Характерные черты моделей бухгалтерского учета. Тема 13. Классификация затрат и расходов в управленческом учете

Тема 13. Классификация затрат и расходов в управленческом учете

Назначение управленческого учета

Управленческий учет является составной частью системы управления предприятием. Он призван обеспечить формирование информации, необходимой для:

• контроля экономичности текущей деятельности организации в целом и в разрезе ее отдельных подразделений, видов деятельности, секторов рынка;

• планирования будущей стратегии и тактики осуществления коммерческой деятельности в целом и отдельных хозяйственных операций, оптимизации использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов организации;

• измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений организации, выявления степени рентабельности отдельных видов продукции, работ, услуг, секторов и сегментов рынка;

• корректировки управляющих воздействий на ход производства и реализации продукции, товаров и услуг, уменьшения субъективности в процессе принятия решений на всех уровнях управления.

13.1. Понятия «затраты», «расходы», «издержки»

Затраты — это стоимость ресурсов, использованных на конк­ретные цели.

В этой дефиниции следует выделить три момента:

• первый — затраты определяются величиной использованных ре­сурсов (материальных, трудовых, финансовых);

• второй — величина использованных ресурсов должна быть пред­ставлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов;

• третий — понятие затрат должно обязательно соотноситься с конкретными целями и задачами. Такими задачами могут быть производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, осуществление капитальных вложений, функционирование от­дела, службы и т.п. Без указания цели понятие затрат становит­ся неопределенным, ничего не означающим.

От понятия «затраты» следует отличать понятие «расходы».

В отечественной практике понятие «расходы» изложено в ПБУ 10/99 «Расходы организации» и в Налоговом кодексе РФ.

Расходами организации согласно ПБУ 10/99 признается умень­шение экономических выгод в результате выбытия активов и воз­никновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества.

Не признается расходами организации выбытие следующих активов:

• в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов;

• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций АО и иных ценных бумаг не с целью пере­продажи (продажи);

• по договорам комиссий, агентским и иным аналогичным дого­ворам в пользу комитента, принципала и т.п.

• в порядке предварительной оплаты материально-производ­ственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

• в виде авансов, задатков в счет оплаты материально-производ­ственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

• в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Приведенный перечень выбытия активов, не признаваемых рас­ходами, показывает, что понятие «расходы» предусматривает огра­ничение по цели использования ресурсов. Например, затраты на приобретение основных средств в отчетном периоде не будут при­знаны расходами. К расходам будут отнесены лишь амортизацион­ные отчисления по приобретенным основным средствам. Кроме того, ПБУ 10/99 предусматривает ряд условий для признания расходов в бухгалтерском учете и в отчете о прибылях и убытках.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подраз­деляются:

• на расходы по обычным видам деятельности;

• прочие расходы, которые, в свою очередь, подразделяются:

—на операционные расходы;

—внереализационные расходы;

—чрезвычайные расходы.

Расходы по обычным видам деятельности — это расходы, свя­занные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей то­варов. Учитываются они на счетах учета затрат на производство (20, 23, 25 и др.) и расходов на продажу (44).

Прочие расходы не учитываются на счетах учета затрат на про­изводство. В конечном итоге их отражают на счетах 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».

Налоговым кодексом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (поне­сенные) налогоплательщиками (п. 1 ст. 252).

Состав расходов, признаваемых в налогообложении, несколь­ко отличается от состава расходов, признаваемых в бухгалтерском учете.

Существенно отличаются классификации расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. В налоговом учете рас­ходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, и на внереализационные расходы, без выделения операционных и чрезвычайных расходов.

Понятие «издержки» используется в основном в экономичес­кой теории в качестве понятия «затраты» применительно к про­изводству продукции (работ, услуг). Понятия «затраты на произ­водство» и «издержки производства» можно рассматривать как идентичные.

В качестве идентичных можно рассматривать также понятия «затраты на производство и продажу продукции», «издержки про­изводства и обращения» и «расходы по обычным видам деятель­ности». Понятие «издержки производства и обращения» в насто­ящее время применяется в основном организациями торговли и общественного питания.

13.2. Классификация расходов организации

Как уже отмечалось, в бухгалтерском учете расходы организа­ции в зависимости от характера, условий осуществления и направ­лений деятельности подразделяются:

• на расходы по обычным видам деятельности;

• прочие расходы.

Прочие.расходы, в свою очередь, подразделяют:

• на операционные расходы;

• внереализационные расходы;

• чрезвычайные расходы.

Данная классификация расходов положена в основу отчета о прибылях и убытках (форма № 2).

Расходы по обычным видам деятельности — это расходы, связан­ные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров.

При формировании расходов по обычным видам деятельнос­ти должна быть обеспечена их группировка по следующим эле­ментам:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация;

• прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, команди­ровочные и др.).

Эта группировка едина и обязательна для организаций всех отраслей народного хозяйства. Группировка затрат по экономи­ческим элементам показывает, что именно израсходовано на про­изводство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов.

Экономический элемент расходов — это однородный их вид, который невозможно разложить на составные части. Пример та­кого вида расхода — стоимость покупной электроэнергии.

Однако на практике под элементом расхода понимают экономи­чески однородные затраты — материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию и др.

«Материальные затраты» отражают стоимость:

• покупных сырья и материалов, используемых на производствен -ные и хозяйственные нужды, а также комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке вданной организации;

• работ и услуг производственного характера, выполняемых сто­ронними организациями или производствами и хозяйствами организации, не относящимися к основному виду деятельности;

• топлива всех видов, приобретаемого на стороне и расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии, ото­пление зданий, транспортные работы по обслуживанию произ­водства, выполняемые транспортом организации;

• покупной энергии всех видов, расходуемой на технологичес­кие и другие производственные и хозяйственные нужды;

• потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пре­делах норм естественной убыли и некоторых других материаль­ных затрат.

Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные затраты», формируется исходя из цен их приоб­ретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снаб­женческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осущест­вляемые сторонними организациями.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестои­мость продукции, исключается стоимость возвратных отходов.

