Оценка суммы выручки

Цель стандарта и основные понятия

СОДЕРЖАНИЕ ОСНОВНЫХ СТАНДАРТОВ МСФО

(МСФО 18, 2, 37, 12)

Тезисы

В чем заключается сущность стандарта МСФО (IAS) 18? Как оценивается сумма выручки? Каково основное назначение стандарта МСФО (IAS) 2? Какие существуют методы определения себестоимости запасов? Как можно раскрыть информацию о запасах в бухгалтерской отчетности? Какова основная цель и сфера применения МСФО (IAS) 37? Как оцениваются, признаются и раскрываются в отчетности резервы? В чем заключается назначение стандарта МСФО (IAS) 12?

5.1.«Выручка» (МСФО 18)

Целью МСФО (IAS) 18 «Выручка» является определение порядка учета выручки, возникающей от различных видов сделок и событий.

Доход включает в себя выручку (revenue) компании и прочие прибыли (gains).

Доход (income) — это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступления или увеличения активов, либо уменьшения обязательств, которые привели к увеличению капитала, не связанному с вкладами акционеров.

Выручка (revenue) — это валовое поступление экономических выгод за период в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.

Главный вопрос при учете выручки — определение момента ее признания.

Выручка признается тогда, когда выполняются критерии:

1. существует вероятность получения компанией будущих экономических выгод;

2. величина их может быть надежно определена.

МСФО 18 определяет условия удовлетворения данных критериев и, таким образом, признания выручки. Он также дает практические указания по применению этих критериев.

Выручка возникает в результате следующих сделок и событий:

1. продажа товаров;

2. предоставление услуг;

3. использование другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

Товары включают в себя продукцию, произведенную компанией для продажи, либо купленную для перепродажи, в частности, товары, приобретенные розничным торговцем, или землю и другое имущество, предназначенное для перепродажи.

Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение компанией согласованного в контракте задания в течение определенного периода времени. Услуги могут предоставляться в течение одного или более одного периодов времени.

Выручка от предоставления услуг по строительным договорам подряда, например, контракты на оказание услуг руководителей проектов и архитекторов, не рассматривается в МСФО 18.

Использование другими организациями активов компании ведет к возникновению выручки в форме:

1. процентов;

2. лицензионных платежей;

3. дивидендов.

Процент (interest) — это плата за использование денежных средств или их эквивалентов или сумм, причитающихся компании.

Лицензионный платеж (royalty) — это плата за использование долгосрочных активов компании, например, патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения.

Дивиденды (dividends) — это распределение прибыли между владельцами акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса.

МСФО 18 не рассматривает выручку, возникающую от:

1. договоров аренды (МСФО 17);

2. дивидендов от инвестиций, учитываемых согласно методу учета по долевому участию (МСФО (IAS) 28);

3. договоров страхования у страховых компаний;

4. изменений в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их реализации (которые будут рассмотрены в стандарте по финансовым инструментам);

5. изменений в стоимости других краткосрочных активов;

6. естественного прироста поголовья скота, сельскохозяйственных и лесных продуктов;

7. добычи минеральных руд.

Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется компанией на основании ее договора с покупателем или пользователем актива.

Сумма выручки оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых компанией.

В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или их эквивалентов.

Оценка выручки при отсрочке платежа. Если поступление денежных средств или их эквивалентов откладывается, то справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств.

Разность между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается как процентный доход в течение срока договора.

Оценка выручки при обмене активами. Обмен аналогичными по характеру и величине товарами или услугами не рассматривается как сделка, создающая выручку. Это часто происходит с такими продуктами, как масло или молоко, когда поставщики обменивают запасы в различных местах для удовлетворения спроса на временной основе в конкретном месте (с целью расширения ассортимента).

Обмен неаналогичными товарами или услугами рассматривается как операция, создающая выручку.

Выручка оценивается:

1. либо по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов;

2. либо по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов, если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена.

Критерии признания выручки обычно применяются отдельно к каждой сделке. Однако при определенных обстоятельствах их необходимо применять к отдельным элементам сделки для того, чтобы достоверно отразить ее содержание.

Продажная цена товара включает определенную сумму на последующее обслуживание. Эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание.

И, наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без обращения к серии сделок в целом.

Компания может продать товары и в то же самое время заключить отдельный договор на закупку товаров в будущем, тем самым снижая воздействие первой сделки. В таком случае две сделки рассматриваются вместе.

Для коммерческих компаний основным видом выручки является выручка, возникающая от продажи товаров. Однако, поскольку условия в договорах между покупателем и продавцом могут быть самые различные, момент признания зависит от всех условий в совокупности.

МСФО 18 определил следующие условия, при удовлетворении которых выручка от продажи товаров должна признаваться:

1. покупателю переданы значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;

2. продавец больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

3. сумма выручки может быть надежно оценена;

4. существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

5. понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

Определение момента передачи продавцом покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, требует изучения условий сделки.

В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения.

В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или владения.

Если компания сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, то сделка не является продажей и выручка по ней не признается.

