Резервы, их оценка, признание и раскрытие в отчетности

Основная цель, сфера применения и основные определения стандарта

Цель МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» состоит в установлении критериев признания и количественной основы для оценки резервов, условных обязательств и условных активов, а также в определении требований к раскрытию соответствующей информации в финансовой отчетности.

Резервы создаются для обеспечения исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. В отдельных случаях резервы используются для обеспечения эффекта «сглаживания» прибыли: в благоприятные годы суммы резервов завышаются, что приводит к сокращению прибыли, а при неблагоприятных условиях расходы покрываются за счет созданных резервов, тем самым прибыль искусственно завышается.

Резервы, сформированные для покрытия расходов в связи с реорганизацией, также иногда используются не по назначению, особенно при проведении операций поглощения.

МСФО (IAS) 37 — небольшой по объему стандарт, его требования распространяются на порядок создания резервов на основе существующих обязательств.

Условные обязательства не отражаются в отчете о финансовом положении, но раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности, чтобы дать возможность пользователям получить полное представление о финансовом положении организации.

Условные активы — это предполагаемые поступления денежных средств, получение которых характеризуется неопределенностью. МСФО (IAS) 37 дает им определение и предписывает требования по раскрытию их с точки зрения порядка включения в финансовую отчетность.

МСФО (IAS) 37 должен применяться всеми организациями для учета резервов, условных обязательств и условных активов, за исключением тех, которые:

1. возникли из финансовых инструментов, учитываемых по справедливой стоимости;

2. возникли в страховых компаниях в результате действия договоров с держателями страховых полисов;

3. относятся к сфере применения других МСФО.

В тех случаях, когда другие МСФО содержат положения, регламентирующие учет специальных резервов, условных обязательств и условных активов, вместо МСФО (IAS) 37 компании должны применять соответствующий стандарт.

Термин «резерв» также используется при наименовании регулирующих статей, таких как амортизация, обесценение активов и сомнительные долги, которые представляют собой корректировку балансовой стоимости активов и не подпадают под действие МСФО (IAS) 37.

МСФО (IAS) 37 применяется к учету резервов, предназначенных для целей реорганизации, включая прекращенную деятельность.

Требования МСФО (IAS) 37 распространяются на:

1. финансовые инструменты и гарантии, которые не учитываются по справедливой стоимости;

2. резервы, условные обязательства и условные активы страховых компаний, за исключением тех, которые возникли в результате действия договоров с держателями страховых полисов.

В МСФО (IAS) 37 используются следующие термины.

Резерв — это обязательство, неопределенное по времени или сумме исполнения.

Обязательство — это текущая обязанность, возникшая в результате произошедших в прошлом событий, урегулирование которой произойдет путем оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Обязывающее событие — это событие, которое создает юридическое или традиционное обязательство, в результате которого у компании не существует альтернативы его погашению.

Правовое обязательство — это обязательство, которое вытекает из:

1. ясно выраженных или подразумеваемых условий договора;

2. законодательства;

3. другого применимого права.

Традиционное обязательство возникает, когда:

1. компания подтверждает принятие на себя определенных обязанностей в соответствии со сложившейся практикой, политикой или заявлением;

2. компания сформировала ожидание того, что она исполнит указанные обязанности.

Условное обязательство — это:

1. возможное обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено наступлением или ненаступлением неопределенных событий в будущем;

2. текущее обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, но не признается в связи с тем, что маловероятно, что потребуется отток ресурсов, содержащих экономическую выгоду, или величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Условное обязательство в отчете о финансовом положении не признается. Компания должна раскрывать информацию об условном обязательстве, за исключением случаев, когда уплата маловероятна.

В банковском секторе получила распространение практика раскрывать все условные активы и обязательства в отдельном примечании.

Для получения управленческой информации в компаниях все более распространенной становится практика учета условных активов и условных обязательств в отдельных учетных регистрах.

Условный актив — это возможный актив, который возникает в результате происшедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут или не произойдут неопределенные события, не находящиеся под полным контролем компании.

Обременительный договор — это договор, в соответствии с которым расходы, связанные с выполнением договорных обязательств, превышают получаемые экономические выгоды.

Реорганизация — это запланированная и контролируемая руководством компании программа, которая предусматривает значительные изменения объемов коммерческой деятельности или способов ведения коммерческой деятельности.

Резервы отличаются от других обязательств (кредиторской задолженности поставщикам и подрядчикам и начислений), так как для них характерна неопределенность сроков погашения или суммы расходования средств при погашении.