Под возвратными отходами производства понимаются остат­ки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе произ­водства продукции, утратившие полностью или частично потре­бительские качества исходного ресурса и в силу этого использу­емые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

Возвратные отходы оценивают в следующем порядке:

• по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть примене­ны для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомо­гательного производства, изготовления предметов широкого по­требления (товаров культурно-бытового назначения и хозяй­ственного обихода) или реализованы на сторону;

• по цене продажи, если отходы реализуются на сторону. Полный перечень затрат, включаемых в материальные расхо­ды для целей налогообложения, приведен в ст. 254 Налогового ко­декса РФ.

«Затраты на оплату труда» включают в себя любые начисле­ния работникам в денежной или натуральной форме, стимулиру­ющие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и еди­новременные поощрительные начисления, а также затраты, свя­занные с содержанием работников, предусмотренные трудовыми договорами.

К затратам на оплату труда относят, в частности:

• суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и система­ми оплаты труда;

• начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достиже­ния в труде и иные показатели и другие начисления и выплаты. Перечень начислений и выплат, включаемых в расходы на

оплату труда для целей налогообложения, приведен в ст. 255 На­логового кодекса.

По статье «Отчисления на социальные нужды» отражают обяза­тельные отчисления по установленным законодательством нормам органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда, фондов медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда» (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).

По статье «Амортизация внеоборотных активов» отражают сум­му амортизационных отчислений по основным средствам, мате­риальным ценностям, предоставляемым организацией за плату во временное пользование (доходным вложениям в материальные ценности) и нематериальным активам.

По статье «Прочие затраты» отражают налоги, сборы, плате­жи, отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязатель­ные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, на командировки, подъемные, за подготовку и переподготовку кадров, оплату услуг связи, вычис­лительных центров, банков, плату за аренду в случае аренды от­дельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), а также другие затраты, входящие в состав се­бестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ра­нее перечисленным элементам затрат.

Операционными расходами являются:

• расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, а также прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

• расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списани­ем основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

• проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитной организацией;

• отчисления в оценочные резервы, а также в резервы, создава­емые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

• прочие операционные расходы.

Внереализационными расходами являются:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

• возмещение причиненных организации убытков;

• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок ис­ковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

• курсовые разницы (отрицательные);

• суммы уценки активов;

• перечисления средств, связанных с благотворительной деятель­ностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений и других подобных мероприятий;

• прочие внереализационные расходы.

Чрезвычайные расходы возникают как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварий и т.п.). К чрезвычайным расходам относят заработ­ную плату работникам, занятым ликвидацией последствий стихий­ных бедствий, отчисления в единый социальный налог с данной заработной платы, стоимость материалов, израсходованных при ликвидации последствий стихийных бедствий, и другие расходы.

13.3. Признание расходов в бухгалтерском учете

Все расходы организации (по обычным видам деятельности и прочие) признаются в бухгалтерском учете при наличии следу­ющих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычая­ми делового оборота;

• сумма расходов может быть определена;

• имеется уверенность в том, что в результате конкретной опера­ции произойдет уменьшение экономических выгод организа­ции (т.е. когда организация передала актив либо отсутствует не­определенность в отношении передачи активов).

Если в отношении любых расходов организации не исполнено хотя бы одно из указанных условий, то в учете эти расходы при­знаются дебиторской задолженностью.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величи­ны амортизационных отчислений, определяемой на основе сто­имости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности расходы признаются в том отчетном периоде, в котором совершены, независимо от времени фактичес­кой выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Если организацией принят порядок признания выручки после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расхо­ды признаются после осуществления погашения задолженности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

• с учетом связи между производственными расходами и поступ­лениями (соответствие доходов и расходов);

• путем их обоснованного распределения между отчетными пе­риодами, когда расходы обусловливают получение доходов в те­чение нескольких отчетных периодов и когда связь между до­ходами и расходами не может быть определена четко или опре­деляется косвенным путем;

• по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод или поступление активов;

• независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

• когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

13.4. Направления классификации затрат на производство и продажу продукции. Понятие себестоимости продукции

Выше была рассмотрена классификация расходов организации, на основе которой составляется отчет о прибылях и убытках. При­быль или убыток от проданной продукции определяется вычита­нием себестоимости продукции из выручки от ее продажи.

В бухгалтерском учете используются различные показатели се­бестоимости продукции — себестоимость проданной продукции, производственная себестоимость и др.

Себестоимость проданной продукции — это затраты на ее про­изводство и продажу.

Производственная себестоимость — это затраты на производство выпущенной продукции. При этом различают показатели полной и неполной производственной себестоимости. При исчислении пол­ной производственной себестоимости в ее состав включают обще­хозяйственные расходы. Неполная производственная себестоимость исчисляется без учета общехозяйственных расходов.

Для исчисления различных показателей себестоимости продук­ции необходимо классифицировать затраты по ряду признаков (выделить затраты, включаемые в себестоимость продукции, об­щехозяйственные расходы, расходы на продажу и т.п.).

Кроме того, с целью управления затратами и производством про­дукции затраты целесообразно классифицировать по другим направ­лениям — для принятия решений, контроля и регулирования.

Таким образом, дополнительно к рассмотренной классифика­ции расходов организации целесообразно затраты классифициро­вать по следующим направлениям:

• для исчисления себестоимости продукции;

• для принятия решений;

• для контроля и регулирования.

13.5. Классификация затрат для исчисления себестоимости продукции

Для исчисления себестоимости продукции затраты разделяют на виды по следующим признакам.

Признаки классификации	Виды затрат
1. По отношению к себестоимости продукции 2. По экономическому содержанию 3. По экономической роли в процессе производства 4. По составу (однородности) 5. По способу включения в себестоимость продукции 6. По периодичности возникновения 7. По участию в процессе производства 8. По эффективности 9. По отражению в бизнес-плане 10. По возможности нормирования 11. По временным периодам осуществления	Включаемые и не включаемые в себестоимость продукции По элементам затрат и статьям калькуляции Основные и накладные Одноэлементные и комплексные Прямые и косвенные Текущие и единовременные Производственные и непроизводственные Производительные и непроизводительные Планируемые и непланируемые Нормируемые и ненормируемые Затраты предшествующего периода, отчетного периода, будущих периодов

1. По отношению к себестоимости продукции затраты делят на
включаемые и не включаемые в себестоимость продукции.