В ряде случаев компания может сохранять значительный риск, связанный с собственностью. Это происходит, когда:

1. продавец сохраняет ответственность за неудовлетворительное функционирование товара, не покрываемое стандартными гарантийными обязательствами;

2. получение выручки продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров;

3. отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией;

4. покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении дохода.

Если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, то сделка является продажей и выручка признается.

Выручка признается только тогда, когда существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено возмещение или не устранена неопределенность.

Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении получения суммы, уже включенной в выручку, то недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке или какому-либо событию, признаются одновременно. Этот процесс обычно называется соотнесением доходов и расходов. Расходы, в том числе гарантийные обязательства и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены, если выполнены другие условия, необходимые для признания выручки. Однако выручка не может быть признана, если расходы не могут быть надежно оценены. В таких условиях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства.

В случае предоставления услуг, признание выручки осложняется тем фактом, что зачастую сложно достоверно оценить все затраты, поскольку период предоставления услуг может быть длиннее определенного ранее периода или длиннее одного финансового года.

Когда результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надежно оценен, выручка от этой сделки должна признаваться не одномоментно, а в зависимости от степени завершенности сделки на отчетную дату.

Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

1. сумма выручки может быть надежно оценена;

2. существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

3. степень завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;

4. затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.

Признание выручки по степени завершенности сделки часто называется методом по степени завершенности. Согласно этому методу, выручка признается в том же периоде, когда предоставляются услуги.

В случае, когда возникает неопределенность по поводу получения суммы, уже включенной в выручку по предоставленным услугам, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается как расход, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Оценка результата по степени завершенности осуществляется следующим образом.

Оценка «по проценту завершения». Степень завершенности договора может быть определена различными методами. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. В зависимости от характера договора эти методы могут включать:

1. отчеты о выполненной работе;

2. расчетное количество услуг, предоставленных на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;

3. пропорциональное соотношение затрат по договору, понесенных на дату составления отчета, к оценочной величине общих затрат по сделке. В затраты, понесенные на дату составления отчета, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные суммарные затраты по сделке включаются только те из относящихся к услугам затрат, которые уже предоставлены или должны быть предоставлены.

Предоплаты и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают предоставленных услуг.

Оценка линейным методом. В случае, когда услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного равномерного метода в течение данного времени, если только нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности.

В случае, когда какое-либо определенное действие является намного более значительным, чем другие, признание выручки откладывается до осуществления этого действия.

Если результат сделки, предполагающей оказание услуг, не может быть оценен надежно, то выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых затрат на отчетную дату.

На начальных стадиях исполнения сделки часто бывает трудно надежно оценить ее результат. Тем не менее, может существовать вероятность того, что компания компенсирует затраты, понесенные при реализации сделки. Поэтому выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат.

В случае, когда результат сделки не может быть оценен надежно и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесенные затраты признаются убытками.

Когда неопределенности, препятствовавшие надежной оценке результата договора, устраняются, выручка признается в соответствии с основными условиями признания выручки.

Сейчас очень распространены договора, определяющие условия использования различными компаниями активов других компаний.

Наиболее часто встречающийся пример — использование различных лицензий (на программное обеспечение, на теле- и радиовещание и т.д.).

Выручка, возникающая от использования другими организациями активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, признается тогда, когда выполняются следующие критерии:

1. существует вероятность получения компанией будущих экономических выгод;

2. величина их может быть надежно определена.

Выручка в этих случаях должна признаваться в следующем порядке:

1. проценты должны признаваться с использованием метода эффективной ставки процента (МСФО 39);

2. лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора;

3. дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплат.

Процентный доход включает сумму амортизации любой скидки (дисконта), премии или иной разницы между первоначальной балансовой стоимостью долговой ценной бумаги и ее стоимостью на момент погашения.

Надо помнить, что если есть невыплаченные проценты, накопленные до приобретения процентных инвестиций, то последующее получение процентов распределяется на два периода — до приобретения и после приобретения.

Часть «после приобретения» признается в качестве выручки.

Часть «до приобретения», т.е. когда дивиденды по долевым ценным бумагам объявляются из чистой прибыли, полученной до момента их приобретения, вычитается из первоначальной стоимости ценных бумаг.

Если такое распределение трудно осуществить иначе, чем арбитражным способом, то дивиденды признаются в качестве выручки, если только они, очевидно, не представляют собой погашение части первоначальной стоимости долевых ценных бумаг.

Лицензионные платежи начисляются в соответствии с условиями соответствующих договоров, и обычно признаются на договорной основе, если только с учетом содержания договора для признания выручки не оказывается более подходящей иная систематическая и рациональная основа.

В любом случае, выручка признается только тогда, когда существует вероятность, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию.

Если возникает неопределенность по поводу получения суммы, признанной выручкой, то недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Ниже предложены примеры для демонстрации применения МСФО 18, чтобы прояснить их содержание в ряде коммерческих ситуаций.

Примеры фокусируются на конкретных аспектах сделки и не являются всесторонним анализом всех значимых факторов, которые могли бы повлиять на признание выручки.

При использовании примеров предполагается, что:

1. сумма может быть надежно оценена;

2. существует вероятность того, что будущие выгоды поступят компании;

3. затраты, понесенные или ожидаемые, могут быть надежно оценены.