Особенная часть 16 страница

В п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 18 января 2001 г. № 58 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов» нормы, защищающие инвестора от изменения законодательства принимающей стороны обозначены, именно как «дедушкина оговорка».

Вообще говоря, законодатель может предусмотреть иной вариант сохранения налогового бремени. В ст. 5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. № 1759‑1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» (в настоящее время утратил силу) был установлен налог на пользователей автомобильных дорог, исчисляемый как процент от выручки от реализации товаров (работ, услуг). Формально отменив данный налог с 1 января 2003 г., законодатель учел, что выручка от реализации, осуществленной до 1 января 2003 г., может поступить налогоплательщику и после указанной даты. Для этой ситуации законодатель предусмотрел в ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110–ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» обязанность по уплате этого налога, несмотря на его отмену. Данная норма была проанализирована в определении КС РФ от 8 июня 2004 г. № 229‑О и не была признана неконституционной. Интересно то, что, например, в соответствии с приложением 1 к Закону Нижегородской области «Об исполнении областного бюджета за 2012 год» указанный налог поступил в областной бюджет за данный год в сумме 718,4 тыс. руб.

Подобный вариант сохранения формально отмененных обязанностей – ст. 38 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 213–ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации…», в соответствии с которой, несмотря на отмену ЕСН с 1 января 2010 г., налогоплательщики данного налога были обязаны, в том числе, представить декларацию по ЕСН за 2009 год в 2010 году.

Следует иметь ввиду, что использование законодателем своего права (п. 4 ст. 5 НК РФ) и придание обратной силы акту законодательства о налогах, улучшающему положение налогоплательщиков, при всей привлекательности для некоторых частных субъектов, может иметь и отрицательные стороны. Прошлое, в отличие от будущего, относительно известно. Так, если законодатель решит придать обратную силу норме закона, вводящей дополнительные налоговые льготы (расходы, вычеты и т.п.) по конкретному налогу, то очевидно, что воспользоваться данной нормой сможет четко ограниченный круг лиц – те, кто фактически осуществляли в прошедшем периоде деятельность, облагаемую данным налогом (владели облагаемым имуществом) и соответствовали критериям для применения новых льгот (расходов, вычетов). Таким образом, будет нарушено право частного субъекта на информацию, поскольку в тот момент времени, когда он решал для себя вопрос об осуществлении соответствующей деятельности, полной информации об условиях налогообложения у него не имелось. При таких обстоятельствах конкретный частный субъект мог отказаться от планов по осуществлению налогооблагаемой деятельности (осуществлять ее в меньшем объеме), посчитав, что она не представляет для него интереса вследствие недостаточности льгот (расходов, вычетов). Если бы нормы о льготах (расходах, вычетах), были установлены сразу, а не вводились законодателем с обратной силой, круг лиц, осуществляющих облагаемую налогом деятельность (владеющих облагаемым имуществом), мог бы быть другим. Следует отметить, что в силу п. 1 ст. 56 НК РФ нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Распространение налоговых льгот на уже прошедший период времени может носить своеобразный «индивидуальный характер», поскольку воспользоваться ими сможет заранее известный круг лиц. Так, можно фактически освободить от некоторого налога за уже прошедший период времени конкретное лицо, прямо не называя его в нормативном акте, но, указав в акте совокупность критериев, которым только это лицо и соответствовало.

Один из примеров неудачного придания обратной силы нормативному правовому акту – Закон Нижегородской области от 1 сентября 2011 г. № 124–З «О внесении изменений в статьи 6 и 7 Закона Нижегородской области «О транспортном налоге». Данным актом по многим типам транспортных средств на 10 % снижена ставка транспортного налога. В соответствии со ст. 2 указанного Закона Нижегородской области, он вступает в силу с 1 января 2012 года, но сниженная ставка транспортного налога в отношении налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года. Таким образом, некоторые юридические и физические лица, владеющие определенными видами аналогичных транспортных средств, в итоге обязаны уплачивать транспортный налог за 2011 год по различным ставкам. При этом еще в постановлении Президиума ВАС РФ от 27 января 2009 г. № 11519/08 был сделан вывод о том, что у законодательного (представительного) органа субъекта РФ отсутствуют полномочия по установлению разных ставок транспортного налога для юридических и физических лиц на один и тот же вид транспортного средства, той же категории и мощности. Дифференциация ставок данного налога в зависимости от субъекта налогообложения федеральным законом не предусмотрена.

