2020-10-10
87
Особенности формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением долговых обязательств по привлеченным заемным средствам, установлены ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
Согласно п. 7 указанного документа расходы по займам по общему правилу признаются в бухучете в составе прочих расходов. Исключение составляют проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением[1] инвестиционного актива. Такие проценты участвуют в формировании стоимости ИА[2].
Проценты включаются в стоимость ИА при наличии следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):
· расходы по приобретению ИА подлежат признанию в бухучете;
· расходы по займам, связанные с приобретением ИА, подлежат признанию в бухучете;
· начаты работы по приобретению ИА.
Сумма процентов, включаемых в стоимость ИА, уменьшается на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008). Например, если эти средства размещены на депозите или направлены на приобретение ценных бумаг.
Некоторым организациям выделяются субсидии из федерального бюджета на возмещение процентов по инвестиционному кредиту. При этом проценты должны учитываться в стоимости ИА за вычетом полученной субсидии. Данный подход применяется и в случае, когда на момент признания расходов по уплате процентов субсидия еще не получена, но имеется высокая вероятность ее получения (см. Рекомендации по аудиту бухгалтерской отчетности за 2009 год, направленные Письмом Минфина России от 28.01.2010 № 07-02-18/01).
Обратите внимание:
Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов. К таким активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухучету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве ОС (включая земельные участки), НМА или иных внеоборотных активов (абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008).
Итак, при включении процентов, причитающихся заимодавцу (кредитору), в стоимость ИА необходимо учесть три момента.
Во-первых, начало включения процентов – не ранее чем начаты работы по его приобретению (сооружению).
Во-вторых, на практике возможны ситуации, когда сооружение ИА приостанавливается на длительный срок (более трех месяцев)[3]. В этом случае проценты прекращают включаться в стоимость ИА с 1-го числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления, и на весь период приостановления будут учитываться в составе прочих расходов организации. При возобновлении сооружения ИА проценты снова будут включаться в его стоимость – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем такого возобновления. Это предусмотрено п. 11 ПБУ 15/2008.
В-третьих, проценты прекращают включаться в стоимость ИА:
· с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения ИА (п. 12 ПБУ 15/2008);
· с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования ИА (если работы по приобретению не были завершены, однако актив начал использоваться для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг) (п. 13 ПБУ 15/2008).
Пример 1:
Организация приобретает оборудование, которое в соответствии с учетной политикой признается инвестиционным активом.
Стоимость оборудования равна 12 980 000 руб. (в том числе НДС 18% – 1 980 000 руб.), услуг по его монтажу – 590 000 руб. (в том числе НДС 18% – 90 000 руб.).
Оборудование поступило в мае 2017 года, в июне был завершен его монтаж и оно было введено в эксплуатацию.
Для этих целей был взят кредит в размере 10 950 000 руб. под 15% годовых сроком на три месяца (с 01.05.2017 по 31.07.2017). Проценты за кредит уплачиваются ежемесячно на последний день текущего месяца. Кредит был возвращен в срок.
