Существенные отличия учета основных средств по МСФО от требований РСБУ

Учет основных средств в российском бухгалтерском учете регламентируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств»⁶ и Методическими указаниями по учету основных средств⁷.

Фактическая стоимость. В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета основные средства стоимостью менее 10 тыс. руб. могут быть списаны на расходы в момент передачи в эксплуатацию. МСФО 16 не содержит подобных исключений и предполагает, что основные средства будут отражаться в отчетности, если удовлетворяют условиям признания вне зависимости от их стоимости.

Амортизация. В соответствии с МСФО амортизация рассчитывается с учетом ликвидационной стоимости объекта основных средств. Российский бухгалтерский учет предполагает, что базой для начисления амортизации является фактическая стоимость приобретения объектов основных средств. Также МСФО 16 предполагает, что срок полезного использования и метод начисления амортизации анализируются на предмет пересмотра и при необходимости могут быть изменены. Изменение сроков и метода амортизации не потребует пересмотра ранее отнесенных на расходы сумм амортизации. В соответствии с ПБУ 6/01 способ начисления амортизации применяется в течение всего срока эксплуатации основных средств и на практике крайне редко пересматривается. Если компания решит, что метод или срок полезного использования актива был определен неправильно, то изменения должны быть отражены во всех предшествующих периодах.

Обесценение. В российской практике учета отсутствует концепция обязательного проведения переоценки объектов основных средств на предмет обесценения, которая изложена в МСФО 36 «Обесценение активов» и обязательна при учете основных средств по международным стандартам финансовой отчетности.

Затраты на демонтаж. Российские нормы бухгалтерского учета требуют отнесения затрат на демонтаж оборудования с земельного участка и рекультивацию земель на затраты отчетного периода. В соответствии с МСФО такие затраты капитализируются в стоимости земельного участка и амортизируются.

Переоценка. В соответствии с МСФО сумма уменьшения стоимости объекта основных средств, превышающая сумму ранее созданного в отношении этого объекта резерва переоценки, в части превышения относится к расходам отчетного периода. Такие финансовые потери компании в российском бухгалтерском учете относятся на нераспределенную прибыль. Как видно из вышеприведенного сравнения, существуют значительные отличия в учете основных средств в соответствии с МСФО и РСБУ, при этом некоторые концепции, являющиеся ключевыми в МСФО, в российских стандартах отсутствуют. Поэтому компании при переходе на МСФО должны быть готовы к тому, что стоимость основных средств по МСФО может существенно отличаться от стоимости основных средств по российской отчетности.

33. Финансовые инструменты по МСФО

МСФО (IAS) 32 регламентирует раскрытие информации о финансовых инструментах, а также устанавливает критерии их отнесения к категориям «долг» и «капитал», в то время как МСФО (IAS) 39 регулирует порядок признания, списания, оценки и учета хеджирования.

Два указанных стандарта содержат подробные методические указания по бухгалтерскому учету финансовых инструментов. Потребность в таких методических указаниях давно назрела, поскольку финансовые инструменты составляют значительную часть активов и обязательств многих компаний, особенно финансовых институтов.

Финансовые инструменты составляют значительную часть активов и обязательств многих организаций, особенно финансовых институтов. Они также играют главную роль в обеспечении эффективного функционирования финансовых рынков.

Финансовые инструменты, включая производные, могут выступать в качестве полезных средств управления рисками, но и сами они могут нести высокие риски. В последние годы произошло немало «катастроф», связанных с производными инструментами и иными финансовыми инструментами.

Данные стандарты требуют от компаний сразу раскрывать в отчетности информацию о масштабах и последствиях использования ими финансовых инструментов, а не оставлять проблемы скрытыми.

Данные стандарты применяются ко всем компаниям, составляющим отчетность в соответствии с МСФО.

Для того чтобы пользователи могли понять, почему компании используют именно финансовые инструменты и каким они подвержены рискам, МСФО (IAS) 32 требует раскрывать информацию о:

• рисках, связанных с финансовыми инструментами компании;

• политике руководства по управлению указанными рисками;

• учетной политике в отношении данных инструментов;

• характере финансовых инструментов и степени их использования компанией;

• целях хозяйственной деятельности, достижению которых они служат.

