Экономическая сущность отложенного налогообложения

Отражение в финансовой отчетности отложенного налога на прибыль по МСФО 12 основывается на традиции, установившейся в экономически развитых странах.

Сумма бухгалтерской прибыли существенно отличается от прибыли, облагаемой налогом. Причина заключается в том, что отдельные расходы в бухгалтерском учете в конечном счете уменьшают сумму бухгалтерской прибыли (увеличивают убытки), но не влияют согласно налоговому законодательству страны на налоговую базу; другие расходы, напротив, не влияют на финансовые результаты, однако изменяют суммы налога на прибыль. Также доходы, увеличивая прибыль или уменьшая убыток, в некоторых случаях не облагаются налогом. В связи с этим при стабильном получении бухгалтерской прибыли сумма налога на прибыль в силу различных обстоятельств значительно колеблется в течение ряда лет, а это обусловливает значительные колебания прибыли после вычета налога. Использование отложенного налогообложения обеспечивает снижение (нивелирование) колебания показателя прибыли после налогообложения в связи с перераспределением налога на прибыль между периодами в финансовой отчетности. Проиллюстрируем на примере экономическую сущность отложенного налогообложения.

Компания "А" имеет прибыль до вычета налога на прибыль, равную 150 000 долл., и предполагается, что аналогичный уровень прибыли сохранится на протяжении нескольких следующих лет. В течение текущего года компания закупила новые станки и оборудование стоимостью 90 000 долл. Начисление амортизации этих основных средств (компании не принадлежат никакие другие основные средства) в бухгалтерском учете производится линейным методом в течение трех лет, а в расчетную базу налога на прибыль включены затраты на амортизацию в размере 100% первоначальной стоимости указанных объектов на дату их ввода в эксплуатацию, поскольку это не противоречит налоговому законодательству страны.

В случае отсутствия учета отложенного налогообложения расчет суммы налога на прибыль и прибыли после вычета налога на прибыль составляется в порядке, приведенном в таблице 3.9.

Таблица 3.9

Расчет налога на прибыль и прибыли после вычета налога на прибыль

(долл.)

Показатель	20 x 1	20 x 2	20 x 3
Прибыль до начисления амортизации	150 000	150 000	150 000
Налоговые скидки	(90 000)	-	-
Налогооблагаемая прибыль	60 000	150 000	150 000
Сумма налога на прибыль, начисленного по ставке 50%	30 000	75 000	75 000
Амортизация	(30 000)	(30 000)	(30 000)
Прибыль до вычета налога на прибыль	120 000	120 000	120 000
Прибыль после вычета налога на прибыль	90 000	45 000	45 000

Учет суммы налоговых отчислений и суммы прибыли после вычета налога в отчетности только на основании фактического обязательства по выплате этого налога искажает истинные показатели компании, поскольку при стабильной прибыли до вычета налога показатель прибыли после его вычета нестабилен. Стабильность налоговых отчислений достигается путем отложенного налогообложения. В периоды небольших обязательств (20 x 1) производится дополнительное налоговое отчисление, соответствующее отложенному налогу, сумма которого, в свою очередь, увеличит сумму налога, учтенную в отчете о прибылях и убытках. В периоды высоких фактических обязательств по налогам (20 x 2, 20 x 3) будет проводиться зачет начисленного ранее отложенного налога, что уменьшит в финансовой отчетности сумму отчисления на налоги. В таблице 3.10 приведен фрагмент отчета о прибылях и убытках, составленный по данным примера с учетом отложенного налогообложения.

Таблица 3.10

Фрагмент отчета о прибылях и убытках с учетом отложенного налогообложения

(долл.)

Показатель	20 x 1	20 x 2	20 x 3
Прибыль до начисления амортизации	150 000	150 000	150 000
Амортизация	(30 000)	(30 000)	(30 000)
Прибыль до вычета налога на прибыль	120 000	120 000	170 000
Сумма фактического налога на прибыль	30 000	75 000	75 000
Сумма отложенного налога на прибыль	(30 000)	(-15 000)	(-15 000)
Прибыль после вычета налога на прибыль	60 000	60 000	60 000

Поскольку отложенное налогообложение не является фактическим налоговым обязательством, то в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках оно отражается самостоятельной статьей "Отложенное налогообложение".

