Тема 8. Нормативный учет затрат и калькулирования себестоимости продукции

Что собой представляет процесс планирования?

2. Какие виды планирования используются в управленческой деятельности?

3. Дайте определение бюджету.

4. Каково назначение бюджетов?

5. Из каких стадий состоит процесс бюджетирования (разработки бюджетов)?

6. От каких факторов зависит конкретная форма бюджета предприятия?

7. Что собой представляют текущие операционные бюджеты предприятия?

8. Каковы отличия между гибким бюджетом и статическим?

9. Что собой представляет генеральный бюджет предприятия?

10. Какую информацию предоставляет анализ отклонений?

Нормативный учет затрат и калькулирование себестоимости продукции представляют собой систему: разработки норм и нормативов на используемые в производстве ресурсы, составления на их основе плановых нормативных калькуляций, отражения фактических издержек с подразделением их на затраты по нормам и отклонениям от них, оперативного и последующего анализа отклонений с выделением не только размеров отклонений, но и мест их возникновения, причин и виновников. Данные нормативных калькуляций служат для составления бюджетов предприятия, а, соответственно, и для оценки деятельности отдельных работников и предприятия в целом.

Метод нормативного учета затрат возник в 10-20 годах ХХ века в США. Впервые о системе «стандарт-кост» упоминается в начале ХХ века в книге Г.Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы».

В нашей стране толчком к внедрению нормативного учета в практику работы предприятий стало опубликование в 1933 году книги Д.Ч. Гаррисона «Стандарт-кост. Система нормативного учета себестоимости». Так, система «стандарт-кост» стала прообразом отечественной системы нормативного учета затрат.

«Стандарты» в западном учете заменяют понятие нормативов.

«Стандарт» – это количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство продукции, работ, услуг;

«кост» – это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

В основу нормативного калькулирования заложены следующие принципы:

- разработка норм и нормативов затрат и составление плановых нормативных калькуляций себестоимости на выпускаемые изделия;

- корректировка норм в течение отчетного периода под воздействием изменившихся условий производства либо цен на ресурсы;

- учет фактических производственных затрат с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от них;

- текущий и итоговый анализ причин и факторов, вызвавших отклонения фактических затрат от нормативных;

- определение фактической себестоимости продукции через суммирование нормативных затрат, отклонений и изменений норм.

Использование нормативного учета затрат дает предприятиям ряд преимуществ:

- разработанные нормы служат основой для планирования деятельности предприятия на краткосрочную и среднесрочную перспективы;

- с помощью нормирования затрат устанавливается контроль за издержками и минимизируются возможные потери за счет неэффективного использования ресурсов;

- величина нормативных затрат на единицу служит ориентиром при установлении цен на продукт;

- анализ отклонений фактических затрат от нормативных позволяет выявлять «узкие» места в деятельности предприятия и принимать обоснованные управленческие решения

- сокращение числа учетных записей снижает трудоемкость и упрощает учет.

Нормативное калькулирование, как правило, используется на предприятиях с массовым или крупносерийным производством с большим числом часто повторяющихся во времени операций. С другой стороны, нормативный метод учета затрат возможно также применять на предприятиях с единичным и индивидуальным производством продукции, в случае, если, при изготовлении разных продуктов имеют место общие операции и, таким образом, нормативные затраты на производство продукции будут определяться путем суммирования издержек на отдельные операции, комбинации которых и составляют производственный цикл.

Нормы и нормативы затрат всех видов ресурсов определяются заранее, то есть носят плановый характер. При этом, для разработки норм могут применяться два основных пути:

1) по фактическим данным предшествующих периодов;

2) по данным технического анализа.

В первом случае в качестве нормативных показателей затрат используется средний уровень потребления различных ресурсов за предыдущие годы. Применение таких норм порождает опасность перенесения в сегодняшние нормативы прошлых ошибок. С другой стороны, данный метод неприемлем для вновь созданных предприятий и предприятий с существенно изменившимися параметрами деятельности.