Несмотря на то, что сумма начислений и срок их оплаты иногда определяются оценочно, неопределенность в данном случае значительно меньше, чем в отношении резервов.

Начисления часто отражаются в составе кредиторской задолженности, в то время как резервы отражаются обособленно.

Резерв следует учитывать только в тех случаях, когда:

1. компания имеет текущее обязательство, правовое или традиционное, обусловленное произошедшим в прошлом событием;

2. вероятно, что для погашения обязательства потребуется отток экономических выгод;

3. величину обязательства можно обоснованно оценить.

Расчетная сумма резерва — это наилучшая оценка расходов, необходимых для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату или для его передачи третьей стороне на указанную дату.

При оценке резерва:

1. принимаются во внимание существующие риски и неопределенность. При этом неопределенность не может служить достаточным основанием для создания неоправданно больших резервов или преднамеренного завышения обязательств;

2. сумма резерва дисконтируется, когда временная стоимость денег существенна, по ставке дисконтирования до учета налогообложения. При дисконтировании производится наращение суммы резерва с течением времени, которое учитывается как процентные расходы;

3. принимаются во внимание будущие события, такие как изменения законодательства и технологии производства, если имеются убедительные доказательства того, что они произойдут;

4. не учитывается прибыль от выбытия активов, даже если ожидаемое выбытие тесно связано с событием, в результате которого формируется резерв.

Резервы следует пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения наилучшей оценки на отчетную дату.

Если становится очевидным, что выплаты не потребуется, то резерв следует сторнировать.

МСФО (IAS) 37 запрещает создавать резервы на покрытие будущих операционных убытков. Будущие операционные убытки не отвечают определению обязательства и не соответствуют критериям признания резервов.

Резерв подлежит признанию, если:

1. компания имеет текущее обязательство, правовое или традиционное;

2. вероятно, потребуется выплатить некоторую сумму средств;

3. обязательство можно оценить.

Если все три условия одновременно не выполняются, то резерв не создается

Величина резерва определяется, исходя из наилучшей оценки расходов, требуемых для погашения обязательства по состоянию на отчетную дату.

Резерв — сумма, которая могла бы быть уплачена при исполнении обязательства по состоянию на отчетную дату, или при его передаче третьей стороне на указанную дату.

Оценка суммы резерва производится на основе профессионального суждения руководства с учетом опыта по аналогичным операциям и, в некоторых случаях, по результатам заключения независимых экспертов. Дополнительными основаниями для определения величины резервов могут служить события, произошедшие после отчетной даты.

Размер резерва зависит от вероятности возникновения убытков. Если возможно несколько вариантов развития событий, то в расчет принимается средневзвешенное значение соответствующих им оценок резерва.

Сумма резерва оценивается до налогообложения.

Когда невозможно дать надежную оценку, существует обязательство, которое нельзя отразить в учетных записях. Такое обязательство признается условным и раскрывается в финансовой отчетности.

При оценке суммы резерва следует принимать во внимание существующие риски и неопределенность.

Риск указывает на возможность различных вариантов развития событий. Корректировка с учетом риска может увеличить оценку обязательства. Здесь необходима осторожность, чтобы не допустить завышения величины дохода или активов, или занижения расходов или обязательств.

Неопределенность не является основанием для формирования неоправданно больших резервов или для преднамеренного завышения суммы обязательств.

По каждому виду резервов компания обязана раскрывать следующую информацию:

1. балансовую стоимость на начало и на конец отчетного периода;

2. резервы, созданные в отчетном периоде, включая увеличение существующих резервов;

3. использованные суммы, т.е. суммы, выплаченные за счет резерва в течение отчетного периода для покрытия понесенных расходов;

4. неиспользованные суммы, компенсированные в течение отчетного периода;

5. наращение в течение отчетного периода дисконтированной суммы резервов в связи с приближением периода вероятной уплаты, а также вследствие изменения ставки дисконтирования.

Сравнительную информацию за предыдущие отчетные периоды приводить не требуется.

При определении, какие именно резервы или условные обязательства могут быть объединены в класс, необходимо рассмотреть, достаточно ли однороден характер статей для такой группировки.

Таким образом, можно объединять в один вид резервы по гарантийным обязательствам, предоставляемым по различным видам товаров. В то же время было бы неверным отражать как единый класс резервы по гарантийным обязательствам и резервы на выплаты по судебным искам.

Когда в результате одних и тех же обстоятельств одновременно возникают резерв и условное обязательство, компания раскрывает информацию так, чтобы показать взаимосвязь резерва и условного обязательства.

5.4.«Налоги на прибыль» (МСФО 12)