Себестоимость выпущенной продукции определяют прибавле­нием к стоимости незавершенного производства на начало отчет­ного периода затрат отчетного периода и вычитанием из получен­ной суммы стоимости незавершенного производства на конец от­четного периода. Следовательно, к включаемым в себестоимость продукции затратам относят стоимость незавершенного производ­ства на начало периода и те затраты отчетного периода, которые непосредственно относятся на выпущенную продукцию.

Не включаются в себестоимость продукции стоимость незавер­шенного производства на конец отчетного периода, затраты, не относящиеся непосредственно к производству выпущенной про­дукции (например, затраты на приобретение неизрасходованных в производстве материалов), и часть расходов будущих периодов.

К незавершенному производству относят затраты на незакон­ченную производством продукцию..

2. По экономическому содержанию расходы группируют по эле-
ментам затрат и по статьям калькуляции.

Элементы затрат. Как уже отмечалось, в соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации по обычным видам деятельнос­ти группируются по следующим элементам:

• материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных

отходов);

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация;

• прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, команди­ровочные и др.).

Полученные по элементам расходов данные необходимы при разработке бизнес-планов, определении объема закупок матери­альных ресурсов, фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за расходами, исчислении по­казателей эффективности использования ресурсов (материалоем­кости, трудоемкости и т.п.) и ряда других показателей.

Следует отметить, что при учете расходов по их элементам не выделяются расходы на законченную производством продукцию (работы, услуги) и незавершенное производство.

Налоговым кодексом предусмотрено выделение не пяти, а че­тырех элементов расходов:

—материальные расходы;

—расходы на оплату труда;

—сумма начисленной амортизации;

—прочие расходы.

Статьи калькуляции — это установленная организацией сово­купность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов.

«Основными положениями по планированию, учету и кальку­лированию себестоимости продукции на промышленных предпри­ятиях» рекомендуется следующая типовая группировка расходов по статьям калькуляции:

1. «Сырье и материалы»;

2. «Возвратные отходы» (вычитаются);

3. «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производствен­ного характера сторонних предприятий и организаций»;

4. «Топливо и энергия на технологические цели»;

5. «Затраты на оплату труда»;

6. «Отчисления на социальные нужды»;

7. «Расходы на подготовку и освоение производства»;

8. «Общепроизводственные расходы»;

9. «Общехозяйственные расходы»;

10.«Потери от брака»;

11.«Прочие производственные расходы»; 12. «Расходы на продажу».

Итог первых 11 статей образует производственную себестои­мость продукции, а итог всех 12 статей — полная себестоимость продан­ной продукции.

Необходимо иметь в виду, что в настоящее время в России разрешается общехозяйственные расходы по окончании месяца списывать на счета учета затрат на производство и капитальных вложений (20, 23, 25, 08 и др.) и на счет 90 «Продажи». В первом случае общехозяйственные расходы включают в состав производ­ственной себестоимости, а во втором — только в состав себестои­мости проданной продукции наряду с коммерческими расходами.

Следовательно, производственная себестоимость может исчис­ляться с учетом общехозяйственных расходов и без этих расходов. В первом случае формируется показатель полной производствен­ной себестоимости, а во втором — неполной. Эти два новых по­нятия появились после разрешения списывать общехозяйственные расходы на счета учета затрат и на счет «Продажи».

3. По экономической роли в процессе производства затраты де-
лятся на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: затраты на сырье, ос­новные и вспомогательные материалы, зарплата производствен­ных рабочих, отчисления на социальные нужды и другие расхо­ды, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслу­живанием производства и управлением им. Они состоят из обще­производственных и общехозяйственных расходов.

4. По составу (однородности) различают одноэлементные и ком-
плексные расходы.

Одноэлементными называются расходы, состоящие из одного элемента, — заработная плата, амортизация и др.

Комплексными называются расходы, состоящие из нескольких элементов, например общепроизводственные и общехозяйствен­ные расходы, в состав которых входят заработная плата соответ­ствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлемент­ные расходы.

5. По способу включения в себестоимость продукции затраты
делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, зарплата производ­ственных рабочих, потери от брака и некоторые другие.

Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестои­мость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные и общехозяйственные расходы, часть расходов на продажу и некоторые другие.

6. В зависимости от периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные. К текущим относятся за­траты, имеющие частую периодичность, например расход сырья и материалов; к единовременным (однократным) — расходы на под­готовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств, и др. Единовременные расходы часто называют дискреционными затратами.

7. По участию в процессе производства различают производственные и непроизводственные затраты (расходы периода).

Производственные затраты непосредственно связаны с произ­водством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, и они включаются в их себестоимость. К производственным затратам относят материальные затраты, расходы на оплату труда, отчис­ления в единый социальный налог, потери от брака, общепроиз­водственные расходы и прочие производственные расходы.

Непроизводственные затраты (расходы периода) непосред­ственно не связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг и не включаются в производственную себестоимость. Они списываются на уменьшение прибыли от про­дажи продукции (счет 90 «Продажи»). К расходам периода отно­сят расходы по продаже продукции (коммерческие расходы).

Значительная часть расходов на продажу прямым путем отно­сится на себестоимость проданной продукции (упаковочные и тарные материалы, транспортные расходы и т.п.). Часть расходов на продажу распределяется между видами проданной продукции косвенным способом — пропорционально производственной се­бестоимости, стоимости проданной продукции и т.п.

Общехозяйственные расходы могут включаться в производ­ственную себестоимость продукции (работ, услуг) или относить­ся к расходам периода в зависимости от принятого в организации порядка их списания. Если в учетной политике предусмотрено исчисление полной производственной себестоимости продукции, то общехозяйственные расходы списываются на счета учета затрат на производство, т.е. включаются в состав производственных рас­ходов. При исчислении неполной производственной себестоимо­сти продукции общехозяйственные расходы относят к расходам периода и списывают на счет 90 «Продажи».

8. По эффективности различают производительные и непроизводительные затраты.

Производительными считают затраты на производство продук­ции установленного качества при рациональной технологии и организации производства.

Непроизводительные затраты являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и др.).

9. По отражению в бизнес-плане производительные затраты
планируются, поэтому они называются планируемыми. Непроизводительные затраты, как правило, не планируются, поэтому их считают непланируемыми.