В процессуальных (процедурных) нормах, в том числе в налоговых, обратная сила нового закона не применяется – возможен только вариант завершения ранее инициированных процедур в соответствии с правилами, действовавшими на момент их начала (при прямом на то указании в новом законе). Косвенно данный вывод подтверждается, например, в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. № 137. Именно так урегулированы правила завершения некоторых налоговых процедур в ст. 10 Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 229–ФЗ, в ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137–ФЗ, в ст. 2 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. № 324–ФЗ.

В плане действия во времени реально действующего налогового права следует учесть правовую позицию, выраженную в постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. № 1‑П: в российской судебной системе толкование закона высшими судебными органами оказывает существенное воздействие на формирование судебной практики. По общему правилу, оно фактически – исходя из правомочий вышестоящих судебных инстанций по отмене и изменению судебных актов – является обязательным для нижестоящих судов на будущее время. Вместе с тем в качестве правового последствия такого толкования в тех случаях, когда в силу общеправовых и конституционных принципов возможно придание ему обратной силы, допускается пересмотр и отмена вынесенных ранее судебных актов, основанных на ином толковании примененных норм. Исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность, и основанных на нем правовых позиций КС РФ – не может иметь обратную силу постановление Пленума ВАС РФ или постановление Президиума ВАС РФ, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение лица, привлеченного или привлекаемого к административной ответственности. В результате такого толкования не может ухудшаться (по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике) и положение налогоплательщиков, поскольку – в силу ст. 54 и 57 Конституции РФ – недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе, как указано в постановлении КС РФ от 8 октября 1997 г. № 13‑П, в актах официального или иного толкования либо в правоприменительной практике.

Пример применения данного разъяснения – постановления Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2010 г. № 10914/09 и от 24 мая 2011 г. № 7854/09. Налоговый орган, ранее «проигравший» дело, обратился в суд с требованием о пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам, мотивируя свое заявление тем, что появилась новая практика ВАС РФ по соответствующему вопросу. Поскольку новая практика по существу ухудшила положение налогоплательщика, по мнению ВАС РФ, такой пересмотр невозможен. Однако необходимо иметь ввиду, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 сентября 2012 г. № 5183/12 дано толкование норм АПК РФ о пересмотре судебных актов по новым обстоятельствам при определении (изменении) судебной практики на уровне ВАС РФ. Исходя из данного толкования, по прошествии определенного времени (шесть месяцев со дня вступления в законную силу последнего судебного акта, принятием которого закончилось рассмотрение дела по существу) новая практика ВАС РФ уже не может быть основанием для пересмотра какого–либо судебного решения.

Признание, по сути, нормотворческих полномочий за высшими судебными органами в указанном акте КС РФ, порождает и ситуации, в которых действие во времени новой правовой позиции определяется по усмотрению самого суда. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. № 16848/11 установлено, что сформулированная в нем правовая позиция подлежит применению к отношениям, возникшим после опубликования настоящего постановления. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 25 июня 2013 г. № 10761/11, сформулированная в нем правовая позиция подлежит применению судами в делах, по которым к моменту опубликования данного постановления не вынесено решение судом первой инстанции. В п. 11 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. № 52 отмечается, что для постановлений, не содержащих оговорки об обратной силе, Пленум или Президиум ВАС РФ может определить границы применения сформулированной им правовой позиции, в частности посредством указания на дату возникновения или изменения правоотношений, к которым она применяется.

Следует, однако, учесть, что в постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. № 1‑П освещены только вопросы обратной силы толкования, содержащегося в актах высших судебных органов. Никаких сроков, по истечении которых следует учитывать новое толкование (аналогичных установленным в п. 1 ст. 5 НК РФ), не существует – новое толкование подлежит учету непосредственно с момента его появления. Суды обязаны учитывать новое толкование со дня размещения акта ВАС РФ в полном объеме на сайте ВАС РФ – п. 61.9 Регламента арбитражных судов Российской Федерации, утв. постановлением Пленума ВАС РФ от 5 июня 1996 г. № 7.

В рассматриваемом плане интересно постановление Большого сената Федеральной финансовой палаты Германии (BFH) от 17 декабря 2007 г. № GrS 2/04. Данным актом признано, что сформированная более 40 лет назад, в 1962 году, практика BFH по вопросу учета при налогообложении наследником убытков, не учтенных наследодателем, является ошибочной, эта практика подлежит изменению в худшую для налогоплательщиков сторону. Однако BFH постановил, что из соображений защиты доверия новый подход будет распространяться на случаи наследования, которые наступят после публикации данного постановления[369].

