Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета

Автор – Сердюк В.Н.

УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ

	Признак	Финансовый учет	Управленческий учет
	Определение вида учета	Процесс выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения, хранения и передачи информации о деятельности предприятия внешним и внутренним пользователям для принятия решений	Процесс, который обеспечивает управленческий аппарат предприятия информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля деятельности предприятия
	Цель	Предоставление пользователям для принятия решений полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия	Подготовка и анализ информации для принятия решений и контроля их выполнения на различных уровнях управления внутри предприятия
	Основные задачи	1) Учет и контроль производства и реализации продукции (услуг, работ) 2) Контроль сохранности собственности 3) Контроль меры труда и меры потребления 4) Содействие усилению режима экономии 5) Содействие внедрению и укреплению рыночных отношений	1) Технико-экономическое обоснование планов производства и реализации продукции (работ, услуг) 2) Выявление фактических затрат на производство как в целом, так и на отдельных его участках и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) 3) Оптимизация использования овеществленного и живого труда 4) Измерение эффективности выработанных стратегии и тактики управления текущей деятельностью предприятия и его структурных подразделений
	Предмет	Состояние и использование ресурсов предприятий в процессе расширенного воспроизводства	Производственная деятельность предприятия и его структурных подразделений
	Объекты	1) Ресурсы предприятия по составу (необоротные активы; оборотные активы; расходы будущих периодов; необоротные активы и группы выбытия) 2) Ресурсы по источникам образования (собственный капитал; обеспечение будущих расходов и платежей; долгосрочные обязательства; текущие обязательства; доходы будущих периодов) 3) Хозяйственные процессы (образование предприятия, снабжение, производство, реализация, ликвидация предприятия)	Текущие и капитальные расходы, доходы, результаты деятельности предприятия и его структурных подразделений-центров ответственности.
	Метод	Совокупность способов и приемов, при помощи которых объекты учета непрерывно отражаются и обобщаются в денежной оценке по качественно однородным признакам	Совокупность способов и приемов, посредством которых объекты управленческого учета отражаются в информационной системе предприятия
	Элементы метода	1) Документация 2) Инвентаризация 3) Оценка 4) Калькуляция 5) Счета 6) Двойная запись 7) Балансовое обобщение 8) Отчетность	1) Элементы метода бухгалтерского учета 2) Приемы экономического анализа 3) Индексный метод 4) Экономико-математические методы
	Принципы	1) Автономность предприятия 2) Непрерывность деятельности 3) Периодичность 4) Историческая (фактическая) себестоимость 5) Принцип начисления и соответствия доходов и расходов 6) Полное освещение 7) Последовательность 8) Осмотрительность 9) Превалирование содержания над формой 10) Принцип единого денежного измерителя	1) Непрерывность деятельности предприятия 2) Использование единых для планирования и учета единиц измерения 3) Оценка результатов деятельности подразделений предприятия 4) Преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации в целях управления 5) Формирование показателей внутренней отчетности 6) Применение бюджетного (сметного) метода управления затратами, финансами, коммерческой деятельностью 7) Полнота и аналитичность 8) Периодичность
	Функции	1) Документирование операций (текущее наблюдение, измерение и регистрация хозяйственных операций) 2) Систематизация и группировка учетной информации, содержащейся в первичных учетных документах 3) Составление установленных форм финансовой отчетности	1) Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) 2) Бюджетирование, анализ и контроль расходов и доходов 3) Использование учетной информации о затратах и доходах для принятия управленческого решения
	Субъект регламентации	Министерство финансов Украины, Комитет по стандартам финансового учета Федерации профессиональных бухгалтеров и аудиторов Украины	Руководство предприятия
	Формы отчетности	Баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств, отчет о собственном капитале, примечания к финансовой отчетности, финансовая отчетность по сегментам; Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства; Сводная финансовая отчетность; Консолидированная отчетность	Отчеты об исполнении смет, об отдельных видах деятельности
	Периодичность составления отчетов	Регулярно (как правило, годовой и квартальный интервал)	Оперативная информация (сменный интервал)
	Пользователи	Инвесторы, работники, банки, поставщики, покупатели, правительство и его органы, общественность	Менеджеры разных уровней управления
	Ограничения	Международные стандарты учета, положения (стандарты) бухгалтерского учета Украины и нормативные акты	Ограничений нет
	Измерители	Единый денежный измеритель	Различные измерители
	Объект анализа	Хозяйственная единица в целом	Структурные подразделения
	Нацеленность	Оценка прошлого	Прогнозирование (нацеленность на будущее)
	Открытость данных	Большинство данных доступно всем	Коммерческая тайна
ОЦЕНКА ЗАТРАТ - процесс исчисления поведения затрат, то есть установление количественной взаимосвязи между затратами и различными факторами
ФУНКЦИЯ ЗАТРАТ – математическое описание взаимосвязи затрат и их факторов (У = А + ВХ, где У – совокупные затраты; А – общие постоянные затраты; В – переменные затраты на единицу деятельности; Х – значение фактора затрат)
МЕТОДЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ФУНКЦИЙ ЗАТРАТ
1) Технологический анализ – системный анализ деятельности для определения технологической взаимосвязи между затратами и результатом деятельности
2) Анализ счетов – предусматривает разделение затрат на переменные и постоянные исходя из соответствующего фактора на основе данных счетов бухгалтерского учета
3) Метод высшей-низшей точки – метод определения функции затрат на основе допущения, что переменные затраты – это разница между совокупными затратами при высшем и низшем уровнях деятельности. Переменные затраты на единицу деятельности = разница затрат в высшей и низшей точках: разница уровней деятельности (например, маш.-час, чел.-час. и т.п.) в высшей и низшей точках. Постоянные затраты = затраты в высшей точке – фактор затрат (маш.-час. и т.п.) в высшей точке х переменные затраты на единицу деятельности
4) Метод визуального приспосабливания – графический подход к определению функции затрат, при котором аналитик визуально проводит прямую линию, принимая во внимание все точки затрат
1) 5) Регрессионный анализ – статистическая модель, которая используется для определения среднего значения зависимой переменной величины под влиянием изменения значения одной или нескольких независимых величин: У = А + В1 Х1 + В2 Х2 +…+ Вn Хn. Регрессионный анализ предусматривает применение метода наименьших квадратов (статистический метод, позволяющий рассчитать элементы функции затрат таким образом, что квадрат расстояния всех точек изучаемой совокупности до линии регрессии является наименьшим): 2) SУ = NА + ВSХ; SХУ = АSХ + ВSХ2, где Х – независимая переменная величина (уровень деятельности, который наблюдается); У – зависимая переменная величина (совокупные или смешанные затраты); А – совокупные постоянные затраты; В – ставка переменных затрат на единицу деятельности; N – количество наблюдений
3) 6) Упрощенный статистический анализ – предусматривает распределение показателей на две группы исходя из возрастания значения Х и расчет постоянных затрат на основе средних значений Х и У: А = (У0Х1 – У1Х0): (Х1 – Х0), где У0 и У1 – средние значения затрат; Х1 и Х0 – средние значения объемов деятельности