10. По возможности нормирования затраты делятся на нормируемые и ненормируемые. Нормируемые затраты поддаются нормированию и включаются в нормативную базу организации — материальные затраты, заработная плата производственных рабочих и некоторые другие.

Ненормируемые — это затраты, по которым нормы не устанав­ливаются: потери от простоев, оплата сверхурочных работ и т.п.

Деление затрат на нормируемые и ненормируемые предусмот­рено также Налоговым кодексом для целей налогообложения.

К нормируемым расходам для целей налогообложения относят: командировочные и представительские расходы; суммы выплачен­ных подъемных в пределах норм, установленных законодатель­ством; затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; плата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление в пределах установленных тарифов; часть расходов на рекламу. Все осталь­ные расходы организаций для целей налогообложения являются ненормируем ы м и.

Нормируемые для целей налогообложения затраты включаются в себестоимость продукции, принимаемой для налогообложения прибыли, в пределах установленных норм и нормативов. Для це­лей учета они принимаются в фактически произведенных затратах.

11.По временным периодам осуществления различают затраты пред­шествующих периодов, данного периода и будущих периодов.

Затраты предшествующих периодов представлены в незавершен­ном производстве (по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспо­могательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хо­зяйства»). При исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибав­ляют затраты отчетного периода и из совокупной величины вычи­тают стоимость незавершенного производства на конец месяца.

Затраты отчетного периода — это расходы, осуществляемые в отчетном периоде. Основная их часть включается в себестоимость продукции.

Расходы будущих периодов — это затраты, произведенные в от­четном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

Основную часть расходов будущих периодов в организациях составляют расходы на подготовку и освоение производства. Кроме того, к расходам будущих периодов относят расходы по ремонту основных средств в сезонных отраслях промышленности (когда не создается ремонтный фонд), расходы, относимые частично на будущие периоды, и др.

13.6. Классификация затрат для принятия решений

Для принятия управленческих решений затраты подразделяют­ся на следующие виды:

• переменные, полупеременные и постоянные;

• принимаемые в расчет и не принимаемые;

• явные и альтернативные;

• безвозвратные;

• инкрементные и маргинальные.

По отношению к объему производства затраты подразделяют на переменные, условно-переменные (полупеременные) и постоянные.

К переменным относят затраты, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции, — сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические нужды и др. Помимо прямых материальных и трудовых затрат переменными расходами являются некоторые виды косвенных материальных и трудовых затрат — вспомогатель­ные материалы, затраты на инструменты, почасовая оплата труда оператора, работающего на компьютере, и т.п.

Условно-переменные {полупеременные) затраты зависят от объема производства, но эта зависимость не прямо пропорциональная.

Часть этих затрат изменяется вместе с изменением объема про­изводства, а часть остается неизменной. К полупеременным рас­ходам можно отнести плату за телефон, состоящую из постоян­ной абонентской платы (постоянная часть) и оплаты междугород­ных и международных телефонных разговоров (переменная часть).

Из калькуляционных статей к переменным расходам относят об­щепроизводственные расходы, расходы на продажу и некоторые другие, в составе которых часть затрат являются переменными по отношению к объему производства, а часть — постоянными.

При планировании и оценке условно-переменных расходов нужно пользоваться исчисленными коэффициентами зависимос­ти этих расходов от объема производства.

Размер постоянных затрат почти не зависит от изменения объ­ема производства продукции. К постоянным расходам относят амортизационные отчисления по зданиям и сооружениям, зара­ботную плату управленческого персонала, арендные платежи и др. Из калькуляционных статей в качестве постоянных расходов при­нимаются общехозяйственные расходы.

Затраты, принимаемые в расчет и не принимаемые.

Принимаемые в расчет затраты {релевантные) — это затраты, имеющие отношение к принимаемому решению. Не принимаемые в расчет затраты {нерелевантные) не имеют отношения к прини­маемому решению.

Явные затраты — это затраты, которые осуществляет организа­ция в процессе производства и продажи продукции (работ, услуг).

Альтернативные (вмененные) затраты возникают в условиях ограниченных ресурсов при выборе альтернативного варианта из нескольких. Они означают упущенную выгоду, возникающую при ограниченных ресурсах.

Безвозвратные затраты (затраты истекшего периода) — это затраты, которые возникли в результате ранее принятого реше­ния. На сумму понесенных затрат уже ничто не может повлиять. К безвозвратным затратам относят остаточную стоимость амор­тизируемого имущества. При любом варианте использования этого имущества остаточную стоимость списывают либо на за­траты по производству продукции (в виде амортизационных от­числений), либо на операционные расходы (при продаже и спи­сании имущества). К безвозвратным затратам относят также сто­имость ранее закупленных материальных ресурсов, которые по ряду обстоятельств невозможно использовать (так называемые неликвиды) и т.п.

Инкрементные (приростные, или дифференциальные) затраты являются дополнительными и возникают при производстве допол­нительной продукции или продаже дополнительных товаров. Если, например, в результате дополнительного выпуска продук­ции затраты увеличатся на 500 тыс. руб., эта сумма составляет инкрементные затраты.

Маргинальные (предельные) затраты — это дополнительные затраты на единицу продукции (а не на весь выпуск).

13.7. Классификация затрат для осуществления процесса контроля и регулирования

В целях осуществления контроля и регулирования затраты де­лят:

на регулируемые и нерегулируемые;

затраты в пределах норм, плана, сметы и отклонения от норм, плана, сметы.

Регулируемыми называются расходы, величина которых может зависеть от менеджера соответствующего уровня управления.

Нерегулируемые расходы не зависят от решений менеджера (как правило, низших уровней управления).

Для руководителя организации почти все расходы организации являются регулируемыми. Для руководителя цеха регулируемыми являются затраты в пределах цеха. Общехозяйственные расходы для него — нерегулируемые. Для бригадира регулируемыми явля­ются только затраты в пределах бригады, цеховые расходы — не­регулируемые.

Деление расходов на регулируемые и нерегулируемые имеет большое значение для установления ответственности каждого менеджера и исполнителя за величину расходов.

По возможности осуществления контроля за затратами они подразделяются на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые затраты могут контролироваться работниками организации. Неконтролируемые затраты не поддаются контролю со стороны работников организации — повышение цен на обору­дование и топливно-энергетические ресурсы, изменение ставок отчислений на социальные нужды, налогов и т.п.

