Понятия: места возникновения затрат, носитель затрат, объект затрат, центр затрат. Центры расходов, ответственности, прибыли и бюджетирования

4. Анализ зависимости «затраты – объём - прибыль».

1. Затраты возникающие в ходе текущей производственной деятельности предприятия, являются одним из основных объектов управленческого учёта. Основная цель управления производственными затратами заключается в установлении рациональных, оптимальных сумм и уровня затрат, обеспечивающего достижение предусмотренного объёма прибыли. Формирование информации о производственных затратах в управленческом учёте основано на разработке их классификации, анализе поведения затрат, их контроле и определении способов их снижения. При этом основополагающим принципом служит разграничение понятий издержки, затраты и расходы. В своей основе все эти понятия означают затраты предприятия, связанные с выполнением определенных операций.

Издержки – суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Они делятся на явные (бухгалтерские, расчетные) и вмененные (альтернативные).

Явные (бухгалтерские, расчетные) издержки – выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров или услуг.

Альтернативные (вмененные) издержки – упущенная выгода предприятия, которую оно получило бы при выборе альтернативного товара для производства, по альтернативной цене и т.д.

Затраты – явные издержки предприятия.

Расходы – уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат – расходы.

Расходы – это стоимость использованных ресурсов, которые полностью израсходованы в течение определенного периода для получения дохода. Затраты – это денежная оплата приобретённых товаров или услуг, которая со временем будет вычтена из прибыли (списана в расходы), т. е. расходы - это часть затрат, понесённая предприятием в связи с получением дохода.

Такой подход обусловлен ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации» и стандартом 18 МСФО «Выручка». В соответствии с указанными документами расходы, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Такой подход называется соответствием доходов и расходов. Исходя из этого в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами. С точки зрения техники учета, это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах «Материалы», «Амортизация основных средств», «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.д., затем на счетах «Основное производство», «Готовая продукция» и не списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы, поскольку лишь в момент реализации организация будет признавать свои расходы. В бухгалтерском учете доходы и расходы отражаются соответственно по дебету и кредиту счетов «Прочие доходы и расходы» и «Прибыли и убытки». Применительно к счету «Продажи» расходы организации по существу характеризуют себестоимость реализованной продукции, работ или услуг.

К основным элементам производственных затрат относят следующие:

1. прямые затраты на материалы – сырье и материалы, используемые в производственном процессе. Физически они включаются в готовый продукт.

2. прямые затраты на заработную плату – основная заработная плата, дополнительные выплаты и отчисления в фонды социального страхования от заработной платы основных производственных рабочих.

Производственные накладные расходы:

1. косвенные затраты на материалы – затраты на материалы, которые требуются для производственного процесса, но не становятся составной частью готового продукта;

2. косвенные затраты на труд;

3. расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные расходы, в частности амортизация производственных помещений и оборудования, коммунальные услуги, затраты подразделений, обслуживающих основное производство.

Общехозяйственные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом. В управленческом учете данные расходы называют расходами отчетного периода. Они не относятся к определенному объему производства, не накапливаются в незавершенном производстве, их не учитывают при определении себестоимости производства единицы продукции. Они всегда относятся на тот период, в течение которого были произведены. Они не проходят стадию запасов, а сразу оказывают влияние на исчисление прибыли. В отчете о прибылях и убытках расходы периода вычитаются из выручки как расходы, не принимаемые в расчет при калькулировании. Производственные затраты и накладные общехозяйственные расходы в совокупности с расходами отчетного периода составляют полную себестоимость продукции (работ,услуг).

Для эффективной организации управленческого учета необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат.

Рассмотрим классификацию затрат по трем основным признакам.

Классификация затрат

Признак классификации	Виды затрат
1. Экономическая роль в процессе производства	а) основные затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства; б) накладные затраты, образующиеся в связи с организацией, обслуживанием и управлением производством.
2. Способ включения в себестоимость продукции	а) прямые, определяемые непосредственно для единицы продукции; б) косвенные, общий объем которых распределяется по вадам продукции пропорционально выбранной базе.
3. Отношение к объему производства	а) условно-переменные, изменяющиеся пропорционально объему производства; б) условно-постоянные, не зависящие от объема производства.

Переменные затраты в сумме изменяются в прямой пропорции к изменению объему производства, но рассчитанные на единицу продукции, являются постоянными (затраты на сырье и материалы, зарплату рабочих и т.д.). Например, чем больше на швейной фабрике произведено костюмов, тем больше затрачено материалов, а расход материала на один костюм остается неизменным.

Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении объема производства, но рассчитанные на единицу, зависят от изменения уровня производства. Если швейная фабрика для реализации своей продукции арендует небольшой магазин, то ежемесячная арендная плата за него — величина постоянная, а сум­ма арендной платы, приходящейся на один проданный костюм, есть ве­личина переменная, которая будет тем меньше, чем больше продано ко­стюмов.

Изменения переменных и постоянных затрат в зависимости от из­менения

Некоторые затраты нельзя классифицировать ни как переменные, ни как постоянные. Они могут быть определены как полупеременные. Полупеременные затраты имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение периода. Например, месячная плата за телефон включает постоянную сумму або­нентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и дли­тельности междугородных и международных телефонных разговоров.

2. Под производственной мощностью понимают максимально возможный объем производства продукции при существующем объеме производственных ресурсов.

Различают три вида мощности:

а) теоретическая или идеальная мощность – максимальный выпуск продукции, которого может достичь организация, если все оборудование будет работать в оптимальном режиме без простоев;

б) практическая мощность – это теоретическая мощность за вычетом нормальных рабочих простоев;

в) нормальная мощность – среднегодовой уровень производства, необходимый для удовлетворения потребностей ожидаемых продаж (план производства).

Большая часть затрат зависит от объема производства нелинейно. Такую зависимость сложно анализировать и прогнозировать. Для превращения переменных затрат с нелинейными зависимостями в линейные применяют метод линейной аппроксимации.

Этот метод опирается на понятие уровней объема производства, с которыми предприятие предполагает работать.

3.Объектом управленческого учета выступают прошлые и будущие результаты функционирования сегментов предпринимательской деятельности.

Сегмент – основная информационная единица управленческого учета, выделяемая для получения отчетности и прогнозной информации.

Сегментация бизнеса прежде всего должна создать предпосылки для реализации в системе управления организацией двух важнейших функций – планово-аналитической и контрольно-мотивационной. Это требует позиционирования отдельных слагаемых предпринимательской деятельности в качестве информационных и организационных сегментов бизнеса.

Информационные сегменты бизнеса отличаются чрезвычайным разнообразием, их природа определяется индивидуальными особенностями и стратегией организации.

Таблица 2

Возможные подходы к сегментации бизнеса

Информационный аспект	Выделяемые сегменты	Организационный аспект
Особенности технологического процесса	Передел 1, передел 2 и т.д. Заказ 1, заказ 2 и т.д. Проект 1, проект 2 и т.д. Вид деятельности 1, вид деятельности 2 и т.д.	Центры затрат Центры доходов Центры прибыли Центры инвестиций
Класс покупателей	Бедный, средний, богатый
Каналы реализации	Опт, розница, дистрибьюторская сеть
Рынки сбыта (региональный признак)	Восточные регионы России, центральные регионы России, страны СНГ, Европы и т.д.
Группы покупателей	Частные предприниматели, юридические лица, население

Так, в отраслях с поточным производством информационными сегментами могут стать переделы (нпр., в металлургическом производстве – производство чугуна, стали и т.д.; в текстильной промышленности – ткачество, прядение, отделка). На промышленных предприятиях с серийным производством в этой роли могут выступать заказы (в полиграфической, обувной, швейной промышленности). Отдельные проекты могут являться сегментами для научно-исследовательских организаций, проектных учреждений.

Для организаций сферы услуг свойственна сегментация по видам деятельности. Например, в аудиторской фирме восстановление бухучета может рассматриваться как вид деятельности 1, проведение аудиторских проверок – вид деятельности 2, оказание консалтинговых услуг – вид деятельности 3 и т.д.

Организация может одновременно использовать несколько из названных подходов, осуществляя сегментацию в различных комбинациях. Например, один и тот же бизнес может сегментироваться по заказам, группам покупателей и каналам реализации, по видам деятельности, классу покупателей и рынкам сбыта.

Деление бизнеса на информационные сегменты позволяет организовать процесс бюджетирования, осуществить контроль за ходом выполнения плана каждым сегментом, проанализировать возникшие отклонения, т.е. реализовать планово-аналитическую функцию управления.

Организационные сегменты бизнеса выделяются исходя из степени финансовой ответственности и задач мотивации, решаемых по отношению к ним менеджментом организации, что позволяет реализовать контрольно-мотивационную функцию управления.