Рабочим планом счетов установлены следующие субсчета:
· 66-1 (сумма основного долга по краткосрочным займам и кредитам);
· 66-2 (задолженность по начисленным процентам).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны проводки:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Май 2017 года | |||
| Получен краткосрочный кредит | 51 | 66-1 | 10 950 000 |
| Приобретено оборудование (12 980 000 - 1 980 000) руб. | 07 | 60 | 11 000 000 |
| Отражен «входной» НДС | 19 | 60 | 1 980 000 |
| Принят к вычету НДС | 68-НДС | 19 | 1 980 000 |
| Перечислены средства поставщику | 60 | 51 | 12 980 000 |
| Оборудование передано к монтажу | 08 | 07 | 11 000 000 |
| Начислены проценты по кредиту за май (10 950 000 руб. x 15% / 365 дн. x 31 дн.) | 08 | 66-2 | 139 500 |
| Отражено ОНО* (139 500 руб. x 20%) | 68-пр | 77 | 27 900 |
| Уплачены проценты банку | 66-2 | 51 | 139 500 |
| Июнь 2017 года | |||
| Подписан акт выполненных работ по монтажу оборудования (590 000 - 90 000) руб. | 08 | 60 | 500 000 |
| Отражен «входной» НДС | 19 | 60 | 90 000 |
| Принят к вычету НДС | 68-НДС | 19 | 90 000 |
| Перечислены средства организации, осуществлявшей монтаж оборудования | 60 | 51 | 590 000 |
| Начислены проценты по кредиту за июнь (10 950 000 руб. x 15% / 365 дн. x 30 дн.) | 08 | 66-2 | 135 000 |
| Отражено ОНО (135 000 руб. x 20%) | 68-пр | 77 | 27 000 |
| Объект ОС принят к учету (11 000 000 + 500 000 + 139 500 + 135 000) руб. | 01 | 08 | 11 774 500 |
| Уплачены проценты банку | 66-2 | 51 | 135 000 |
| Июль 2017 года | |||
| Начислены проценты по кредиту (10 950 000 руб. x 15% / 365 дн. x 31 дн.) | 91-2 | 66-2 | 139 500 |
| Уплачены проценты банку | 66-2 | 51 | 139 500 |
| Возвращен кредит банку | 66-1 | 51 | 10 950 000 |
* Проценты, начисленные за май – июнь, в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость объекта ОС и будут учитываться в расходах через механизм амортизации. В налоговом учете проценты по кредиту ежемесячно признаются в составе внереализационных расходов вне зависимости от характера заимствований (инвестиционного или текущего) на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ). Таким образом, у организации возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. 12, 15 ПБУ 18/02). ОНО будут погашаться по мере начисления амортизации (п. 18 ПБУ 18/02). Первоначальная стоимость ОС в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, на сумму процентов, соответственно, ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете тоже будет меньше.
Основные средства
Двойственная ситуация с бухгалтерским учетом процентов по заемным средствам, полученным на приобретение или строительство основных средств (требующих большого количества времени и затрат на приобретение и (или) строительство). Если следовать ПБУ 15/01, то в первоначальную стоимость такого основного средства нужно включать проценты, начисленные до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к бухгалтерскому учету (п. 30 ПБУ). А если руководствоваться ПБУ 6/01 "Учет основных средств", то в первоначальную стоимость основного средства нужно включать проценты, начисленные до принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 8 ПБУ). Один из вариантов организации нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике.
Пример.
7 июля 2003 года организация взяла кредит на покупку компрессора сроком на 30 дней (по 5 августа) в сумме 66 000 руб. по ставке 22 процента годовых.
Компрессор приобретен 14 июля за 66 000 руб., в том числе НДС - 11 000 руб. 31 июля он введен в эксплуатацию.
В бухгалтерской учетной политике организации предусмотрено, что в первоначальную стоимость основных средств включаются проценты по заемным средствам, взятым на покупку основных средств, начисленные до их оприходования. В налоговом учете проценты признаются по ставке ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.
В июле сделаны записи:
Дебет 51 Кредит 66
- 66 000 руб. - получен кредит;
Дебет 08 Кредит 60
- 55 000 руб. - приобретен компрессор;
Дебет 08 Кредит 66
- 995 руб. (66 000 руб. 5 22%: 365 дн. 5 5 25 дн.) - включены начисленные за июль проценты в первоначальную стоимость компрессора;
Дебет 19 Кредит 60
- 11 000 руб. - учтен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 66 000 руб. - оплачен счет поставщика;
Дебет 68 Кредит 19
- 11 000 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 66 Кредит 51
- 995 руб. - уплачены проценты;
Дебет 01 Кредит 08
- 55 995 руб. - введен в эксплуатацию компрессор.
В августе сделаны записи:
Дебет 91-2 Кредит 66
- 199 руб. (66 000 руб. 5 22%: 365 дн. 5 5 5 дн.) - начислены проценты по кредиту;
Дебет 66 Кредит 51
- 66 199 руб. - уплачены проценты по кредиту и сумма кредита.
В налоговом учете в состав внереализационных расходов будет включена сумма процентов, которая составит 955 руб. (66 000 руб. 5 5 (16% 5 1,1): 365 дн. 5 30 дн.).