При втором варианте нормы определяются путем тщательного и подробного изучения операций, вызывающих затраты тех или иных ресурсов, с учетом всех факторов, которые могут оказать влияние на увеличение или уменьшение издержек.

С точки зрения эффективности использования второй метод является более предпочтительным, так как предоставляет возможность, по словам К. Друри, «сосредоточить внимание на изыскании наиболее рационального сочетания ресурсов, производственных технологий и качества продукта».

В зависимости от предъявляемых требований все нормы подразделяют на три группы:

- основные;

- идеальные;

- текущие.

Основные нормы используются предприятиями продолжительные периоды времени и являются базой для сравнения фактических затрат при определенных условиях и объеме производства.

Идеальные нормы являются, как правило, недостижимым эталоном затрат. Другими словами, это минимальные затраты ресурсов, возможные только при абсолютно рациональном производстве, исключающем любые сбои и остановки в произодственном цикле. На практике идеальные нормы, обычно, не выполняются и скорее служат ориентиром, чем реально достижимым результатом.

Текущие нормы определяют издержки, которые должны возникнуть при эффективном производстве. Они разрабатываются с учетом возможных незначительных отклонений от нормальных условий производства, в то же время, не предусматривают нерациональное использование ресурсов. Текущие нормы могут различаться в зависимости от их реальной достижимости: легко достижимые, трудно достижимые, либо очень жесткие.

На практике, чаще всего, используются текущие нормы затрат со средним процентом достижения: с одной стороны, они являются реальными, а, следовательно приближают показатели нормативной калькуляции к фактическим; с другой, служат стимулирующим фактором для работников, занятых в производственном процессе.

Нормативные затраты на производство продукции включают в себя шесть основных элементов:

1. Нормативное количество основных материалов.

2. Нормативная цена основных материалов.

3. Нормативное рабочее время.

4. Нормативная ставка оплаты труда.

5. Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов.

6. Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Нормативное количество или нормы расходов основных материалов устанавливаются исходя из специфики конкретного продукта и показывают, какое количество материалов необходимо для изготовления единицы продукции при заданной производственной технологии. Рассчитывается количество материалов, необходимых для выполнения каждой отдельной операции. Разработкой данных норм занимается производственно-технологический или планово-производственный отдел.

Нормативные цены на материалы устанавливаются отделом закупок на основе изучения ситуации на рынке, с учетом возможных изменений в уровне цен. При этом, должны быть учтены такие факторы, как: территориальная удаленность поставщика, условия доставки, предоставляемые скидки, гарантии качества и другие.

Нормативное рабочее время в расчете на единицу продукции показывает, какое количество человеко/часов необходимо для изготовления данного продукта при соблюдении определенной технологии. Оно рассчитывается путем детального анализа всех производственных операций и установления наиболее эффективных методов производства, использования оборудования и условий работы. При этом в нормативные трудозатраты включаются также неизбежные простои по объективным причинам. За расчет данных нормативов отвечает производственно-технологический отдел.

Нормативная ставка оплаты труда, обычно, соотвествует часовым тарифным ставкам, присваиваемым в соответствии с квалификацией и опытом рабочих. Тарифные ставки, в целом, определяются политикой предприятия и указываются в контрактах или трудовых договорах, заключаемых с работниками.

Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов определяется отношением общей планируемой суммы переменных общепроизводственных расходов к нормативной величине показателя, принятого за базу их распределения. Наиболее часто при нормативном методе учета затрат за базу распределения берутся нормо/часы трудозатрат, необходимые для изготовления единицы продукции.

Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов определяется отношением общей планируемой суммы постоянных общепроизводственных расходов к плановой производительности, выраженной в нормо/часах трудозатрат либо машино/часах работы оборудования.

