Комплексная оценка управленческой деятельности как элемент системы управленческого учета

Рис.2. Составные части аудита управленческой деятельности

В управленческой деятельности выделяют системный и функциональный аудит. Системный аудит - это перспектива в развитии контрольной деятельности, а функциональный - это реальность нашего времени. Функциональный аудит элементов системы управления - это процесс получения данных учета деятельности объекта контроля или его состояния по одному (ключевому) элементу системы управления и установление уровня соответствия данных учета заданным критериям, нормам и стандартам. Функциональный аудит определяется разделением труда аудиторов по элементам системы управления организации и квалификации. Например, аудит системы управления только по персоналу или по управленческим технологиям, или по стратегическому управлению (рис.3).

Рис.3. Состав базового набора функций управления в компании: а - управленческие функции, б - обслуживающие функции

Обобщенное суждение аудитора о соответствии реального состояния системы управления компании с требуемым формирует системный аудит.
В основе архитектуры аудита системы управления компании лежат три группы стандартов. Это стандарты на:

элементы управленческой деятельности и механизмы управления;

формы учета этих элементов;

технологию проведения аудита.

Разработка стандартов на ключевые элементы системы управления организации должна идти вместе с разработкой приемов и методов их проверки (форм учета). Существующая на сегодняшний день разобщенность между стандартизацией и отчетностью элементов систем управления существенно сдерживает их развитие. Лучше обстоит дело со стандартизацией процесса аудита. В общем виде разработаны международные нормативы аудита для бухгалтерского учета, принципы которых приемлемы и для других предметных областей аудита.

В настоящее время в России стали появляться первые публикации по комплексной оценке управленческой деятельности предприятия. Эта область менеджмента является одной из составляющих системы управленческого учета, основное назначение которого заключается в обеспечении функций сбора, систематизации и анализа информации, необходимой для принятия управленческих решений. Современные системы управленческого учета представляют собой не просто учетные системы, но являются частью системы управления организации и могут стать ее основным ядром.

Управленческий учет или Management Accounting возник на стыке двух дисциплин - учета и менеджмента. Менеджмент всегда нуждался в информации, но финансовый учет не мог дать менеджерам необходимую и достаточную информацию. Управленческий учет это не просто развитие бухгалтерского учета, это новая и интенсивно развивающаяся сейчас дисциплина. Управленческий учет развивается вместе с развитием менеджмента, информационными технологиями, рыночной средой.

Пользователями управленческого учета являются менеджеры всех уровней управления бизнесом предприятия. Он использует не только фактические данных о совершенных операциях, но и оценочные данные (аналитические показатели), данные о возможных событиях в будущем (планы и прогнозы). Управленческий учет представляет информацию для пользователей не только в денежном выражении и не только количественную, но и качественную.

Управленческий учет появился на Западе под влиянием развития и углубления рыночных процессов как элемент практической деятельности предприятий и фирм. На сегодняшний день он представляет собой систему управления предприятием, интегрирующую в себе различные подсистемы и методы управления для достижения единой цели. Выделяют следующие подсистемы управленческого учета:

Учетная подсистема, основной задачей которой является сбор и систематизация информации, необходимой для принятия управленческих решений

Аналитическая подсистема, позволяющая проводить комплексную оценку деятельности компании, то есть обрабатывать информацию, поступающую с первого этапа и предоставлять ее руководству для принятия решений и дальнейшего планирования

Подсистема планирования и прогнозирования предполагает построение стратегических и тактических планов на основе аналитической информации, а также разработку прогнозов.

Подсистема контроля предназначена для проверки выполнения планов и реализации прогнозов. В результате проведения контроля определяют отклонения фактических показателей от плановых и учитывают их при последующем планировании.

Оценка управленческой деятельности как элемент управленческого учета представляет собой результат работы аналитической подсистемы. Таким образом, для данного этапа входящей информацией будут учетные данные, поступившие из учетной подсистемы, а исходящей – аналитические показатели деятельности предприятия, которые предоставляются руководителям разных уровней в соответствии с распределением функциональных обязанностей между ними.

Развитие концепций управленческого учета на современном этапе характеризуется несбалансированностью темпов в зарубежной и российской практике, поскольку появление новых направлений и теорий за рубежом не находит широкого отклика в отечественной печати и научных кругах. Причины этого явления скрываются в особенностях развития менеджмента в России в конце XX века.

Если на Западе современные концепции управленческого учета, включающие в себя аналитические системы, возникли в конце 80-х – начале 90-х годов, то в России в это время практический интерес к управленческому учету был слабым. Возможно, отдельные менеджеры пытались организовать на своих предприятиях аналитические службы, однако они выполняли лишь немногочисленные функции управленческого учета. Отсутствие практического интереса сказалось и на развитии этой области знания. До середины 90-х годов книг по управленческому учету выходило крайне мало, в основном это были переводные издания. Переводились наиболее известные и признанные труды, относящиеся к описанию традиционных методов управленческого учета. Все споры в этой области, возникшие в конце 80-х – начале 90-х годов в международных научных кругах никак не обозначились в российских публикациях. Возможно, это во многом связано с тем, что управленческий учет в России развивался именно как подсистема бухгалтерского учета и развитие этого направления связано с трудами исследователей бухгалтерского учета, а не управления.