Бюджетирование – Процесс планирования будущих операций и оформление его результатов в виде системы бюджетов
Приростное бюджетирование – составление бюджетов на основе фактических результатов, достигнутых в предыдущем периоде		Бюджетирование «с нуля» - Планирование затрат так, будто деятельность осуществляется впервые
Бюджет – План будущих операций, выраженный в определенных единицах измерения (преимущественно в денежных)
Функциональные бюджеты (бюджеты подразделений)		Стандарты (нормы) затрат на производство отдельных видов продукции
Сводный бюджет – Совокупность бюджетов, обобщающих будущие операции всех подразделений предприятия		Распределение накладных расходов
Операционные бюджеты – Совокупность бюджетов расходов и доходов, обеспечивающих составление бюджетного отчета о прибыли		Финансовые бюджеты - Совокупность бюджетов, отражающих запланированные денежные потоки и финансовое состояние предприятия
Бюджет продаж		Бюджет капитальных инвестиций
Бюджет запасов		Бюджет денежных средств
Бюджет прямых материальных затрат		Бюджетный баланс
Бюджет прямых расходов на оплату труда
Бюджет производственных накладных расходов
Бюджет себестоимости готовой продукции
Бюджет себестоимости реализованной продукции
Бюджет расходов на управление
Бюджет расходов на сбыт
Бюджетный отчет о прибыли

