Особенности раскрытия информации о доходах, прибылях и убытках согласно МСФО

Требования к раскрытию информации, закрепленные ПБУ 9/99 и МСФО (IAS) 18, в целом совпадают. ПБУ 9/99, так же как и международный, требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способа определения стадии готовности работ (услуг, продукции), выручка от выполнения (оказания, продажи) которых признается по мере готовности.

В соответствии с изменениями. внесенными приказом Минфина России от 18 сентября 2006 г. № 116н в ПБУ 9/99 доходы в отчете о прибылях и убытках делятся на выручку и прочие доходы.

МСФО (IAS) 18 предписывает раскрывать отдельно сумму каждого значимого вида выручки, признанной в течение периода (выручки, возникающей от продажи товаров, предоставления услуг, процентов, лицензионных платежей и дивидендов). В ПБУ 9/99 также содержится аналогичное правило.

В случае совершения операций по договорам мены МСФО (IAS) 18 требует раскрывать суммы выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждый значимый вид выручки. В соответствии с ПБУ 9/99 необходимо также дополнительно раскрывать информацию о количестве организаций, с которыми заключаются такие договоры, доле выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями, и способе определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Рассмотрим более подробно требования к раскрытию информации согласно МСФО в отчете о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и убытках содержится информация о результатах деятельности экономического субъекта, а также информация о деятельности по созданию прибыли и о средствах, заработанных или истраченных в течение определенного периода. В отчете о прибылях и убытках отражаются как конечные финансовые результаты деятельности, полученные за отчетный период, так и абсолютный и относительный уровни рентабельности, достигнутые за время, прошедшее со дня составления предыдущего отчета.

МСФО 1 установил минимум требований к содержанию отчета о прибылях и убытках. В соответствии с данными требованиями отчет о прибылях и убытках должен содержать следующие данные:

-прибыль или убыток операционной деятельности;

-затраты по финансированию;

-выручка;

-результаты операционной деятельности;

-доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;

-прибыль или убыток от обычной деятельности до вычета налогов;

-расходы по налогам;

-прибыль или убыток от обычной деятельности до вычета налогов;

-результаты деятельности в чрезвычайных обстоятельствах (если таковые имеются);

-доля меньшинства;

-доходы и расходы от обычной деятельности;

-чистая прибыль или убыток за период.

Кроме того, дополнительные строки и промежуточные итоги должны быть представлены непосредственно в отчете о прибылях и убытках, если это предусматривается МСФО или если такое представление необходимо для объективного представления финансовых результатов деятельности организации.

Все статьи доходов и расходов, которые признаны в отчетном периоде, должны быть включены в чистую прибыль или убыток за период, если только МСФО не требует или не разрешает иного. Статьи доходов и расходов следует взаимозачитывать только тогда, когда это требуется или разрешается МСФО, или когда прибыли, убытки и относящиеся к ним расходы, возникшие в результате одних и тех же или подобных операций и событий, не являются существенными. В этой ситуации они сальдируются.

В отчете о прибылях и убытках либо в примечаниях надо указать сумму дивидендов на акцию, объявленных или предложенных. Дивиденды по тем привилегированным акциям, которые классифицируются как финансовые обязательства, должны быть отражены как расход при расчете прибыли до налогообложения, а не как распределение прибыли.

Раскрытию подлежит характер и сумма изменения в бухгалтерской оценке, оказывающая существенное влияние в последующих периодах. Если не представляется возможным определить данную сумму, то следует указать это. Данный момент применим в том случае, если компания, составляющая отчетность, публикует промежуточный финансовый отчет, подготовленный в соответствии с МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность».

В случае если оценка суммы, представленной в промежуточном отчете, существенно изменилась в течение последнего промежуточного периода финансового года, но при этом отдельный финансовый отчет по данному периоду не опубликован, то в примечании к финансовой отчетности за целый год необходимо указать характер и сумму изменения оценки.

В отчете о прибылях и убытках необходимо привести сумму каждой значительной категории доходов, признанных в отчетном периоде:

-выручку от продажи товаров;

-выручку от оказания услуг;

-проценты;

-роялти;

-дивиденды.

-сумма доходов, полученных при обмене товарами и услугами, включенных в каждую существенную категорию доходов.