На сегодняшний день в мире существуют несколько подходов в управленческом учете, которые условно можно поделить на две группы:

Традиционные модели, наиболее удачно раскрытые в работах Р.Энтони и Дж.Риса, Ч.Т.Хорнгрена и Дж.Фостера, а также Л.Друри.

В организации систем управленческого учета явно прослеживаются две основные цели: первая - обеспечение калькулирования себестоимости продукции, вторая – реализация планово-контрольной функции. В соответствии с этими целями традиционные модели управленческого учета предлагают три подхода к построению системы учета затрат. Для калькулирования себестоимости может применяться метод учета полной себестоимости или метод дифференцированного учета (директ-костинг), для реализации планово-контрольной функции используется метод учета затрат по центрам ответственности. Все три метода тесно связаны между собой и часто используются совместно, образуя единую учетную систему предприятия.

Основные недостатки традиционных систем указали Роберт Каплан и Томас Джонс в книге «Релевантность потеряна: расцвет и закат управленческого учета». Их можно обобщить четырьмя тезисами:

· традиционный управленческий учет не отвечает потребностям сегодняшней производственной и конкурентной среды;

· традиционные системы калькулирования приводят к искажению информации, необходимой для принятия управленческих решений;

· практика управленческого учета следует и во многом определяется требованиями финансового учета;

· управленческий учет сосредотачивается почти целиком на внутренних операциях и сравнительно мало внимания уделяет внешнему окружению, в котором функционирует предприятие.

Современные концепции управленческого учета исправляют недостатки традиционных моделей. В частности, проблему распределения накладных расходов решает концепция Activity-Based Costing (ABC), получившая известность после публикаций Р. Купера[5] в 1987 году. Сущность данного метода заключается в предположении, что ресурсы, которые обуславливают затраты предприятия, потребляются не конечными продуктами, а процессами (activities), участвующими в производстве конечных продуктов. Понять, какие именно операции обеспечивают возможность производства того или иного продукта, определить их стоимость и перенести ее на соответствующие продукты – в этом и заключается основная задача АВС. Именно таким образом достигается максимально точное распределение косвенных затрат.

Концепция lifecycle costing (А.Бхимани и М.Бромович, 1991) [6] или калькуляция на базе жизненного цикла основывается на предположении, что для объективной оценки стоимости товара необходимо учитывать затраты на всех стадиях его жизненного цикла. Большая часть затрат у современных предприятий связана с разработкой, проектированием, выводом нового товара на рынок, в то время как традиционный учет рассматривает преимущественно затраты, понесенные непосредственно в момент производства товара.

Подход к определению себестоимости backflush accounting (Ч.Т.Фостер и Дж.Хорнгрен, 1988)[7] или списание на основании стандартной спецификации ("обратное списание") в отличие от "прямого" списания, не требует постоянного отнесения выданных в производство материалов и комплектующих на производственное задание. Несмотря на меньшую точность учета запасов, широко используется в серийном и мелкосерийном производстве, особенно при низкой стоимости материалов.

Концепция

Balanced Scorecards (Р.Каплан и Д. Нортон, 1996)[8] или сбалансированная система показателей вывела управленческий учет за рамки привычных и традиционных представлений. Ее основная задача – описать и связать многочисленные цели организации, отталкиваясь, в том числе, от инноваций и потенциальных возможностей, а не только от осязаемых активов. Balanced scorecards (далее – BSC) переводит миссию и стратегию фирмы в систему целей и их показателей, организованных и рассматриваемых в четырех проекциях: финансы, потребители, внутренние бизнес-процессы, обучение и рост.

Говоря о Balanced Scorecards, Каплан уподобляет их измерительным приборам на приборной доске водителя, которые показывают самые различные характеристики – скорость, топливо, температуру двигателя и пр. Также Balanced Scorecards дает управляющему компанией информацию о происходящем внутри предприятия в отдельных разрезах, используя как стоимостные, так и нефинансовые показатели, позволяя оценить, в какой степени компания следует своим целям, насколько эффективно она их реализует.

Это лишь немногие из концепций управленческого учета, активно развивающихся в последнее время. Далеко не все из них находят практическое применение. Однако сам факт появления такого количества различных концепций обозначило новый этап в развитии теории управленческого учета.