Действующие на предприятии нормы могут пересматриваться с течением времени под влиянием внешних и внутренних факторов: если происходят изменения в уровне цен на рынке ресурсов, в технологии производства продукции, в ассортименте выпускаемой продукции и так далее.

Все используемые при учете себестоимости нормы объединяются в специальные карты-спецификации.

Нормативное калькулирование способствует реализации двух основных управленческих функции: планирования и контроля.

На основе заранее рассчитанных норм и нормативов затрат в системе управленческого учета на предприятия разрабатываются бюджеты и сметы для различных центров ответственности на предстоящий отчетный период. При этом, бюджеты и сметы, составляемые для отдельных центров ответственности, объединяются для расчета совокупных плановых издержек предприятия, а также предполагаемой прибыли. Бюджеты и сметы на основе нормативных значений затрат могут составляться как в жестких значениях, так и предусматривать различные уровни деловой активности предприятия, то есть в адаптированных к реальному объему производства суммах. Бюджет, включающий прогнозные данные для разных уровней выпуска продукции в диапазоне релевантности, называется гибким.

Важнейшим элементом нормативного учета является учет по отклонениям.

В соответствии с фактически полученными результатами за отклонение от заданных показателей по различным статьям издержек будут нести ответственность конкретные лица (линейные менеджеры). Выявление и учет отклонений, отражаемые в отчетах центров ответственности, обеспечивают постоянный контроль за уровнем затрат и эффективностью использования всех видов ресурсов.

Как правило, на предприятиях производят факторный анализ отклонений с обязательным выявлением причин и виновников, а также возможных последствий возникших отклонений. На основе проведенного анализа вырабатываются меры корректирующего воздействия, направленные на уменьшение или исключение отклонений в будущем.

Все отклонения по содержанию можно подразделить на три группы: отрицательные, положительные и условные.

Отрицательные отклонения могут быть вызваны перерасходом сырья и материалов, простоями и непроизводительными трудозатратами, внеплановым ремонтом оборудования и так далее.

Положительные отклонения на практике встречаются реже и свидетельствуют о достижении экономии в использовании различных видов ресурсов, повышении производительности труда, более эффективном использовании оборудования, а, иногда, и о том, что заданные нормативы затрат были завышены.

Условные отклонения могут носить как положительный, так и отрицательный характер, и могут возникнуть в результате различий в методике составления сметной и нормативной калькуляций.

Контрольные вопросы к теме:

1. Что собой представляет нормативный метод учета затрат?

2. Каковы основные признаки нормативного калькулирования?

3. Какие функции управления реализуются в нормативном учете затрат?

4. Как нормативное калькулирование используется для решения управленческих задач?

5. Какие существуют способы разработки нормативов?

6. Какие виды норм и нормативов существуют?

7. Из каких элементов складывается нормативная себестоимость продукции?

8. Кто несет ответственность за разработку норм и нормативов затрат?

9. Что собой представляет анализ отклонений?

10. Какие виды отклонений затрат могут быть выявлены?

Тема 9. Система «Директ-костинг»

Системы управленческого учета, применяемые на западных предприятиях, характеризуются многими признаками, которые можно положить в основу их классификации. Один из таких признаков – полнота включения затрат в себестоимость готовой продукции (выполненных работ, указанных услуг). Согласно данному признаку выделяют систему полного включения затрат в себестоимость продукции – учет полной себестоимости, и систему неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку, например по признаку зависимости расходов от объема производства – систему «директ-костинг».

Система «директ-костинг» представляет собой систему управленческого учета, основанную на классификации затрат на постоянные (периодические) и переменные (приходящиеся на единицу готового продукта), включающую в себя учет и анализ затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а также учет финансовых результатов деятельности и принятие оперативных управленческих решений.