При раскрытии информации о доходе от инвестиций, если он представляет значительную сумму, указываются: проценты, роялти, дивиденды и арендная плата по долгосрочным и краткосрочным инвестициям; прибыль и убытки от выбытия краткосрочных инвестиций; изменения в стоимости краткосрочных инвестиций.

В отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему следует проанализировать статьи, представленные ниже строки выручки, используя классификацию, базирующуюся либо на характере расходов, либо на их функции в рамках хозяйствующего субъекта.

Таблица 12.5

Классификация доходов и расходов

Классификация по характеру расходов	Классификация по функциям расходов
-прочие операционные доходы; -изменения в запасах готовой продукции и незавершенном производстве; -использованное сырье и расходные материалы; -затраты на оплату труда; -расходы на амортизацию; -прочие операционные расходы.	-себестоимость реализации; -валовую прибыль; -прочие операционные доходы; -затраты на сбыт продукции; -административные расходы; -прочие операционные расходы.

Организации, использующие классификацию по функциям, должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов: расходы на амортизацию и затраты на оплату труда, характер и сумму прочих доходов и расходов, возникающих в результате обычной деятельности, если сумма, характер или частота их возникновения таковы, что их раскрытие уместно для понимания финансовых результатов работы экономического субъекта.

В отчете о прибылях и убытках раскрывается информация о вознаграждении работникам, включая расходы по пенсионным планам с установленными взносами, а также пенсионный план с установленными выплатами (общая сумма расходов с указанием строк отчета о прибылях и убытках, в которые они включены) в разрезе следующих статей:

– стоимость текущих услуг работников;

– сумма процентов;

– ожидаемый доход на активы плана;

– актуарные прибыли и убытки; стоимость прошлых услуг работников;

– влияние секвестров или окончательного расчета по плану;

– пенсионный план с установленными выплатами- фактически доход на активы плана;

– расходы, возникающие в результате прочих долгосрочных вознаграждений работников, если они представляют собой существенные суммы;

– расходы по выходным пособиям, если последние представляют собой существенные суммы;

– суммы, признаваемые как расходы по планам компенсационных выплат долевыми инструментами.

Раскрытию подлежат затраты на исследования и разработки, признанные в отчетном периоде как расходы, сумма курсовых разниц, включенных в чистую прибыль или убыток периода. По каждому классу активов надо раскрыть следующие суммы, признанные в периоде, с указанием строк отчета о прибылях и убытках, в которые они были включены: убытки от снижения стоимости, ранее признанные убытки от уменьшения стоимости.

В отчете о прибылях и убытках раскрытию подлежат основные компоненты расходов (возмещения) по налогам. В МСФО 12 «Налоги на прибыль» приведены примеры основных компонентов расходов (возмещения) по налогам, а также даны пояснения соотношения суммы расходов (возмещения) по налогам и бухгалтерской прибыли в одной из следующих форм: числовой сверки между расходом (возмещением) по налогам и суммой, получаемой путем умножения бухгалтерской прибыли на применимую ставку налога. Необходимо раскрыть, каким образом рассчитывалась ставка налога, применимая при выверке.

В отчете о прибылях и убытках необходимо привести пояснения изменений в применяемой ставке (ставках) налога в сравнении с предыдущим периодом.

Характер и величина каждой чрезвычайной статьи раскрываться отдельно. Практически все доходы и (или) расходы включаются в расчет прибыли (убытка) от обычной деятельности, и лишь некоторые события классифицируются как чрезвычайные (например, убытки, понесенные в результате стихийных бедствий). Необходимо привести долю чрезвычайных статей ассоциированных компаний и расходы (возмещение) по налогам, относящиеся к чрезвычайным статьям, признанным в отчетном периоде.

Таким образом, отчет о прибылях и убытках, составленный в соответствии с МСФО, включает в себя большое количество бухгалтерских операций и остатков по счетам, не связанным с реальным движением денежных средств (например, суммы начисленных процентов, резервов на возможные потери и др.).

ГЛАВА 13. УЧЕТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА ОРГАНИЗАЦИИ

13.1. Понятие учетной категории «капитал»

В современной российской экономике собственный капитал организации выступает как важнейшая экономическая категория и является основой деятельности любого хозяйствующего субъекта. Он представляет собой совокупность имущества, прав и денежных средств, необходимых организации для осуществления ее уставной деятельности, покрытия убытков, создания новых видов имущества.