Система контроля за затратами предусматривает деление их на затраты в пределах норм, плана, сметы и на отклонение от норм, плана, сметы. Выявление указанных отклонений позволяет менед­жерам принимать решения по управлению затратами.

Тема 14. Учет затрат по центрам ответственности

14.1. Понятие «центр ответственности».

Классификация центров ответственности

Центр ответственности — это часть организации, выделя­емая в учете для контроля за ее деятельностью.

В каждом центре ответственности осуществляются расходы и производится продукция (работы, услуги). Затраты каждого цен­тра ответственности обязательно измеряются и контролируются менеджером центра или исполнителем. Однако произведенную продукцию, выполненную работу или оказанную услугу не все­гда можно измерить в качестве дохода центра ответственности. Например, практически невозможно выразить в качестве дохода услуги, оказываемые бухгалтерией. Не все центры ответственности, соизмеряющие расходы и доходы, могут принимать решения по использованию полученной прибыли.

По принципу возможности и целесообразности исчисления прибыли и ее использования центры ответственности подразде­ляются на три вида:

• центр затрат;

• центр прибыли;

• центр инвестиций.

В центрах затрат контролируются, как правило, только их расходы. Их основной целью является минимизация затрат.

В центрах прибыли менеджер контролирует не только затра­ты, но и доходы. Сопоставлением доходов и расходов по центру определяют прибыль. Основной целью центра прибыли является получение максимально высокой прибыли.

Центры инвестиций контролируют не только затраты, доходы и прибыль, но и использование прибыли, в том числе инвести­ции в собственные активы. Центрами инвестиций являются до­черние организации и другие достаточно самостоятельные части головной организации.

По принципу осуществления производственных функций мож­но выделить следующие центры ответственности: снабжения, про­изводства, сбыта продукции, управления.

Центр ответственности за снабжение планирует, учитывает и контролирует закупки товарно-материальных ценностей, их хранение, затраты по закупке и хранению материальных ценнос­тей, их отпуск в производство.

Центр ответственности за производство планирует, учитывает и контролирует затраты на производство продукции, объем и ас­сортимент выпускаемой продукции, ее качество, исчисляет ее се­бестоимость.

Центр ответственности по сбыту продукции (центры продаж) планирует, учитывает и контролирует затраты по продаже продук­ции (работ, услуг), объем и структуру проданной продукции, вы­ручку от продажи, рентабельность проданной продукции и ее от­дельных видов. Центр продаж иногда называют центром доходов.

Центр управления (служба главного технолога, бухгалтерия, служба управленческого учета и т.д.) планирует, учитывает и кон­тролирует затраты на их функционирование и определяет эффек­тивность своей деятельности.

Основа функционирования центров ответственности — сопостав­ление фактических затрат с расходами по смете. Смета является, в сущности, финансовым планом для каждого центра ответственно­сти. При составлении смет во внимание принимают, как правило, только затраты, контролируемые соответствующим центром.

Особенно важно применять гибкие сметы, позволяющие пере­считывать ожидаемые затраты на фактический объем производ­ства. Для осуществления пересчета затраты делят на переменные, полупеременные и постоянные. При пересчете затрат переменные расходы умножают на коэффициент фактического изменения объема производства; полупеременные расходы — на коэффици­ент фактического изменения объема производства и коэффици­ент зависимости данного вида расходов от объема производства; постоянные расходы корректировке не подлежат.

Сопоставление фактических затрат с затратами по смете осущест­вляют в отчете об исполнении сметы. Обычно в отчете указывают наименование контролируемых затрат, затраты по смете, фактичес­кие расходы и отклонение фактических затрат от сметных (табл. 4.1).

Центры прибыли помимо отчета об исполнении сметы состав­ляют отчеты по прибыли, примерная форма которых рассмотрена в § 4.3 данной главы.

Система учета по центрам ответственности может быть эффек­тивным средством управления затратами и прибылью, если будут обеспечены:

обоснованный выбор перечня центров ответственности; обоснованные сметы затрат по центрам, стимулирующие уменьшение затрат; правильный выбор контролируемых расходов; обоснованный выбор ответственных за расходы, доходы и при­быль;

взаимосвязь отчетности центров ответственности различных уровней;

функционирование системы учета по центрам ответственнос­ти параллельно с системой финансового учета.

14.2. Учет по центрам затрат

Центр затрат — это любая единица деятельности организации, выделяемая в учете для осуществления контроля за затратами дан­ной единицы. Предполагается, что в этой единице можно органи­зовать нормирование, планирование, учет использованных ресурсов, оценку их использования и определить ответственного за расходы.

Центром затрат может быть отдельное рабочее место, напри­мер по сборке какого-либо объекта, отдельная производственная операция или несколько операций, имеющих одинаковую харак­теристику, отдельный станок или группа станков, бригада, учас­ток, цех или другая часть организации.

В качестве центра затрат может выступать организационная единица организации (бригада, участок, отделение, цех и др.), или же соответствующая организационная единица подразделяется на отдельные центры затрат. Основой выделения центров затрат яв­ляется единство выполнения операций и функций и использу­емого оборудования.

Выбор центров затрат зависит от организационных и других особенностей организации, а также целей, поставленных ее руко­водством. Следует при этом учитывать, что с увеличением цент­ров затрат эффективность контроля за затратами повышается с одновременным увеличением расходов на ведение учета. Менед­жеры должны установить оптимальное сочетание затрат на веде­ние учета с эффектом осуществления контроля за затратами по каждому центру затрат.

На выбор центров затрат большое влияние оказывает возмож­ность закрепления ответственности руководителей структурных подразделений и исполнителей за затраты по каждому центру-В связи с этим центры затрат создаются в соответствии с детализи­рованной схемой организации предприятия и перечнем должност­ных обязанностей каждого работника организации. При необхо­димости в должностные инструкции работников вводятся соответ­ствующие изменения.

Определение центров затрат начинают с низшего уровня управ­ления затратами — отдельных исполнителей. За каждым испол­нителем закрепляют ответственность за те затраты, величина ко­торых зависит от него.

