуги произойдет увеличение экономических выгод организации. Скорее, как раз наоборот.

В отношении налогообложения необходимо отметить следующее.

В соответствии со статьей 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случае отклонения более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) услугам в пределах непродолжительного периода времени.

В случае выявления указанного отклонения налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие услуги.

При этом должны учитываться скидки, обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами. Например, указанной статьей предлагается учитывать такие скидки, которые вызваны сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Наверное, из всего предложенного Налоговым кодексом РФ в нашей ситуации больше всего подойдет потеря товаром качества или потребительских свойств, даже несмотря на то, что в данном случае речь идет об услугах. Ведь услуга по предоставлению номера для проживания подразумевает в первую очередь предоставление качественного номера (по крайней мере, с оборудованием, которое должно находиться в рабочем состоянии). Это подтверждается и Правилами предоставления гостиничных услуг, согласно пункту 14 которых материально-техническое обеспечение гостиницы, перечень и качество предоставляемых услуг должны соответствовать требованиям присвоенной ей категории.

В этом случае необходимо, чтобы техническая служба гостиницы оформила служебную записку на имя генерального директора или управляющего гостиницей. В этой записке нужно указать, что на основании заявления гостя был произведен осмотр такого-то оборудования (например, кондиционера) и установлено, что оно неисправно. Кроме того, необходимо указать, что устранение поломок потребует нескольких дней. По нашему мнению, этого будет достаточно для того, чтобы разместить гостя в другой номер. А служба бронирования, в свою очередь, подтвердит, что на момент претензии гостя номера такой же категории в наличии не было.

Таким образом, риск признания налоговыми органами реализации по ценам ниже рыночных конечно присутствует, однако существуют и основания, доказывающие правоту гостиницы.