Сущностью и основной характеристикой «директ-костинга» является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства, при этом на себестоимость продукции относят только переменные затраты, постоянные расходы не относят при калькулировании на себестоимость единицы продукции. То есть, идея состоит в том, что определение переменных затрат по производству и реализации готовой продукции более важно для принятия управленческих решений, чем определение данных о постоянных затратах, на величину которых руководитель не оказывает оперативного влияния. Одним из ключевых показателей системы "директ-костинг" является маржинальный доход или сумма покрытия, представляющий собой разницу между выручкой от реализации и переменными затратами. Величина маржинального дохода, определенная для конкретного вида продукции, показывает «вклад» данного товара в покрытие постоянных затрат и тем самым – в общую сумму прибыли предприятия.

Наименование «директ-костинг» («Direct-Costing-System») было впервые введено в 1936 году американским экономистом Д. Харрисом как учет прямых затрат. Это объясняется тем, что в начале применения данной системы в себестоимость включались только прямые переменные расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты периода. Таким образом, сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат.

В настоящее время, в результате постепенной трансформации, «директ-костинг» предусматривает учет себестоимости не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат.

Главной особенностью системы «директ-костинг» является то, что себестоимость продукции (работ, услуг) учитывается и планируется только в части переменных затрат. При этом постоянные расходы собирают на отдельном счете (или счетах) и с заданной периодичностью (например, один раз в месяц) списывают непосредственно на счет финансовых результатов. Другими словами, постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а как расходы периода относятся на уменьшение прибыли от реализации в том периоде, в котором они были произведены. В то же время, отдельный учет постоянных затрат дает возможность менеджерам осуществлять более оперативный их контроль и регулирование.

В качестве постоянных расходов выступают часть общепроизводственных расходов и все общехозяйственные расходы, которые только содействуют изготовлению продукции, непосредственно не участвуя в ее производстве. Это затраты, связанные с процессом обслуживания и управления и зависящие в большей мере от длительности отчетного периода. В системе «директ-костинг» по переменным затратам оцениваются и остатки готовой продукции на складе, и незавершенное производство на конец периода. При этом, ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить планирование, учет и контроль за счет резкого уменьшения числа калькуляционных статей затрат: себестоимость становится «более обозримой», а отдельные затраты – лучше контролируемыми.

Деление расходов на постоянные и переменные позволяет получить информацию о расходах, необходимую для принятия большого числа управленческих решений. В первую очередь, это касается решений в части оценки затрат при различной производительности.

Еще одно преимущество системы «директ-костинг» состоит в том, что ее применение позволяет использовать многоступенчатый принцип построения отчета о доходах. Отчет должен содержать такие показатели, как: выручка от реализации продукции (ВР), переменные затраты (ПЗ), маржинальный доход (МД = ВР – ПЗ), постоянные (фиксированные) затраты (ФЗ) и прибыль (П = МД – ФЗ). Таким образом, на первом этапе выявляется маржинальный доход, то есть сумма продаж за вычетом переменных затрат; а затем уже чистая прибыль предприятия без постоянных расходов. Данный подход усиливает контроль за формированием издержек обращения по местам возникновения затрат и по центрам ответственности, и, следовательно, позволяет менеджерам принимать более оперативные и эффективные управленческие решения.

При использовании «директ-костинга» размер прибыли определяется уровнем переменных производственных затрат, ценами продажи, структурой выпускаемой продукции и величиной постоянных издержек производства. В результате, такая учетная информация позволяет в оперативном порядке находить наиболее выгодные комбинации продажных цен и объема производства, быстро переориентировать производство в соответствии с меняющейся коньюнктурой рынка.

С помощью директ-костинга обосновываются важные управленческие решения, в том числе по оптимизации производственной программы, о целесообразности принятия к исполнению определенного заказа, о приобретении или замене оборудования, производстве полуфабрикатов или заказе их на стороне, выпуске побочной продукции, по вопросам ценовой политики и других.