Цель разработки плана по себестоимости продукции - определение плановых минимальных, но обеспечивающих нормальный ход процесса производства, экономически обоснованных общих затрат на производство

Задачи бюджетирования

Требования к плану

Рассчитывается стоимость ресурсов, необходимых для производства продукции, и изыскиваются возможности для выполнения производственной программы с наименьшими затратами		Оптимизация структуры и условий производства (качественные показатели, cменность и т.д.)
Определяется общая величина затрат на производство		Оптимизация процесса производства, совершенствование его организации и управления, повышение технического уровня
Исчисляется себестоимость производства каждого вида продукции, являющаяся критерием нижнего уровня цен, а также рентабельность изделий как условий формирования производственной программы		Рациональный выбор используемых материальных ресурсов
Создается основа для определения внутрипроизводственных экономических отношений: организации аренды, подряда, иных форм оплаты и стимулирования труда		Взаимосвязь затрат с выпускаемой продукцией
		Вычитание затрат, которые не включаются в расчет себестоимости продукции и возмещаются за счет других источников
		Распределение по периодам единоразово произведенных затрат, обеспечивающих производство в течение длительного времени

Исходные данные для планирования
	Плановые объемы производства продукции в натуральном и стоимостном выражении
	Нормы расхода производственных ресурсов, затрат труда
	Договоры на поставку материалов и выпускаемой продукции, обслуживание производства и установление хозяйственных связей
	Экономические нормативы (нормы амортизации, отчислений на социальные мероприятия, налогов и т.д.)
	Планы организационно-технических мероприятий по техническому переоснащению и усовершенствованию организации производства, экономии материалов, улучшению использования труда

Методы расчета плановой себестоимости

Укрупненные расчеты изменения базисного уровня затрат производятся на стадии составления проекта годовых планов с целью определения и изучения динамики затрат и прибыли, эффективности производства, проверки согласованности натуральных показателей плана. Основной метод укрупненного планирования себестоимости – расчет изменения уровня затрат по факторам

Сметно-нормативные расчеты величины необходимых затрат нужны для наиболее полного учета конкретных условий деятельности предприятий и более точного определения величины необходимых затрат на производство для рациональной организации внутрипроизводственных экономических отношений и контроля за затратами

Этапы планирования себестоимости

1) составление сметы затрат и калькулирование себестоимости продукции и услуг вспомогательных цехов

2) составление баланса распределения продукции и услуг вспомогательного производства по калькуляционным направлениям и по внутризаводским подразделениям-потребителям

3) составление сметы затрат, связанных с подготовкой и освоением производства продукции, пусковых затрат, возмещения износа специальных инструментов, устройств и других специальных затрат, общепроизводственных расходов по цехам основного производства с дальнейшим обобщением их по предприятию, административных расходов и расходов на сбыт

4) калькулирование себестоимости единицы продукции по видам, расчет себестоимости товарной и реализуемой продукции

5) составление сводной сметы затрат на производство

Основные принципы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

В себестоимости должны найти отражение все затраты, связанные с производством и сбытом продукции (работ, услуг)

Затраты должны быть представлены в определенной экономически обоснованной группировке

Необходимо максимальное повышение доли прямых затрат и научно обоснованное распределение косвенных расходов

Подсчет себестоимости должен осуществляться такими методами, которые обеспечивали бы сопоставимость данных и возможность определения резервов снижения затрат