Как правило, перспективное действие нормативного акта законодательства о налогах не ограничивается во времени; налогообложение предполагается стабильным, исходя из норм данного акта. Но не исключаются и иные варианты. Так, законодатель зачастую предусматривает различные налоговые ставки для разных периодов и прямо указывает их в законе. Например, в п. 1 ст. 193 НК РФ предусмотрены ставки акциза раздельно на 2014 – 2016 годы (по многим позициям с их повышением на следующий год, либо даже на следующее полугодие). Однако утверждать, что тем самым законодатель принял на себя обязательство обеспечить по акцизам некую особую правовую определенность, нет оснований. Так, редакция ст. 193 НК РФ в 2011 году устанавливала, что ставка акциза на крепкий алкоголь (в т.ч. на водку) на 2013 год будет составлять 280 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в алкогольной продукции. Тем не менее, Федеральным законом от 28 ноября 2011 г. № 338–ФЗ ставка акциза по данной позиции на 2013 год была увеличена до 400 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в алкогольной продукции. Таким образом, осуществленное законодателем «предупреждение» о том, какой будет ставка акциза через два года, скорее дезориентировало налогоплательщиков, чем дало положительный результат. Соответственно, единственной гарантией правовой стабильности как была, так и остается правовая позиция КС РФ, выраженная в определении от 8 апреля 2003 г. № 159‑О – налогоплательщик может более–менее точно планировать свою деятельность в части обложения ее федеральными налогами только на месяц вперед.

Что касается действия актов налогового законодательства в пространстве, то каких–либо особенностей, присущих только налоговому законодательству, здесь не существует.

Федеральные акты налогового законодательства действуют на всей территории России, если только из самих актов не следует их применение на определенной локальной территории. Так, часть первая НК РФ действует на всей территории страны, а Федеральный закон от 20 июля 1997 г. № 110–ФЗ «О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери» действовал только на территории этих городов в 1997 ‑ 2005 годах. Федеральный закон от 31 мая 1999 г. № 104–ФЗ «Об особой экономической зоне в Магаданской области», содержащий нормы налогового права, действует на территории данной зоны (в административных границах города Магадана – ст. 3). Федеральный закон от 10 января 2006 г. № 16–ФЗ «Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» и корреспондирующие нормы НК РФ (в т.ч. п. 16.1 ст. 89, ст. 288.1, 385.1) в общем случае действуют на территории данной зоны (территория Калининградской области – ст. 2 Федерального закона).

При этом п. 2 ст. 11 НК РФ дает следующее определение: территория Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, – территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права

В ряде случаев в федеральном акте налогового законодательства прямо устанавливаются особенности его применения на определенной территории (обычно в ресурсном налогообложении). Так, подп. 8 п. 1 ст. 342 НК РФ регламентирует особенности исчисления НДПИ при добыче нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края. Статья 333.12 НК РФ устанавливает различные ставки водного налога при заборе воды из поверхностных и подземных водных объектов для бассейнов разных рек (озер) и экономических районов, а также для разных территориальных морей Российской Федерации и внутренних морских вод.

Иногда некоторые положения федерального налогового законодательства не применяются на определенных территориях в силу объективных причин. Например, поскольку на территории Нижегородской области не добывается нефть, для данной территории не актуальны нормы, регламентирующие исчисление и уплату НДПИ при добыче нефти.

Региональные (местные) акты налогового законодательства так же единообразно действуют на территориях соответствующих субъектов РФ (муниципальных образований), если только в самих актах не указаны особенности их применения на определенной локальной территории, либо данные особенности не следуют из федерального законодательства.

Например, с учетом положений Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 244–ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» с 1 июля 2009 г. применение игровых автоматов возможно только на территории специально созданных игорных зон. Соответственно, региональный налог на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ) с игровых автоматов в настоящее время не может взиматься вне игорных зон, иначе пришлось бы облагать налогом незаконную деятельность (наказуемую по ст. 14.1.1 КоАП РФ). Таким образом, положения гл. 29 НК РФ, относящиеся к игровым автоматам, фактически действуют только на территориях игорных зон.

В силу п. 2, 3 ст. 12 НК РФ региональные (местные) налоги в общем случае обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации (муниципальных образований). К примеру, Закон Нижегородской области от 27 ноября 2003 г. № 109–З «О налоге на имущество организаций» действует на всей территории Нижегородской области и никаких территориальных особенностей не имеет (и не может иметь, поскольку таких возможностей федеральное законодательство не предоставляет). Однако постановление городской Думы г. Н. Новгорода от 21 сентября 2005 г. № 50 «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности», предусматривает для определенных территорий Н. Новгорода собственные понижающие коэффициенты К2, используемые при расчете ЕНВД в сфере розничной торговли, бытового обслуживания, общественного питания и других видов деятельности. Следует отметить, что возможность «территориальной» привязки К2 следует из ст. 346.27 НК РФ – данный коэффициент может зависеть от особенности места ведения предпринимательской деятельности.