3.5.3. Сравнение учета расчетов по налогу на прибыль по ПБУ 18/02 и МСФО 12

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" регламентируется цель отражения в отчетности отложенного налогообложения - показать взаимосвязь показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли (убытка), различия между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, информация о которых приводится в декларации по налогу на прибыль.

Идея и терминология отложенного налогообложения в ПБУ 18/02 во многом близки МСФО 12: так же, как в МСФО 12, вводятся определения временных разниц и отложенных налоговых обязательств; временные разницы подразделяются на налогооблагаемые и вычитаемые. Однако между ПБУ 18/02 и МСФО 12 нет единства определений временной разницы: по МСФО 12 она представляет собой разницу между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой базой, а по ПБУ 18/02 - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу для налога на прибыль в следующем или еще более отдаленных отчетных периодах. Однако в МСФО 12 наряду с этим доходы и расходы, формирующие балансовую прибыль в одном периоде, а налогооблагаемую - в другом, приравниваются лишь к некоторым временным разницам. МСФО 12 допускает и подробно анализирует гораздо больше ситуаций, в которых возникают временные разницы, по сравнению с регламентируемыми ПБУ 18/02.

В отличие от МСФО 12 ПБУ 18/02 вводятся понятия постоянных разниц и постоянного налогового обязательства, формирующихся за счет исключения из налоговой базы доходов и расходов отчетного и последующих периодов, не принимаемых при налогообложении прибыли. В МСФО 12 термины "постоянные разницы" и "постоянное налоговое обязательство" отсутствуют, а в финансовой отчетности отражаются лишь текущий и отложенный налог на прибыль. При этом суммы, входящие в постоянное налоговое обязательство, являются частью текущего налога на прибыль.

Временные разницы и в МСФО 12, и в ПБУ 18/02 приводят к образованию отложенных налоговых обязательств или требований. Однако термин "отложенное налоговое требование" в ПБУ 18/02 заменен термином "отложенный налоговый актив".

Не отличается регламентируемый ПБУ 18/02 и МСФО 12 порядок признания налогового актива (требования) при условии существования вероятности того, что будет получена налогооблагаемая прибыль в последующих отчетных периодах.

По ПБУ 18/02 сумма отложенного налогового обязательства и актива определяется с использованием ставки налога на прибыль, установленной отечественным налоговым законодательством на отчетную дату. То же предусмотрено и МСФО 12, но кроме того, как было сказано ранее, разрешается использовать объявленные правительством ставки, которые будут действовать в будущем.

В соответствии с МСФО 12 как текущий, так и отложенный налоги на прибыль признаются в качестве расходов и доходов, формирующих чистую прибыль за период, за исключением тех сумм налога, которые относятся непосредственно на стоимость собственного капитала. ПБУ 18/02 не регламентируются ситуации, в которых отложенные налоговые обязательства учитываются в составе капитала. Согласно российскому стандарту отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств, тогда как сальдо аналогичных отложенных и текущих налогов по МСФО 12 отражается отдельно от активов и обязательств. Поскольку категории доходов, расходов, активов и обязательств различны по своей экономической сущности, признанные расходы и доходы не могут одновременно являться активами и обязательствами.

МСФО 12 предусматривает обязательный взаимозачет налоговых обязательств и требований при расчетах по налогу на прибыль в одном и том же налоговом органе. ПБУ 18/02 не обязывает, а предоставляет право организациям отражать в балансе сальдированную сумму отложенного налогового обязательства и актива. В этом также проявляется отличие российского стандарта.

Вместе с тем ПБУ 18/02, так же как и МСФО 12, регламентируется требование включать отложенные налоговые обязательства или требования в чистую прибыль. ПБУ 18/02 величина чистой прибыли определятся с учетом отложенного налогообложения. В соответствии со ст. ст. 7, 17, 18 и 20 ПБУ 18/02 в отношении отложенного налогообложения в бухгалтерском учете составляются следующие записи:

Д-т сч. 99 "Условный расход по налогу на прибыль",

К-т сч. 68 - отражение налога на прибыль по бухгалтерской прибыли;

Д-т сч. 99 "Постоянное налоговое обязательство",

К-т сч. 68 - корректировка налога на прибыль на сумму постоянного налогового обязательства;

Д-т сч. "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 - корректировка налога на прибыль на сумму отложенного налогового актива;

Д-т сч. 68,

К-т счета "Отложенные налоговые обязательства" - корректировка налога на прибыль на сумму отложенного налогового обязательства.