КЛАССИФИКАЦИЯ РАСХОДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Признак классификации	Группировка затрат
1. По экономическому содержанию	1. Затраты живого труда 2. Затраты овеществленного труда (материальные затраты), т.е. затраты, связанные с использованием средств труда (в виде амортизации) и предметов труда
2. По стадиям кругооборота	1. Затраты в сфере производства 2. Затраты в сфере обращения
3. По видам деятельности	1. Расходы операционной деятельности 2. Финансовые расходы 3. Прочие расходы
4. С целью оценки запасов и определения финансового результата	1. Затраты на продукцию – расходы, связанные с производством продукции, работ, услуг (Дт 23 – Кт 20,661,65,91 и др.) или с приобретением товаров для продажи (Дт 28 – Кт 63,68). Состав затрат на продукцию собственного производства: 4) 1) прямые материальные расходы – стоимость сырья и основных материалов, которые создают основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и прочих материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов; 5) 2) прямые расходы на оплату труда – заработная плата и прочие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ или представлении услуг, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов; 6) 3) прочие прямые расходы – все прочие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов (отчисления на социальные мероприятия, плата за аренду земельных и имущественных паев, амортизация, потери от брака); 7) 4) распределенные общепроизводственные расходы. Состав затрат на продукцию, приобретенную с целью дальнейшей реализации: 1) суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу); 2) суммы ввозной пошлины; 3) суммы непрямых налогов в связи с приобретением товаров, не возмещаемые предприятию; 4) затраты на заготовку, погрузочно-разгрузочные работы, транспортировку товаров, включая расходы на страхование; 5) другие расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров и подготовкой их к реализации (расходы на доработку и повышение качественно технических характеристик товаров). Затраты на продукцию “оседают” в балансе в остатках незавершенного производства (Сдо счетов 23, 25), готовой продукции (Сдо счетов 26, 27) и товаров (Сдо счета 28). Реализованные изделия (товары, работы, услуги) списываются с баланса по фактической производственной себестоимости (Дт 90 - Кт 23,25,26,27,28) и отражаются согласно принципу соответствия доходов и расходов в форме 2 “Отчет о финансовых результатах” как затраты (Дт 791 - Кт 90) того отчетного периода, в котором получен доход от реализации. 2. Затраты периода – напрямую не связаны с определенным доходом, рассматриваются как затраты того периода, в котором они были совершены: а) нераспределенные общепроизводственные расходы (Дт 901,903 (если в отчетном периоде осуществлялась реализация продукции, работ, услуг); 949 (в случае отсутствия реализации) - Кт 91; Дт 791 - Кт 901,903,949); б) административные расходы (Дт 92 – Кт 20,22,661,65,68, 64 и др.; Дт 791 - Кт 92); в) расходы на сбыт (Дт 93 – Кт 20,661,65 и др.; Дт 791 - Кт 93); г) прочие операционные расходы (Дт 94 – Кт 20,22,286,661,65,38 и др.; Дт 791 - Кт 94); д) финансовые расходы (Дт 95,96 - Кт 311,312,685,14 и др. Дт 792 - Кт 95,96); е) прочие расходы (Дт 97 – Кт 661,65,685 и др.; Дт 793 - Кт 97); ж) налоги на прибыль (Дт 98 – Кт 641,17,54; Дт 79 - Кт 98); з) чрезвычайные расходы (Дт 99 – Кт 20, 66 и др.; Дт 794 - Кт 99)
5. Экономические элементы	Однородные виды затрат, которые в пределах предприятия больше нельзя разложить на составные части. Характеризуют экономическое содержание затрат (Что? Сколько?). Используются для составления сметы затрат, а на предприятиях или производствах, вырабатывающих однородные изделия, работы, услуги, - и для учета расходов на производство. 1. Материальные затраты (стоимость израсходованных в производстве (кроме продукта собственного производства) сырья и основных материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, топлива и энергии, строительных материалов, запасных частей, тары и тарных материалов, вспомогательных и других материалов); 2. Затраты на оплату труда (заработная плата по окладам и тарифам, премии и поощрения, материальная помощь, компенсационные выплаты, оплата отпусков и другого неотработанного времени, прочие расходы на оплату труда); 3. Отчисления на социальные мероприятия (единый страховой взнос, отчисления на индивидуальное страхование персонала предприятия, отчисления на другие социальные мероприятия); 4. Амортизация (сумма начисленной амортизации основных средств, прочих необоротных материальных активов и нематериальных активов); 5. Прочие расходы (расходы операционной деятельности, которые не вошли в состав указанных выше элементов, в частности, расходы на командировки, на услуги связи, плата за расчетно-кассовое обслуживание банка и т.п.).
6. Калькуляционные статьи	Определенные виды затрат, образующих себестоимость как отдельных изделий, так и товарной продукции предприятия в целом. Раскрывают целевое назначение затрат (Что? Сколько? Для каких целей?) и их связь с технологическим процессом. 1. Сырье и материалы 2. Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера 3. Топливо и энергия на технологические цели 4. Возвратные отходы (вычитаются) 5. Основная заработная плата производственных рабочих 6. Дополнительная заработная плата производственных рабочих 7. Отчисления на социальные мероприятия 8. Затраты, связанные с подготовкой и освоением производства продукции 9. Возмещение износа специальных инструментов и устройств целевого назначения и другие специальные затраты 10. Общепроизводственные расходы 11. Потери от исправимого брака 12. Сопутствующая продукция (вычитается) 13. Прочие производственные расходы Итого: Производственная себестоимость продукции (работ, услуг) 14. Административные расходы 15. Расходы на сбыт 16. Прочие расходы операционной деятельности 17. Финансовые расходы 18. Прочие расходы Всего: полная себестоимость (понятие управленческого учета)
7. В зависимости от технико-экономического назначения	1. Основные – затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом (статьи 1-9, 11, 12) 2. Накладные – расходы по организации, обслуживанию, управлению предприятием (статьи 10, 14, 15, 16, 17, 18)
8. По отношению к объему производства	1. Переменные – затраты, которые меняются с изменением объема выпускаемой продукции (статьи 1-9, 11-13, часть 10, 15) 2. Постоянные – расходы, которые не меняются с изменением объема производства (часть статей 10, 15, статьи 14, 16-18)
9. В зависимости от способа включения в производственную себестоимость продукции (работ, услуг). В финансовом учете данный признак классификации не распространяется на затраты периода, поскольку последние ни прямо, ни косвенно не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)	1. Прямые – затраты, связанные с изготовлением конкретных видов продукции (работ, услуг), а потому относящиеся экономически целесообразным путем в себестоимость данного изделия (работы, услуги), например заработная плата станочника; стоимость материала, из которого изготавливаются изделия и т.п. (статьи 1-9, 11-13) 2. Непрямые (косвенные, распределяемые, расчетные) – затраты, которые не могут быть отнесены к определенному виду продукции экономически целесообразным путем, вследствие чего возникает необходимость в расчетах по их распределению между отдельными видами продукции (работ, услуг) (статья 10). В управленческом учете при формировании полной себестоимости изделий к непрямым расходам относятся и затраты периода
10. По экономической структуре	1. Простые (одноэлементные) – затраты, состоящие из одного экономического элемента (статьи 1-7) 2. Сложные (комплексные) – состоят из нескольких экономических элементов (статьи 8-18)
11. По целесообразности расходования	1. Производительные – оправданные или целесообразные для данного предприятия затраты (статьи 1-9, 12, 13, 15-18, часть статей 10, 14) 2. Непроизводительные – расходы, понесенные вследствие недостатков в технологии и организации производства и труда (часть статей 10, 14, статья 11)