Можно выделить еще несколько тезисов относительно перспектив развития управленческого учета, выдвинутых Бхимани и Бромвичем на основе обобщения существующих исследований:

- управленческий учет должен в большей степени отражать внешние условия и предоставлять менеджерам информацию, необходимую для выбора стратегии фирмы;

- управленческий учет должен в большей степени использовать нефинансовые показатели. Для операционного менеджмента важны такие показатели, как качество, производительность, полезность для потребителя, лояльность сотрудников и др. Управленческий учет мог бы играть важную роль в сборе, анализе и представлении информации для принятия управленческих решений (в то же время известно, что подобная информация попадает менеджерам отдельно, часто вне формализованных информационных потоков и не систематически);

- в теории управленческого учета должно больше внимания уделяться развитию концепций для предприятий сферы услуг;

- управленческий учет должен снабжать менеджеров информацией относительно изменений внутри организации, их целесообразности и эффективности, способствуя повышению их гибкости.

Особенности развития и применения управленческого учета в России в последние 10-15 лет определялись, прежде всего, плановым устройством экономики. За счет огромных размеров, массового производства и комплексного планирования для целых отраслей народного хозяйства достигалось существенное снижение производственных издержек. Для каждого промышленного предприятия госпланом определялись четкие нормы выпуска. Недостатком данной системы была оторванность планирующих и контролирующих органов от конкретного предприятия. Система становилась очень сложной. Сверху невозможно было увидеть все особенности конкретного предприятия. Это привело к появлению достаточно сложных теорий планирования и анализа хозяйственной деятельности предприятий.

При этом оперативный управленческий анализ практически не применялся в силу того, что решения руководства сводились к управлению предприятием для достижения поставленной сверху цели. Особенности внешней среды не учитывались. В целом вместо оперативного анализа осуществлялся контроль за достижением определенных показателей.

Вспомним, как развивались события после разрушения плановой экономики СССР. Начинают стремительно расти небольшие торговые фирмы, появляются банки и финансовые группы, образуются небольшие производственные кооперативы, пытающиеся быстро завоевать свои ниши на новых рынках услуг. А крупные промышленные предприятия охватывает затяжной кризис в связи с проблемами сбыта продукции. Никаких структур, которые могли бы взять на себя роль финансового и маркетингового анализа, управленческого учета и контроля на уровне предприятия для принятия грамотных управленческих решений, не оказывается, а руководящий аппарат пытается играть по старым правилам.

Новым, динамично развивающимся предприятиям управленческий учет еще не нужен в силу практически неограниченного потенциала рынка. Весь учет на таких предприятиях сводится к бухгалтерскому. Однако он не дает полной картины, которую мог бы дать управленческий учет, направленный в первую очередь на предоставление релевантной информации, выяснении основных информационных потребностей управления и поиске оптимальных путей их удовлетворения. Если финансовый учет имеет на выходе отчетность для налоговых органов, то управленческий, используя практически те же данные, должен формировать подобные отчеты для управляющих. Поэтому часто управленческий учет в России понимается как расширенный финансовый учет, в основе которого лежат вопросы калькулирования себестоимости продукции, оценки финансового результата и отклонений от нормативов – то, что на Западе носит название cost accounting и является лишь частью managerial accounting. Внешняя среда (рынок и потребители), организационная структура, внутренние процессы – это лежит вне сферы внимания российских исследователей, хотя играет не меньшую роль для целей управленческого учета. Возможно, именно с подобным сужением внимания и связан факт полного невнимания к современным западным концепциям управленческого учета в России.

Таким образом, путь к построению эффективной системы управленческого учета лежит не в развитии и совершенствовании методов бухгалтерского учета, а в выяснении основных информационных потребностей управления и поиске оптимальных путей их удовлетворения.

Итак, первым шагом в построении системы управленческого учета должно стать определение задач, стоящих перед руководством. Они будут различаться в зависимости от типа предприятия (старые приватизированные предприятия и новые, появившиеся в рыночный период). Если для бывших промышленных гигантов важно уметь адаптироваться в современных условиях, для чего зачастую необходимо перестроить основные внутрифирменные процессы, то для новых предприятий основными задачами являются:

- выработка стратегических целей развития в современных условиях;

- анализ рынка, поиск свободных сегментов, определение оптимальных характеристик продукции;

- обеспечение политики «агрессивного роста»;

- использование наиболее эффективных схем управления в текущей деятельности;

- повышение эффективности внутрифирменных процессов, обеспечение мобильности ресурсов, поиск существующих резервов;

- обеспечение текущего планирования, в первую очередь финансового.

Перечисленные задачи в той или иной степени актуальны для всех российских предприятий.

Как уже отмечалось, управленческий учет – относительно новое для России направление, поэтому теория управленческого учета может предложить менеджерам достаточно ограниченное количество решений. Российский управленческий учет пользуется общепринятыми западными концепциями 60-х годов, не выходящими далеко за рамки бухгалтерского учета, и в его развитии не отражен ни один из подходов 80-х и 90-х годов. Попыток же учесть особенности российского бизнеса и проанализировать в их контексте современные концепции, а тем более разработать новые, насколько автору известно, еще не предпринималось.