Относительно действия актов налогового законодательства по кругу лиц следует отметить, что права и обязанности, очевидно, возлагаются законодателем на тех лиц, которых он специально укажет в этом акте и на которых распространяется юрисдикция соответствующего публично–правового образования. Так, в нормативном правовом акте о конкретном налоге в качестве потенциальных налогоплательщиков могут быть указаны только организации (налог на прибыль организаций – гл. 25 НК РФ), либо только физические лица (НДФЛ – гл. 23 НК РФ), либо как организации, так и физические лица (транспортный налог – гл. 27 НК РФ). Пункт 1 ст. 87 НК РФ предусматривает, что налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Право на применение единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), как это следует из п. 1 ст. 346.2 НК РФ, есть у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся сельскохозяйственными товаропроизводителями.

Определенные особенности действия актов законодательства по кругу лиц, присущие только налоговому законодательству, имеют место, но немногочисленны. Например, публично–правовые образования не могут быть налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговым агентами), так как в соответствии со ст. 8, 11, 19, 24 НК РФ публично–правовые образования не входят в объем понятия «организация». В решении ВАС РФ от 19 ноября 2003 г. № 12358/03 сделан вывод, что муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором статья 11 НК РФ использует указанный термин. Кроме того, НК РФ специально исключает филиалы российских организаций из числа налогоплательщиков (ст. 19 НК РФ), но рассматривает в качестве потенциальных налогоплательщиков филиалы иностранных организаций, созданные на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 11, ст. 19 НК РФ).

Правила исчисления сроков, установленных в законодательстве о налогах и сборах, имеют определенные отличия от правил, установленных в иных нормативных правовых актах.

Первоначально следует привести справедливое мнение Е.В. Исаевой: для того, чтобы дать определение понятия «срок», требуется, в свою очередь, обратиться к содержанию понятия «время», более общему по отношению к понятию «срок». Если время существует объективно и находится вне какой бы то ни было зависимости от воли и сознания человека, то в сроках заключен некий субъективный момент: так или иначе каждый срок представляет собой средство соотнесения человеком осуществляемой им деятельности с частью общего потока времени, а также способ упорядочить эту деятельность путем установления для нее временных границ^[370]. Instans est finis unius temporis et principium alterius – момент есть конец одного периода времени и начало другого[371].

Соответственно, понятие «срок» имеет двойственную природу – как момент, либо как промежуток времени. Можно говорить о сроке – моменте времени и сроке – промежутке времени, с учетом того, что они существуют не изолированно – моменты порождают и завершают промежутки, промежуткам соответствуют свои моменты. В таком ключе сформулирован п. 1 ст. 6.1 НК РФ: сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.

В.Б. Исаков отмечает, что сроки являются достаточно распространенной на практике разновидностью юридических фактов. Сроки – такие юридические факты, которые могут выступать только как элементы фактического состава. Срок сам по себе, вне связи с ситуацией, иными юридическими фактами, никакого содержания не несет: он значим только как срок чего–либо. Отличительная черта срока – определенность его начального и конечного моментов. Отрезок времени, не имеющий четко фиксированных границ, не является сроком и не может использоваться, как юридический факт^[372]. По этой причине в ст. 6.1 НК РФ и в ст. 190 ГК РФ применено сходное правовое регулирование: срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить. Именно в этом проявляется важнейшее отличие правового срока от срока в общеизвестном значении – правовой срок должен быть однозначно определен или определим. В противном случае будет иметь место правовая неопределенность.

В соответствии с п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.

Принципиально важно то, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

С нерабочими праздничными днями проблем не возникает, поскольку они прямо названы в ст. 112 ТК РФ. Выходные дни (ст. 111 ТК РФ), вообще говоря, представляются по–разному разным категориям работников (при пятидневной рабочей неделе работникам предоставляются два выходных дня в неделю, при шестидневной рабочей неделе – один выходной день; общим выходным днем является воскресенье).

Тем не менее, на практике, для целей исчисления срока, определяемого в НК РФ в рабочих днях, в качестве выходных дней учитываются два дня – суббота и воскресенье (если только они не перенесены в соответствии с трудовым законодательством). При этом, поскольку сходное правовое регулирование произведено, например, в ч. 3 ст. 113 АПК РФ (в сроки, исчисляемые днями, не включаются нерабочие дни) возможно применить разъяснение, содержащееся в п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. № 99 «О процессуальных сроках»: к нерабочим дням относятся выходные и нерабочие праздничные дни. Выходными днями являются суббота и воскресенье, перечень нерабочих праздничных дней устанавливается трудовым законодательством Российской Федерации.