СИСТЕМЬІ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Традиционная система калькулирования – это метод калькулирования, который предусматривает сначала группировку накладных расходов по производственным подразделениям, а потом распределение их между видами продукции, исходя из базы распределения, установленной для данного подразделения		Система калькулирования на основе деятельности – это метод калькулирования, который предусматривает сначала группировку накладных расходов по основным видам деятельности, а потом распределение их между видами продукции, исходя из того, какие виды деятельности необходимы для производства данной продукции
Стадия 1	Стадия 2	Стадия 3		Стадия 1	Стадия 2	Стадия 3
Отражение прямых расходов, связанных с производством продукции	Отнесение накладных расходов к производственным подразделениям	Распределение накладных расходов между изделиями пропорционально ставке распределения, установленной для данного подразделения		Отражение прямых расходов, связанных с производством продукции	Группировка накладных расходов в совокупности однородных затрат (например, по операциям обработки, сборки, наладки и т.п.)	Включение накладных расходов в себестоимость изделий с использованием ставки на единицу фактора затрат в разрезе однородных совокупностей расходов (например, по количеству часов, необходимых для сборки изделия)

Основные объекты Распределение на другие

калькулирования объекты калькулирования

	Операции

Система пооперационного калькулирования себестоимости (АВС-система, АВ-костинг)