Структуризация бизнеса на центры ответственности является типовой для всех организаций. Для иллюстрации содержания организационного аспекта сегментации бизнеса можно воспользоваться формулой расчета рентабельности активов (РА), широко используемой в экономическом анализе:

РА=Р/А=(N-S)/A,

где РА – рентабельность активов сегмента бизнеса,

Р – прибыль сегмента бизнеса,

А – стоимость его активов,

N – доходы (выручка) сегмента бизнеса,

S – расходы сегмента бизнеса.

Степень влияния руководителей организационных сегментов бизнеса на параметры производственной деятельности

Вид центра ответственности	Показатель, контролируемый руководителем ЦО и составляющий основу его мотивации
Центр затрат	S
Центр доходов	N
Центр прибыли	P=N-S
Центр инвестиций	PA=P/A=(N-S)/A

Из таблицы видно, что сегменты расположены в последовательности возрастания ответственности руководителей за результаты хозяйствования, что в свою очередь предполагает делегирование им большей самостоятельности в принятии управленческих решений.

Возможны различные комбинации сегментирования. Например, ткацкий передел, являющийся информационным сегментом текстильного предприятия, может также являться организационным сегментом в качестве центра затрат. Филиал заочного вуза может рассматриваться по информационному признаку как географический сегмент и по организационному признаку - как центр прибыли или инвестиций.

Также сегменты могут подразделяться на внешние (по которым организация обязана предоставлять внешнюю отчетность) и внутренние.

Классификация сегментов бизнеса.

Для построения внутренней учетной системы большое значение имеет группировка затрат по месту их возникновения, носителя, объекта и центра.

Объект затрат – организационное подразделение, контракт или другая учетная единица, по которой собираются данные о затратах, измеряется стоимость продукции, проектов капиталовложений. По объектам затрат выделяют методы калькуляции себестоимости: позаказный, попроцессный.

Носители затрат – виды продукции данного предприятия, предназначенные для реализации на рынке, необходимые для определения себестоимости продукции.

Место возникновения затрат – структурные единицы или производственные подразделения, в которых происходит начальное потребление производственных ресурсов. Выделение мест возникновения затрат связано с проблемой разделения затрат на постоянные и переменные, так как один и тот же вид затрат в разных местах ведет себя по разному по отношению к изменению объема производства (нпр., зарплата вспомогательных рабочих).

Центр затрат – организационная единица или область деятельности, где целесообразно накапливать информацию об издержках на приобретение активов (входящие затраты) и расходов (затраты на выходе). В пределах этого центра менеджер несет ответственность за нанесенные расходы (центры ответственности).

4. Анализ зависимости «затраты-объем-прибыль» позволяет легко просчитать различные варианты производственной программы при изменении цены на продукцию, стоимости материалов, структуры производства и т.д.

Взаимосвязь объемов выпуска и ожидаемой прибыли выражается графически или формулой:

Выручка = Постоянные Затраты + Переменные Затраты + Прибыль

или Ц × N = Зпост. + Зпер.× N + Прибыль,

где Ц – цена единицы продукции, руб.

N – объем выпуска продукции, шт.

Зпост. – объем постоянных затрат, руб.

Зпер. – объем переменных затрат на единицу продукции, руб.

Критическая точка или точка безубыточности – это объем производства, при котором суммарный объем выручки от реализации равен суммарным затратам на ее производство и реализацию.

Более простой метод определения критической точки построен на концепции маржинальной прибыли. Маржинальная прибыль – это разница между выручкой от реализации и переменной частью затрат:

Выручка – Переменные затраты = Маржинальная прибыль

или Ц × N - З_пер.× N = Маржинальная прибыль,

Тогда критическую точку можно определить как объем производства, при котором маржинальная прибыль равна объему постоянных затрат.

Пример. Предприятие желает получить прибыль 10 млн. руб. в год. Переменные затраты составляют 500 руб. на единицу продукции. Постоянные затраты равны 20 млн. руб. в год. Цена изделия 900 руб. за единицу. Каков должен быть объем производства для получения желаемого объема прибыли?

Решение 1. Подставляем данные в уравнение для определения критической точки:

Ц × N = З_пост. + З_пер.× N + Прибыль

900 × N = 20 000 000 + 500 × N + 10 000 000

400 × N = 30 000 000

N = 75 000 шт. в год

Решение 2. Определим маржинальную прибыль (МП) на единицу продукции:

МП = Ц - З_пер.

МП = 900 – 500 = 400 руб. на штуку.

Рассчитаем критическую точку через маржинальную прибыль:

МП × N = З_пост. + Прибыль

400 × N = 20 000 000 + 10 000 000

N = 75 000 шт. в год