В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Формально, с точки зрения ст. 6.1 НК РФ наименьший промежуток времени, имеющий правовое значение для целей налогового права – один день. Однако, в некоторых нормах НК РФ имеет правовое значение последовательность событий (действий), даже имеющая место в течение одного дня. Так, в силу подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ вопрос применения налоговой ответственности зависит от того, в какой момент налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию – до или после того, как он узнал о назначении выездной налоговой проверки.

Что касается срока, исчисляемого месяцами, то в силу п. 5 ст. 6.1 НК РФ такой срок истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Поскольку в силу общей нормы п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало, представляет практический интерес определить: в какую дату истечет месячный срок, исчисляемый, например, со 2 июня 2014 г.? Данный вопрос разрешен, в частности, в «Обзоре законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за второй квартал 2004 года» (утв. постановлением Президиума ВС РФ от 6 октября 2004 г., вопрос 4), в п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. № 99 «О процессуальных сроках», в постановлении Президиума ВАС РФ от 5 марта 1996 г. № 7816/95 и в п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 99 «Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации». В приведенном примере месячный срок начнет исчисляться с 3 июня 2014 г., истечет 2 июля 2014 г., а 3 июля 2014 г. срок уже будет считаться пропущенным.

Специфическим для налогового права является срок, исчисляемый кварталами (истекает в последний день последнего месяца срока – п. 4 ст. 6.1 НК РФ). При этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года. Данный срок введен в НК РФ, поскольку ряд налогов исчисляется по итогам кварталов (НДС – ст. 163 НК РФ, водный налог – ст. 333.11 НК РФ, ЕНВД – ст. 346.30 НК РФ).

Следует отметить, что среди сроков на совершение некоторых действий, установленных в НК РФ, выделяются так называемые пресекательные сроки, по истечении которых право на совершение данного действия прекращается, срок не может быть продлен или восстановлен. Непосредственно в НК РФ термин «пресекательный срок» не используется. Изначально наличие таких сроков в налоговом законодательстве (в п. 3 ст. 48 и в п. 1 ст. 115 НК РФ) было выявлено в актах высших судебных органов (п. 20 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9, п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 (утратил силу)). Впоследствии законодатель с 1 января 2007 г. специально урегулировал эти сроки, как непресекательные, то есть возможные к восстановлению судом по ходатайству налогового органа. Тем не менее, акты ВС РФ и ВАС РФ сыграли свою роль: профессиональное сообщество склонилось к тому, что некоторые сроки, установленные в НК РФ, являются пресекательными. Необходимость наличия в налоговом праве пресекательных сроков прямо следует из постановлений КС РФ от 24 июня 2009 г. № 11‑П и от 20 июля 2011 г. № 20‑П: никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий.

В качестве примеров современных пресекательных сроков можно привести установленные в п. 3 ст. 46 НК РФ и в п. 1 ст. 47 НК РФ для налоговых органов сроки на внесудебное взыскание налогов (пени, санкций), а также трехлетний срок на подачу административного заявления о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога установленный в п. 7 ст. 78 НК РФ для налогоплательщиков.

Оценочные сроки в налоговом праве присутствуют, хотя и в незначительном объеме. Такие сроки не являются неопределенными, так как они обычно входят в интервал однозначно определенного срока (сроков). Например, в п. 7 ст. 101.4 НК РФ предусмотрено, что о времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. При этом срок рассмотрения акта не является бесконечным – он определяется в п. 5, 6 указанной статьи и составляет 10 рабочих дней по истечении одного месяца со дня получения акта проверенным лицом (его представителем). Тем не менее, заблаговременность извещения лица означает, что оно должно получить соответствующее извещение за разумный период до даты рассмотрения акта с тем, чтобы иметь возможность надлежащим образом подготовится. В постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. № 2823/11 разъяснено, что отсутствие в законе определенных и четко выраженных критериев оценки достаточности срока не освобождает правоприменителей, в том числе суды, от такой оценки, если это необходимо для квалификации правоотношений.

1.5. СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА. НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ

Основными субъектами налогового права и наиболее массовыми участниками налоговых правоотношений являются налогоплательщики (которые могут обязываться актом законодательства о налогах уплатить налог по результатам своей деятельности) и публично–правовые образования (имеющие право в данном случае получить налог). В то же время круг субъектов налогового права существенно шире.

В статье 9 НК РФ указаны участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах:

1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;

3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);