Анализ «затраты-объем-прибыль» -метод системного исследования затрат, объема деятельности и прибыли предприятия для определения: - объема реализации, который обеспечивает возмещение всех затрат и получение желаемой прибыли; - величины прибыли при определенном объеме реализации; - влияния изменений величины затрат, объема и цен реализации на прибыль; - оптимальной структуры затрат
Основные направлениия анализа взаимосвязи «затраты-объем-прибыль»
Анализ безубыточности	Расчет запаса прочности, или маржи (кромки) безопасности	Определение оптимальной структуры затрат конкретного предприятия
основан на разделении затрат на переменные и постоянные, а также на расчете точки безубыточности. Точка безубыточности – объем реализации, при котором доходы предприятия равны его затратам, а прибыль, соответственно, равна нулю (критический объем реализации)	Запас прочности - величина, на которую фактический (или запланированный) объем реализации превышает точку безубыточности (критический объем реализации). Экономический смысл запаса прочности – это стоимостное выражение кромки безопасности, которая показывает, насколько предприятие может сократить объем реализации, прежде чем начнет нести убыток. Например, точка безубыточности находится на уровне 300 единиц, или 210 000 грн. Если объем реализации ожидается в количестве 350 единиц (или 245 000 грн.), то запас прочности (кромка безопасности) составляет 50 единиц (350 - 300), или 35 000 грн. (245 000 – 210 000). Наряду с абсолютным значением показателя запаса прочности используется его коэффициент: коэффициент запаса прочности = запас прочности: объем реализации. В приведенном выше примере коэффициент запаса прочности составляет 50: 350 = 0,14, или 14%.	Структура затрат – это соотношение постоянных и переменных расходов. Меру использования постоянных затрат в структуре затрат предприятия называют операционным рычагом. Операционный рычаг – это структура затрат, которая обеспечивает больший процент прироста прибыли, чем соответствующий процент роста объема реализации. Увеличение (уменьшение) прибыли по сравнению с доходом выражается посредством количественного показателя операционного рычага - его фактора (степени): Фактор (степень) операционного рычага = маржинальный доход: прибыль. Таким образом, степень операционного рычага измеряет процент изменения прибыли при определенном проценте изменения объема реализации.

Методы расчета точки безубыточности
Алгебраический	Маржинальный	Графический
Основан на применении формул расчета точки безубыточности в денежных и натуральных единицах: 1) точка безубыточности в денежных единицах = переменные затраты + постоянные затраты 2) точка безубыточности в натуральных единицах = точка безубыточности в денежных единицах: цена за единицу 3) точка безубыточности в натуральных единицах = постоянные затраты: (цена за единицу – переменные затраты на единицу)	Базируется на использовании в расчетах маржинального дохода: 1) точка безубыточности в денежных единицах = постоянные расходы: (маржинальный доход на единицу: цена за единицу) 2) точка безубыточности в денежных единицах = постоянные расходы: коэффициент маржинального дохода 3) точка безубыточности в натуральных единицах = постоянные затраты: маржинальный доход на единицу	Представляет собой построение графика безубыточности: по оси Х изображают объем деятельности (реализации) в денежных или натуральных единицах или в процентах использования производственной мощности. По оси У показывают затраты (с разделением их на постоянные и переменные) и доход от реализации. Точка пересечения линии общих затрат и линии дохода от реализации является точкой безубыточности

Затраты и

доходы, грн.

У Зона прибыли Линия реализации

Линия общих

Точка безубыточности затрат

Линия постоянных затрат

Х

Зона убытка Объем реализации, единицы

(доход от реализации, грн.)

График безубыточности

Сравнение метода полных и метода переменных затрат
Метод полных затрат (абзорпшен-костинг)	Метод переменных затрат (директ или верибл-костинг)
это система учета затрат, которая отражает все (и постоянные, и переменные) производственные затраты	это система учета затрат, которая отражает только переменные производственные затраты (директ-костинг)
Состав затрат
1) прямые затраты на материалы; 2) Прямые затраты на оплату труда; 3) Переменные накладные затраты; 4) Другие прямые расходы; 5) Непрямые затраты на материалы; 6) Косвенные затраты на оплату труда; 7) Постоянные накладные затраты	1) прямые затраты на материалы; 2) прямые затраты на оплату труда; 3) другие прямые расходы; 4) переменные накладные затраты;
Преимущества
1) уравнивает сезонные колебания; 2) уравнивает колебания затрат при осуществлении долгосрочных проектов; 3) обязателен для определения налогооблагаемой прибыли	Преимуществаобусловлены тем, что в себестоимость продукта включаются только переменные затраты, а постоянные относятся к периоду, в котором они имели место: 1) простота использования; 2) минимизация затрат на учетные работы; 3) более жесткий контроль постоянных расходов, которые не распыляются по продуктам, а рассматриваются в совокупности; 4) оценка запасов готовой продукции не зависит от уровня деятельности; 5) помощь в принятии краткосрочных управленческих решений, так как выявляется рентабельность каждого продукта, а значит, решается вопрос о том, выпуск какого вида изделий увеличить, а какого уменьшить. Кроме того, просчитывается целесообразность выполнения работ подрядным или хозяйственным способом
Недостатки
1) оценка запасов зависит от уровня деятельности; 2) удорожание учетных работ; 3) не поможет руководителю, который желает в короткие сроки наладить новую деятельность	1) необходимо контролировать, чтобы рентабельность каждого продукта не только была позитивной, но и общая маржа покрывала все постоянные издержки; 2) опасно, если метод переменных затрат используется как основа для образования продажной цены
Область применения
1) производство продукции сезонного спроса; 2) производство с длительным циклом (строительство и т.д.)	Большинство видов производств