После установления центров затрат первого уровня определя­ют центры затрат второго, третьего и последующих уровней. При этом центры затрат последующих уровней могут нести ответствен­ность и за затраты центров предшествующих уровней.

По каждому центру затрат ответственность соответствующих руководителей или исполнителей устанавливается только по кон­тролируемым ими расходам. При установлении контролируемых расходов часто возникают проблемы, поскольку многие расходы могут контролироваться частично.

При отнесении расходов к контролируемым и неконтролиру­емым необходимо учитывать уровень управления и время осущест­вления расходов. Сущность влияния первого фактора заключает­ся в том, что одни и те же расходы могут быть неконтролируемы­ми на одном уровне и контролируемыми — на другом. Например, заработная плата начальника цеха является неконтролируемой статьей расходов на уровне цеха, но она является контролируемой на уровне руководителя организации, утверждающего штатное расписание.

Фактор времени также влияет на контролируемость отдельных затрат. Например, сумма арендной платы за какие-либо активы в течение срока действия договора на аренду является неконтроли­руемой. Однако в перспективе сумма арендной платы может быть изменена или может быть принято решение о приобретении в собственность соответствующих активов.

После выбора центров затрат по каждому из них составляют смету затрат. При этом в смету включают только те затраты, которые непосредственно контролируются исполнителем или дру­гим ответственным за расходы.

В организациях, распределяющих накладные расходы обоих видов, применяют ставки распределения накладных расходов по видам накладных расходов.

Эффективность функционирования центров затрат во многом зависит от содержания отчетов по центрам затрат. Основными принципами этой отчетности являются:

• включение в отчет только контролируемых расходов;

• укрупнение показателей отчетности по центрам по мере вос­хождения от низшего уровня управления к высшему;

• наличие в отчетности информации об отклонениях, позволя­ющей реализовать принцип управления по отклонениям. Сущность принципа управления по отклонениям заключается

При оценке отклонений по отдельным затратам особое внима­ние следует обратить на непроизводительные расходы цехов и организации в целом, состоящие из потерь от простоев, недостач и порчи материальных ценностей, потерь от брака и др. Непро­изводительные расходы в смете не отражаются.

При составлении отчета об исполнении сметы затрат по орга­низации в целом следует иметь в виду, что для руководителя орга­низации и его заместителя по экономике все затраты являются кон­тролируемыми. Поэтому в отчете об исполнении сметы расходов по организации приводятся данные об общехозяйственных расхо­дах, получаемых по данным бухгалтерского финансового учета.

При определении центров затрат, порядка учета затрат по ним, содержания отчетов об исполнении сметы различных уровней и оценке отклонений от сметы целесообразно использовать отрас­левые инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, а также отраслевые методические ука­зания по анализу хозяйственной деятельности организаций.

14.3. Учет и отчетность по центрам прибыли

Центрами прибыли могут быть цехи, производства, отделы сбыта (маркетинга) и другие подразделения организации, руково­дители которых являются ответственными и обладают полномо­чиями как по затратам, так и по доходам. В качестве центра при­были выступает также организация в целом.

Отчетным документом по затратам центра прибыли являются рассмотренные ранее отчеты об исполнении сметы центров затрат высших уровней (обычно начиная с цехового уровня).

Основным же отчетным документом центра прибыли являет­ся отчет по прибыли. Содержание этого отчета зависит от вклю­чаемых в отчет показателей прибыли — валовой, от продаж, до налогообложения, от обычной деятельности, чистой прибыли или Маржинального дохода.

[ Если центр прибыли отчитывается по валовой прибыли, то в отчете отражают стоимость произведенной продукции (работ, Услуг), затраты на производство продукции данного центра, состав­ляющие ее производственную себестоимость, и исчисляемую ве­личину валовой прибыли. Отчет может составляться по форме, Приведенной в табл. 4.2.

При составлении отчета по валовой прибыли следует учиты­вать, что организации могут в соответствии с принятой учетной политикой включать общехозяйственные расходы в состав производственной себестоимости или списывать их на счет 90 «Продажи». В первом случае показатель производственной себестоимо­сти в отчете определяется с учетом общехозяйственных расходов, _а во втором случае — без указанных расходов. Общехозяйствен­ные расходы во втором случае будут учтены при составлении от­чета по прибыли от продаж.

В том случае, когда центр прибыли отчитывается по прибыли от продаж, в отчете приводятся дополнительно данные: о расхо­дах на продажу продукции (работ, услуг) и соответствующей час­ти общехозяйственных расходов (если они не включаются в про­изводственную себестоимость), позволяющие исчислить полную себестоимость проданной продукции (работ, услуг) и прибыль от продаж.

При составлении отчета по прибыли от обычной деятельности в отчет включают данные об операционных и внереализационных доходах и расходах и сумме налога на прибыль.

Сумму прибыли до налогообложения определяют прибавлени­ем к прибыли от продаж операционных и внереализационных доходов и вычитанием из полученной суммы операционных и внереализационных расходов.

Прибыль или убыток от обычной деятельности определяют вычитанием из суммы налогооблагаемой прибыли суммы налога на прибыль.

Состав операционных и внереализационных доходов и расхо­дов определен ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Рас­ходы организации».

Основную часть операционных доходов и расходов составляют до­ходы и расходы от выбытия имущества (кроме продажи готовой про­дукции (работ, услуг и товаров) и от участия в других организациях (поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, прибыль или убыток от участия в совместной деятельности).

Внереализационными доходами и расходами являются:

• штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, по­лученные и уплаченные;

• активы, полученные и переданные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

поступления в возмещение причиненных организации убытков и возмещение причиненных организацией убытков;

• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, и убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

• суммы кредиторской, депонентской и дебиторской задолжен­ности, по которым истек срок исковой давности;

• курсовые разницы;

• перечисление средств, связанных с благотворительной деятель­ностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветитель­ского характера и иных аналогичных мероприятий;

• прочие внереализационные доходы и расходы.

В финансовом учете операционные и внереализационные до­ходы и расходы отражаются на синтетическом счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом полученные доходы учитывают по кредиту счета 91, а расходы — по дебету этого счета.

Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду до­ходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же фи­нансовой хозяйственной операции, должно обеспечивать возмож­ность выявления финансового результата по каждой операции.