Таким образом, на счете 68 будет сформирована сумма текущего налога на прибыль, который и должен показываться в отчетности. Эта сумма будет получена исходя из величины условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянного и отложенного налоговых обязательств и отложенного налогового актива:

Текущий налог на прибыль

=

Условный расход по налогу на прибыль

+

Постоянное налоговое обязательство

+

Отложенный налоговый актив

–

Отложенное налоговое обязательство.

На счете 84 будет сформирована прибыль после налогообложения или чистая прибыль (убыток) за период:

Д-т сч. 99, К-т сч. 84 или

Д-т сч. 84, К-т сч. 99.

Сумма чистой прибыли будет равна балансовой прибыли за вычетом условного расхода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства:

Чистая прибыль (прибыль после налогообложения)

=

Бухгалтерская прибыль

–

Условный расход по налогу на прибыль

–

Постоянное налоговое обязательство

Если выразить сумму условного расхода по налогу на прибыль через текущий налог на прибыль, то получим:

Условный расход по налогу на прибыль

=

Текущий налог на прибыль

–

Постоянное налоговое обязательство

–

Отложенный налоговый актив

+

Отложенное налоговое обязательство.

Подставив данное выражение в формулу для расчета чистой прибыли, получим сумму чистой прибыли:

Чистая прибыль (прибыль после налогообложения)

=

Бухгалтерская прибыль

–

Текущий налог на прибыль

+

Отложенный налоговый актив

–

Отложенное налоговое обязательство.

Приведенный алгоритм идентичен регламентациям МСФО 12, поскольку показывает влияние на чистую прибыль не только текущего налога на прибыль, но и отложенного налогообложения. Таким образом, алгоритм учета налога на прибыль в ПБУ 18/02 можно считать механизмом реализации отражения влияния отложенного налогообложения на величину чистой прибыли в российском законодательстве. Это означает конструктивное сближение ПБУ 18/02 с МСФО 12. Вместе с тем из-за наличия указанных выше расхождений между ПБУ 18/02 и МСФО 12 сохраняются ситуации, в которых МСФО 12 предписывает иные действия в отношении отражения отложенного налогообложения, чем ПБУ 18/02.

Как видно из таблицы 3.11, с введением в действие ПБУ 18/02 российский учет налога на прибыль значительно приблизился к регламентациям МСФО 12, хотя некоторые расхождения между ними еще остаются.

Таблица 3.11

Сравнительная характеристика учета налога на прибыль по международным

и российским стандартам

Признак сравнения	Единство	Различия
Терминология	Совпадение терминов "текущий налог на прибыль", "налогооблагаемые временные разницы", "вычитаемые временные разницы", "отложенное налоговое обязательство"	1. Использование в МСФО 12 термина "отложенное налоговое требование", а в ПБУ 18/02 - "отложенный налоговый актив", хотя по существу оба термина имеют одинаковый смысл 2. Наличие в ПБУ 18/02 и отсутствие в МСФО 12 понятий "постоянные разницы" и "постоянное налоговое обязательство"
Деление обязательств по налогу на прибыль на текущие и отложенные	Совпадение требований МСФО 12 и ПБУ 18/02	Нет
Определение временных разниц	Деление временных разниц на налогооблагаемые и вычитаемые	Различие в определении временных разниц
Определение отложенных налоговых активов (требований) и обязательств	Совпадение регламентаций МСФО 12 и ПБУ 18/02	Нет
Отражение отложенных налоговых активов (требований) и обязательств в отчетности	Требование отражения отложенных налоговых активов (требований) и обязательств в балансе и отчете о прибылях и убытках	1. Признание отложенных налоговых требований и обязательств согласно МСФО 12 в качестве доходов и расходов или капитала 2. Признание отложенных налоговых активов и обязательств согласно ПБУ 18/02 в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств 3. Меньшая степень регламентации в ПБУ 18/02 взаимозачета отложенных налоговых активов и обязательств
Оценка отложенных налоговых активов (требований) и обязательств в отчетности	Использование действующих ставок налога на прибыль для отражения текущих и отложенных налогов на прибыль	Возможность по МСФО 12 использования в ряде случаев объявленных ставок для отражения отложенных налоговых требований и обязательств
Влияние отложенного налогообложения на величину чистой прибыли (убытка)	Совпадение требований МСФО 12 и ПБУ 18/02	Нет