Влияние на величину операционной прибыли абзорпшен-костинг и директ-костинг

Соотношение производства и продаж	Абзорпшен-костинг	Директ-костинг
Объем роизводства равен продажам	Если вся произведенная продукция реализуется в каждом периоде, то операционная прибыль будет одинаковой при использовании обеих калькуляций
Объем производства больше объема продаж (ведет к увеличению запасов)	Часть постоянных производственных накладных расходов включается в себестоимость единиц продукции, находящихся в запасах	Все постоянные производственные накладные расходы списывают на затраты периода
Поэтому прибыль, полученная по абзорпшен-костинг, будет больше прибыли, рассчитанной по директ-костинг
Объем продаж больше объема производства (ведет к уменьшению запасов)	Часть постоянных производственных накладных расходов, ранее включенных в себестоимость единиц в запасе, переходит в расходы периода как себестоимость реализованной продукции	Все постоянные производственные накладные расходы были списаны на затраты того периода, в котором они имели место
Поэтому прибыль, полученная по абзорпшен-костинг, будет меньше прибыли, рассчитанной по директ-костинг

Влияние абзорпшен-костинг и директ-костинг на величину операционной прибыли рассмотрим на условном примере.

Компания производит один продукт, сметные затраты на производство которого на первый и второй годы составляют (грн.):

Основные материалы и основной труд 264 000

Переменные производственные накладные расходы 48 000

Постоянные производственные накладные расходы 144 000

Переменные расходы по реализации 24 000

Постоянные административные расходы 96 000.

Постоянные производственные накладные расходы рассчитаны исходя из планового объема производства на первый и второй годы – 240 000 единиц в год. Фактически произведено соответственно 260000 и 220 000 единиц, а реализовано – 230 000 и 280 000 единиц по цене 3 грн. за единицу.

На 1 января первого года остатки готовой продукции составляли 40 000 единиц, оцененных по сметной себестоимости, указанной выше. Запасы незавершенного производства отсутствовали.

Фактические затраты на единицу продукции в первом и втором годах соответствовали сметным.

Методы калькулирования себестоимости с полным распределением затрат и по переменным затратам