При решении вопроса о целесообразности включения опера­ционных и внереализационных доходов и расходов в отчете по прибыли нужно иметь в виду, что лишь небольшая часть указан­ных доходов и расходов имеет прямое отношение к центрам прибыли и может быть отнесена на центры прямым путем.

Основная часть операционных доходов и расходов носит цен­трализованный характер и распределяется по центрам прибыли косвенными способами. При неудачно выбранной базе распреде­ления таких операционных доходов и расходов они могут сущест­венно исказить показатели прибыли соответствующих центров.

Вместе с тем включение в отчетность центров по прибыли неконтролируемых менеджерами центров операционных доходов и расходов может иметь и положительное значение, поскольку у них возникает заинтересованность в оценке обоснованности опе­рационных и внереализационных расходов.

В качестве одного из вариантов составления отчета по центру прибыли можно рекомендовать составление указанного отчета с включением в него только тех операционных и внереализацион­ных доходов и расходов, которые имеют непосредственное отно­шение к соответствующему центру.

Поданным проведенного в 1981 г. исследования 85% изучен­ных американских компаний распределяли некоторые операционные расходы по центрам прибыли. По результатам исследования 1989 г. выявлено, что из 100 транснациональных корпораций 30,5% распре­деляли административные затраты штаб-квартир; 29,5% распределя­ли проценты по задолженности и 16,2% — налоги на прибыль¹.

Центры прибыли вместо отчета по прибыли могут составлять отчеты о маржинальном доходе.

Маржинальный доход, как уже отмечалось, определяют вычитани­ем из выручки от продажи продукции (работ, услуг) переменных рас­ходов, связанных с производством и продажей продукции; разница между маржинальным доходом и постоянными расходами называет­ся остаточным доходом. При этом остаточный доход целесообразно исчислять с учетом и прямых, и косвенных постоянных расходов.

Деление постоянных расходов на прямые и косвенные осущест­вляется в зависимости от конкретных условий производствен­ного процесса.

Например, если оборудование используется только для производ­ства определенного вида продукции, то все расходы по обслужива­нию этого оборудования являются прямыми расходами — заработ­ная плата рабочих, обслуживающих оборудование, сумма амортиза­ции по оборудованию, сумма арендных платежей по нему и т.п.

К косвенным постоянным расходам относят такие затраты, которые распределяют между видами продукции (работ, услуг) только расчетным путем, — расходы на содержание администра­ции, суммы амортизации по зданиям и т.п.

Остаточный доход до косвенных расходов, как правило, позво­ляет более точно оценить деятельность центра прибыли по срав­нению с показателем прибыли от производства, поскольку этот по­казатель не содержит неточностей, которые возникают при рас­пределении косвенных расходов.

Отчет о маржинальном доходе можно дополнить показателями операционных и внереализационных доходов и расходов, на осно­ве которых возможно определить чистый доход центра прибыли.

В целом по организации отчет по прибыли за отчетный ме­сяц целесообразно составлять по форме отчета по прибыли в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности с включением в отчет показателей по смете и отклонений за месяц и с начала года (см. табл. 4.4).

Показатель чистой прибыли (убытка) в отчете определяют при­бавлением к прибыли (убытку) от обычной деятельности чрезвы­чайных доходов и вычитанием из полученной суммы чрезвычай­ных расходов.

К чрезвычайным доходам ПБУ 9/99 относит поступления, возни­кающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствен­ной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национа­лизации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных цен­ностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т.п.

Поступления, возникающие как последствия чрезвычайных об­стоятельств, приходуют по дебету материальных, расчетных и дру­гих счетов с кредита счета 99 «Прибыли и убытки». Например, сто­имость материальных ценностей, оставшихся от списания при­шедшего в негодность по чрезвычайным обстоятельствам имущества, приходуют по дебету счета 10 «Материалы» с кредита счета 99.

В соответствии с ПБУ 10/99 в составе чрезвычайных расходов отражают расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Потери и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятель­ствами, списывают в дебет счета 99 с кредита счетов материаль­ных ценностей (утраченных или израсходованных при ликвида­ции последствий чрезвычайных обстоятельств), расчетов с персо­налом по оплате труда (по работникам, занятым ликвидацией последствий стихийных бедствий), денежных средств и т.п.

14.4. Отчет центра инвестиций

Центры инвестиций — это структурные единицы самого высо­кого уровня крупных децентрализованных организаций: дочерние и зависимые общества головных организаций, филиалы и др. В практике западных стран к центрам инвестиций относят также отделения транснациональных корпораций.

Применительно к центрам инвестиций исходят из допущения, что они являются отдельными организациями. Поэтому центры инвестиций составляют обычные формы бухгалтерской (финан­совой) отчетности, в том числе отчет о прибыли.

При сравнительной оценке деятельности отдельных центров инвестиций головной организацией абсолютные показатели прибыли этих центров часто бывают несопоставимыми из-за раз­личий в объемах производства и величины активов центров. В этой связи в настоящее время для оценки деятельности центров инвес­тиций в странах с рыночной экономикой используют четыре по­казателя:

• прибыль;

• рентабельность активов;

• остаточная прибыль;

• экономическая добавленная стоимость (ЭДС).

В качестве первого показателя в зависимости от конкретных условий деятельности используют показатели прибыли до налогооб­ложения, прибыли от обычной деятельности или чистой прибыли.

Показатель рентабельности активов определяют отношением прибыли к активам (П/А).

В настоящее время отмечены различные подходы к выбору числителя и знаменателя приведенного отношения.

В зарубежной практике в качестве числителя чаще всего ис­пользуют показатели прибыли до налогообложения и остаточно­го дохода до косвенных затрат. Наряду с ними некоторые орга­низации принимают в расчет показатель чистой прибыли. В ка­честве активов (знаменателя формулы) используют показатели:

• стоимость активов по балансу;

• стоимость активов по балансу плюс суммы амортизации по амортизируемым активам;

• действующие активы;

• оборотный капитал плюс внеоборотные активы.

В стоимость активов по балансу амортизируемые активы (ос­новные средства, нематериальные активы и доходные включения в материальные ценности) включают в остаточной стоимости, т.е. за вычетом начисленной по ним амортизации.