МСФО (IAS) 32 исходит из определений обязательств и капитала, сформулированных в «Основах МСФО», аналогичных тем, которые используются многими национальными органами, устанавливающими стандарты:

• Финансовый инструмент является обязательством бухгалтерским, если он представляет собой договорное обязательство о передаче денежных средств или иных финансовых активов. Финансовые затраты, связанные с обязательствами, отражаются как расход.

• Финансовый инструмент является капиталом, если он свидетельствует об остаточной доле в активах компании после вычета всех ее обязательств. Выплаты капитала рассматриваются как распределение прибыли, а не как расход.

МСФО (IAS) 39 разделяет финансовые активы и финансовые обязательства на четыре класса (плюс один возможный вариант учета) следующим образом:

• торговые активы и обязательства, включая все производные инструменты, не являющиеся хеджами, оцениваемые по справедливой стоимости с отнесением ее изменения на прибыли и убытки – все прибыли и убытки признаются в отчете о прибылях и убытках на момент их возникновения;

• займы и дебиторская задолженность, которые обычно отражаются по амортизируемой стоимости, как и большинство обязательств;

• ценные бумаги, удерживаемые до их погашения, также учитываемые по амортизированной стоимости;

• все прочие финансовые активы, классифицируемые как имеющиеся для продажи и оцениваемые по справедливой стоимости, при этом вся прибыль и убытки от переоценки относятся на капитал. При их выбытии прибыль и убытки, ранее отнесенные на капитал, переводят на прибыль или убыток.

Кроме того, существует возможность учитывать любой финансовый актив или обязательство по справедливой стоимости с отнесением ее изменения на прибыли и убытки.

Справедливая стоимость – единственный способ оценки, который позволяет отразить риск, присущий производным инструментам. Информация, которую исключительно важно довести до сведения инвесторов, должна разъяснять характер связанных с ними прав и обязательств. Справедливая стоимость делает производные инструменты зримыми, поэтому проблемы более не остаются скрытыми.

Операции хеджирования используются банками и компаниями для уменьшения существующих рыночных процентных и валютных рисков. Это предполагает использование фьючерсов, свопов и опционов. Эффективность стратегии хеджирования определяется не прибылью по операции самого хеджирования, а тем, насколько эта прибыль компенсирует результаты операции с хеджируемым объектом.

МСФО (IAS) 32 устанавливает принципы для разграничения обязательств и капитала. Классификация финансового инструмента в большей степени определяется его экономической сущностью, нежели правовой формой.

Инструмент представляет собой обязательство, когда эмитент обязан или может быть обязан передать его владельцу либо денежные средства, либо иной финансовый актив. Это отличает обязательства от капитала. Инструмент классифицируется как капитал, когда он представляет остаточную долю в чистых активах эмитента.

В соответствии с МСФО (IAS) 39 компания должна признавать финансовый актив или обязательство в бухгалтерском балансе только в том случае, когда она становится стороной контракта, обязанной по инструменту.

Первоначальная оценка: финансовые активы и обязательства первоначально оцениваются по справедливой стоимости. Обычно она совпадает со справедливой стоимостью предоставленного (за актив) или полученного (за обязательство) возмещения. Если же это не так, то любое различие учитывается исходя из сущности операции.

34. Учет нематериальных активов по МСФО

Нематериальный актив, согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» – идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, который содержится для использования при производстве или предоставлении товаров и услуг, для сдачи имущества в аренду другим компаниям или для административных целей.

В качестве примеров НМА в Стандарте приводятся: компьютерное программное обеспечение, патенты, авторские права, кинофильмы, списки клиентов, права обслуживания ипотеки, лицензии, импортные квоты, франшизы, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт. Однако далее, делается оговорка, что «не все описанные статьи отвечают определению нематериального актива, то есть, критериям идентифицируемости, контроля над ресурсами и наличия будущих экономических выгод». Таким образом, при постановке на баланс актива в качестве НМА, необходимо обратить внимание на соответствие его определению нематериального актива и критериям признания. Данное требование применяется к затратам, понесенным на начальном этапе в связи с приобретением или внутренним производством нематериального актива, а также к последующим затратам на его приращение, частичную замену или обслуживание.