Абзорпшен-костинг	Директ-костинг
Общая сумма сметных производственных затрат = 264000 + 48000+144000 = 456000 грн. Сметная себестоимость единицы = 456000 грн.: 240000 ед. = 1,90 грн./ед. Сметные переменные расходы на единицу = (264000+ 48000) грн.: 240000 ед. = 1,30 грн./ед.	Общая сумма сметных производственных затрат = 264000 + 48000 = 312000 грн. Сметная себестоимость единицы = 312000 грн.: 240000 ед. = 1,30 грн./ед. Сметные переменные расходы на единицу = (264000+ 48000) грн.: 240000 ед. = 1,30 грн./ед.
Показатели	Год 1	Год 2	Показатели	Год 1	Год 2
1. Выручка от реализации	3 грн./ед. * 230000 ед. = 690000 грн.	3 грн./ед. * 280000 ед. = 840000 грн.	1. Выручка от реализации	690000 грн.	840000 грн.
2. Остаток готовой продукции на начало года	1,90 грн./ед. * 40000 ед. = 76000 грн.	133000 грн. (п.7 за год 1)	2. Остаток готовой продукции на начало года	1,30 грн./ед. * 40000 ед. = 52000 грн.	91000 грн. (п.4 за год 1)
3. Переменные производственные расходы	1,30 грн./ед. * 260000 ед. = 338000 грн.	1,30 грн./ед. * 220000 ед. = 286000 грн.	3. Переменные производственные расходы	1,30 грн./ед. * 260000 ед. = 338000 грн.	1,30 грн./ед. * 220000 ед. = 286000 грн.
4. Постоянные производственные расходы	144000 грн.	144000 грн.	4. Остаток готовой продукции на конец года по переменным затратам	70000 ед. * 1,30 грн./ед. = 91000 грн.	10000 ед. * 1,30 грн./ед. = 13000 грн.
5. Себестоимость произведенной продукции (п.3 + п.4)	482000 грн.	430000 грн.	5. Себестоимость реализованной продукции по производственным переменным расходам (п.2 + п.3 - п.4)	299000 грн.	364000 грн.
6. Себестоимость готовой продукции, подлежащей реализации (п.2 + п.5)	558000 грн.	563000 грн.	6. Переменные расходы по реализации	24000 грн.	24000 грн.
7. Остаток готовой продукции на конец года	(40000 + 260000 - 230000) ед. * 1,90 грн./ед. = 70000 ед. * 1,90 грн./ед. = 133000 грн.	(70000 + 220000 - 280000) ед. * 1,90 грн./ед. = 10000 ед. * 1,90 грн./ед. = 19000 грн.	7. Всего переменных расходов по реализованной продукции (п.5 + п.6)	323000 грн.	388000 грн.
8. Себестоимость реализованной продукции (п.6 – п.7)	425000 грн.	544000 грн.	8. Маржинальная прибыль (п.1 – п.7)	367000 грн.	452000 грн.
9. Валовая прибыль (маржа) (п.1 – п.8)	265000 грн.	296000 грн.	9. Постоянные производственные расходы	144000 грн.	144000 грн.
10. Переменные расходы по реализации	24000 грн.	24000 грн.	10. Постоянные административные расходы	96000 грн.	96000 грн.
11. Постоянные административные расходы	96000 грн.	96000 грн.	11. Операционная прибыль (п.8 – п.9 – п.10)	127000 грн.	212000 грн.
12. Операционная прибыль (п.9 – п.10 – п.11)	145000 грн.	176000 грн.

Как видно из таблицы, различие между двумя методами обусловлено разными подходами к учету постоянных производственных накладных расходов. При абзорпшен-костинг они распределяются между запасами и реализованной продукцией, а при директ-костинг – сразу относятся на расходы периода, в связи с чем образуется временная разница. Например, по директ-костинг в первом году получено операционной прибыли на 18000 грн. меньше по сравнению с расчетом по абзорпшен-костинг (127000 грн. – 145000 грн.), но себестоимость остатка готовой продукции на конец года по абзорпшен-костинг больше на 42000 грн. (133000 грн. – 91000 грн.).

Обратная ситуация наблюдается при снижении величины запасов, когда продажи превышают объем производства (см. данные второго года). При использовании абзорпшен-костинг постоянные производственные накладные расходы, ранее включенные в себестоимость запасов, списываются на расходы периода в составе себестоимости реализованной продукции. А при директ-костинг все постоянные производственные накладные расходы уже были списаны на затраты того периода, в котором они имели место. В результате по директ-костинг во втором году получено операционной прибыли на 36000 грн. больше по сравнению с расчетом по абзорпшен-костинг (212000 грн. – 176000 грн.).

ВАРИАНТЫ СИСТЕМЫ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»
КЛАССИЧЕСКИЙ	СИСТЕМА ПЕРЕМЕННЫХ ЗАТРАТ	СИСТЕМА УЧЕТА ЗАТРАТ В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ЗАГРУЗКИ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ МОЩНОСТЕЙ
Предполагает калькулирование по прямым (основным) затратам	Калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы	В калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственных мощностей
Общее состоит в том, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость

НАПРАВЛЕНИЯ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ МЕТОДА «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»
Текущее управление только переменными затратами, что позволяет удешевить учетный процесс и ужесточить контроль расходов	Определение ассортимента и структуры продукции путем расчета рентабельности отдельных ее видов	Решение вопроса о способе выполнения работ (подрядный или хозяйственный)	Подтверждение целесообразности выполнения дополнительного заказа