Достоинство показателя балансовой стоимости активов заклю­чается в том, что при его использовании обеспечивается согласо­ванность отражения активов в балансе с прибылью, исчисляемой с учетом начисляемой амортизации. Вместе с тем значение по­казателя рентабельности активов может постоянно увеличиваться вместе с увеличением сроков использования амортизирующих ак­тивов. У менеджера, стимулируемого за показатель рентабельнос­ти активов, может возникнуть стремление к использованию име­ющихся активов вместо замены их новыми, более эффективными.

В показатель стоимость активов по балансу плюс суммы амор­тизации по амортизируемым активам включают амортизируемые активы в первоначальной, а не в остаточной стоимости. Благода­ря этому исключается влияние сроков использования амортизи­руемых активов на величину рентабельности активов, а также методов начисления амортизации. У менеджера пропадает стимул противодействия к приобретению новых активов.

К недостаткам показателя первоначальной стоимости активов можно отнести то, что он:

. не согласуется ни с балансом, ни с отчетом по прибыли, по­скольку не включает суммы начисленной амортизации;

• приводит к двойному счету начисленной амортизационной сум­мы по амортизируемым активам (при начислении амортизации она уже была отнесена на активы), что искажает величину по­казателя рентабельности активов.

Недостатки показателя первоначальной стоимости активов оказываются более существенными, чем показателя их балансо­вой стоимости. Поэтому большая часть организаций при расчете рентабельности активов использует в качестве знаменателя балан­совую стоимость активов.

Следует отметить, что при высокой инфляции первоначальная или остаточная стоимость амортизируемых активов не отражает их реальной стоимости. В этих условиях при расчете показателя рентабельности активов амортизируемые активы целесообразно включать в расчет по восстановительной стоимости.

Действующие активы — это активы, находящиеся в эксплуата­ции, т.е. за вычетом активов, находящихся в реконструкции и тех­ническом перевооружении, в запасе (резерве) и на консервации.

Данный показатель применяется в расчетах рентабельности ак­тивов сравнительно редко и, как правило, в том случае, когда ре­шение о переводе части активов на реконструкцию и техническое перевооружение, в запас и на консервацию принимает головная организация.

Оборотный капитал исчисляют вычитанием из оборотных ак­тивов краткосрочных обязательств по ним и прибавлением к по­лученной разнице внеоборотных активов. Данный показатель в расчетах рентабельности активов применяют сравнительно редко.

Таким образом, показатель рентабельности активов может ис­числяться с использованием различных показателей прибыли и ак­тивов. Для сравнительной оценки деятельности отдельных цент­ров инвестиций головные организации должны применять единую Методику расчета показателей рентабельности во всех центрах. Вместе с тем для оценки деятельности отдельного центра инвес­тиций можно применять любой из рассмотренных вариантов рас-

14.5. Трансфертные цены

Трансфертная цена — это цена, по которой центр ответствен­ности передает свою продукцию (работы, услуги) другим центрам ответственности внутри организации или продает продукцию (ра­боты, услуги) на сторону (другой организации).

Трансфертные цены применяются, как правило, в центрах прибыли и центрах инвестиций. Иногда их применяют и в центрах затрат.

Если продукция (работы, услуги) центров ответственности по­требляется целиком внутри организации, то трансфертная цена яв­ляется чисто учетной и не оказывает влияния на финансовое поло­жение организации. В этом случае трансфертная цена служит сред­ством объективной оценки деятельности центров ответственности.

Когда центры ответственности имеют право самостоятельно выходить на внешний рынок со своей продукцией, выбирать по­купателей, определять объемы продаж и цены на свою продукцию, трансфертная цена становится важным самостоятельным показа­телем, оказывающим существенное влияние на финансовое поло­жение организации.

В настоящее время используют три основных метода опреде­ления величины трансфертных цен:

• на основе рыночных цен;

• на основе затрат;

• договорные трансфертные цены.

При наличии соответствующих условий предпочтение отдает­ся первому методу, поскольку рыночные цены достаточно объек­тивны, они дают возможность оценивать деятельность центров ответственности на основе финансовых результатов.

Применение рыночных цен в качестве трансфертных возможно:

• при достаточно высокой степени децентрализации управления, при которой центры ответственности обладают полномочиями продавать и покупать продукцию как в своей организации, так и на стороне;

наличии устойчивых рыночных цен на продукцию, работы, услуги центров ответственности. На практике рыночные цены подвергаются частым колебаниям по различным причинам, в том числе по причине установления различными поставщи­ками разных цен на одинаковые товары. Затратные трансфертные цены устанавливаются на основе:

• переменных затрат; f полных затрат;

полных затрат плюс прибыль.

Решение о выборе соответствующей затратной трансфертной цены обычно принимается высшим руководством организации из-за возможных разногласий у центров ответственности.

При использовании в качестве цены переменных затрат цены не возмещают постоянные затраты и не предусматривают полу­чения прибыли. В этой связи цены на основе переменных затрат неприемлемы для центров прибыли и центров инвестиций. Они могут использоваться только в центрах затрат.

Цены на основе полных затрат также не предусматривают по­лучения прибыли, поэтому применяются только в центрах затрат.

Трансфертные цены на основе полных затрат плюс прибыль, предусматривающие получение прибыли, могут использоваться во всех центрах ответственности.

При определении затратных трансфертных цен за основу прини­мают нормативные (стандартные) затраты. Если цены устанавливать на основе фактических затрат, то у продающего продукцию центра ответственности снижаются стимулы снижения фактических затрат.

При установлении рыночных и затратных трансфертных цен между покупателями и продавцами часто возникают разногла­сия. В этих условиях цены можно установить на основе перего­воров. Кроме того, установление цен на основе переговоров це­лесообразно осуществлять по ряду других причин. Например, продающему центру ответственности выгодно установить цены на продукцию ниже рыночных для сохранения своего бизнеса и завоевания нового рынка. Договорные трансфертные цены часто используют транснациональные корпорации в их внутри­фирменном обмене с целью уменьшения налоговых и таможен­ных выплат.

Переговоры о величине трансфертных цен нередко не дают по­ложительного результата, особенно в тех случаях, когда продавец и покупатель технологически связаны между собой и не могут по своей воле выбирать делового партнера. В этих условиях для ре­шения споров по трансфертным ценам целесообразно использо­вать арбитражный суд.

Тема 15. Методы учета затрат н