В Принципах подготовки и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО изложены критерии признания, общие для всех активов, а именно:

- существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды; - стоимость актива может быть надежно оценена.

В Стандарте выделяются три определяющих признака нематериальных активов:

- идентифицируемость; - подконтрольность компании; - способность приносить экономические выгоды.

1. Себестоимость отдельно приобретенного НМА включает его покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению.

После признания нематериального актива организации следует выбрать одну из двух моделей учета, а именно:

1. Модель учета по себестоимости, при использовании которой после первоначального признания нематериальный актив учитывается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения;

2. Модель переоценки, в случае применения которой после первоначального признания после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной сумме, которая представляет собой его справедливую стоимость на дату переоценки минус любая последующая накопленная амортизация и любые последующие накопленные убытки от обесценения. Для целей переоценки, справедливая стоимость должна определяться со ссылкой на активный рынок. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости актива от его справедливой стоимости.

Если НМА переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки либо:

1. пересчитывается заново пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива с тем, что после переоценки балансовая стоимость актива была равна его переоцененной стоимости;

2. элиминируется против валовой балансовой стоимости, а чистая величина пересчитывается до переоцененной величины актива.

Если балансовая сумма НМА повышается в результате переоценки, то это увеличение должно отражаться непосредственно в капитале под заголовком „прирост от переоценки". Однако это увеличение подлежит признанию в прибыли или убытке в той степени, в которой оно реверсирует убыток от переоценки по тому же активу, ранее признанный в прибыли или убытке.

В случае, если балансовая стоимость НМА уменьшилась в результате переоценки, то такое уменьшение подлежит признанию в прибыли или убытке. Однако убыток от переоценки должен дебетоваться непосредственно на капитал под заголовком „прирост от переоценки" при наличии любого кредитового сальдо в приросте от переоценки в отношении того же самого актива.

Нематериальный актив с ограниченным сроком полезной службы амортизируется. Амортизируемая сумма НМА с ограниченным сроком полезной службы должна распределяться на систематической основе на протяжении этого срока. Амортизация актива должна начинаться, когда он доступен для использования, т.е. когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями администрации. Амортизация актива должна прекращаться на более раннюю из двух дат: дату его классификации как предназначенного для продажи или дату прекращения его признания. Используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод. Если такой график не может быть надежно определен, то должен использоваться метод равномерного начисления. Амортизационное отчисление за каждый период подлежит признанию в прибыли или убытке.

НМА с неограниченным сроком полезной службы не подлежит амортизации. Организация обязана тестировать НМА с неограниченным сроком полезной службы на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой суммы с его балансовой стоимостью на ежегодной основе и всегда при наличии признака возможного обесценения НМА.

Для каждого класса нематериальных активов организация должна раскрывать следующую информацию, разграничивая внутренне созданные нематериальные активы и другие нематериальные активы:

1. является ли срок полезной службы неограниченным или ограниченным, и, в последнем случае, указывать срок полезной службы или примененные нормы амортизации;

2. методы амортизации, применявшиеся к нематериальным активам с ограниченным сроком полезной службы;

3. валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (агрегированную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

4. линейную статью (статьи) отчета о прибылях и убытках, в которую включена любая амортизация нематериальных активов;

5. сверку балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающую:

6. приращения, с раздельным указанием тех, которые получены от внутреннего развития, приобретены отдельно, и тех, которые получены через объединения предприятий;

7. активы, классифицированные как предназначенные для продажи, или включенные в группу выбытия, классифицированную как предназначенная для продажи и другие выбытия;

8. увеличения или уменьшения стоимости, возникающие в течение периода в результате переоценок и убытков от обесценения, признанных или реверсированных непосредственно на счете капитала;

9. любую амортизацию, признанную в течение периода;

10. чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в валюту отчетности, а также при пересчете зарубежной деятельности в валюту отчетности организации;

11. другие изменения балансовой стоимости в течение периода.