Система «директ-костинг» позволяет:

- определять формы зависимости затрат от объемов производства;

- получать информацию о прибыльности или убыточности хозяйственной деятельности в зависимости от объема производства и продаж;

- рассчитывать критическую точку объема продаж;

- оптимизировать товарный ассортимент;

- прогнозировать поведение затрат в зависимости от различных факторов;

- принимать управленческие решения в условиях ограниченности какого-либо ресурса;

- проводить эффективную ценовую политику;

- решать тактические задачи управления предприятием.

На основе анализа переменных и постоянных издержек разрабатываются гибкие программы-сметы. Гибкие программы-сметы (гибкие бюджеты) составляются таким образом, что, хотя и ориентируются на исходную ожидаемую величину выручки, позволяют учесть возможные отклонения объема продаж и выручки от реализации и влияние этих отклонений на конечную величину прибыли. Они позволяют менеджеру рассчитать тот объем продаж, при котором достигается безубыточность предприятия, а затем оценить прибыльность при различных уровнях деловой активности.

В условиях рыночной экономики «директ-костинг» дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга – продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего краткосрочного предела цены (на уровне переменных затрат на изготовление).

Одним из важнейших преимуществ использования в учете системы «директ-костинг» является возможность изучения взаимосвязей и взаимозависимостей между объемом производства, затратами и прибылью. Ее применение позволяет управленческому аппарату заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом, делая возможным оценку прибыльности производства и продаж различных продуктов вне зависимости от общего спада или подъема объемов реализации, связанных с сезонностью продаж или другими факторами. С другой стороны, выявляя продукцию с большей рентабельностью, предприятие оптимизирует свой ассортимент.

Благодаря использованию «директ-костинга» значительно расширяются аналитические и контрольные возможности учета: анализируя поведение переменных и постоянных затрат зависимости от изменения объемов продаж, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению, особенно касающиеся выбора между альтернативными вариантами действий. Раздельное отражение в учете позволяет более четко отслеживать и контролировать как переменные, так и постоянные производственные издержки в разрезе подразделений предприятия, товарных групп и сегментов рынка. Кроме того, использование системы «директ-костинг» при составлении внутренней управленческой отчетности позволяет избежать излишней капитализации постоянных накладных расходов в периоды, когда спрос на производимую продукцию уменьшается и происходит накопление производственных запасов.

Вместе с тем, данная система имеет некоторые недостатки. Так, она не может быть использована для калькулирования фактической производственной себестоимости продукции за отчетный год. «Директ-костинг» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость с точки зрения возмещения всех затрат. В связи с чем, для определения полной себестоимости продукции, требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов. Кроме того, информация о себестоимости продукции, ограниченная переменными затратами, не может быть использована для прогнозирования рентабельности на основную продукцию предприятия в долгосрочном периоде: постоянные расходы остаются таковыми только в определенном интервале релевантности – при резком увеличении объема производства их уровень также возрастет, состав же переменных расходов, как правило, изменяется под влиянием изменения технологии и организации производства.

Надо отметить также тот факт, что ведение учетных работ в рамках системы «директ-костинг» осложняется трудностью подразделения издержек производства на переменные и постоянные (большая часть расходов предприятия носит полупеременный или условно-постоянный характер), особенно если учесть, что такая классификация не может быть неизменной на предприятии, а должна уточняться исходя из постоянно меняющихся условий хозяйствования.

Контрольные вопросы к теме:

1. В чем сущность системы «директ-костинг»?

2. В чем преимущества системы «директ-костинг» по сравнению с системой учета полных затрат?

3. Почему систему «директ-костинг» считают системой оперативного учета?

4. В чем преимущества гибких смет?

5. Для принятия каких управленческих решений предоставляет информацию система учета переменных затрат?

6. Что показывает маржинальный доход, исчисленный на единицу продукции?

7. Какие факторы влияют на величину прибыли при использовании системы «директ-костинг»?

8. Как планируется товарный ассортимент в условиях системы «директ-костинг»?

9. В чем состоят трудности практического применения системы «директ-костинг»?

10. Каковы недостатки системы «директ-костинг»?