Анализ российских стандартов бухгалтерского учета свидетельствует о том, что определение капитала содержится только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике. В соответствии с концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами. То есть количественная оценка капитала соответствует величине чистых активов.

В п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации перечислены источники средств организации, которые учитываются в составе собственного капитала: уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы (рис. 13.1).

Рис. 13.1. Составляющие собственного капитала

В составе собственного капитала можно выделить инвестиционный и накопленный капитал.

Инвестиционный капитал состоит из уставного капитала и эмиссионного дохода. Эмиссионный доход - положительная разница между продажной и номинальной стоимостью акций (превышение стоимости вклада участника в уставный капитал над номинальной стоимостью оплаченной участником доли) за вычетом расходов, связанных с их продажей. К эмиссионному доходу относятся также положительные курсовые разницы, возникающие при оплате акций, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Накопленный капитал характеризуется показателями нераспределенной прибыли и резервного капитала. По своей сути - это капитал, созданный сверх того, что было первоначально вложено в организацию собственниками.

Синтетический и аналитический учет по счетам капитала организуется следующим образом (табл. 13.1).

Таблица 13.1

Синтетический и аналитический учет капитала

Синтетический учет	Аналитический учет
80 «Уставный капитал»	По учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций
80 «Вклады товарищей»	По каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора
81 ««Собственные акции (доли)»	По видам выкупленных акций
82 «Резервный капитал»	По типам создаваемых резервных фон­дов
83 «Добавочный капитал»	По источникам образования и направлениям использования
84 «Нераспределенная прибыль»	По направлениям использования средств

13.2. Уставный капитал и учет его формирования

Уставный капитал - сумма капитала, необходимая для начала деятельности акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью. Размер уставного капитала прописывается в уставе. В акционерном обществе уставный капитал складывается из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (в п. 1 ст. 25 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» с изм. от 13.10.2008). Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью равен номинальной стоимости долей его участников (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ с изм. от 29.04.2008).

Величина уставного капитала характеризует размер имущества, гарантирующего интересы кредиторов организации.

Особенности формирования уставного капитала предприятий различных организационно-правовых форм раскрыты на рис.13.2.

Величина уставного капитала должна быть указана в учредительных документах организации: Уставе, учредительном договоре. Минимальный размер уставного капитала определяется федеральными законами, регулирующими порядок создания и деятельности организаций, различных организационно-правовых форм. Например, минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ООО, ЗАО должен составлять 100 базовых сумм, ОАО – 1000. В качестве базовой суммы используется минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом на дату государственной регистрации предприятия. Уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной стоимости акций общества, которые приобретены акционерами. Уставом общества в соответствии с действующим законодательством могут быть установлены ограничения числа суммарной номинальной стоимости акций или максимального числа голосов, принадлежащих одному акционеру.

Складочный капитал формируется в полном товариществе и товариществе не вере. Размер складочного капитала определяется учредительным договором. Участники товарищества обязаны внести не менее половины своего вклада в складочный капитал товарищества к моменту его регистрации. Остальная часть должна быть внесена участниками в сроки, установленные учредительным договором.

Рис. 13.2. Особенности формирования уставного капитала предприятий различных организационно-правовых форм

Уставный фонд определяется стоимостью имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества. Размер уставного фонда государственного предприятия должен составлять не менее чем пять тысяч минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату государственной регистрации государственного предприятия. Размер уставного фонда муниципального предприятия должен составлять не менее чем одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату государственной регистрации муниципального предприятия.

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации предназначен счет 80 «Уставный капитал». На данном счете могут учитываться вклады товарищей, если организация является участником договора простого товарищества (совместной деятельности) и ей поручено вести бухгалтерский учет по договору.

На основе учредительных документов организации на дату государственной регистрации делается проводка:

Дебет 75 Кредит 80 – отражена величина зарегистрированного уставного капитала на сумму вкладов участников (собственников), необходимую для обеспечения ее деятельности и объявленную в учредительных документах.

Учредители в соответствии с законодательством должны своевремен­но и правильно внести свои вклады в уставный капитал. Так, участник полного товарищества обязан внести не менее половины своего вклада в складочный капитал товарищества к моменту его регистрации, а остальную часть - в сроки, установленные учредительным договором (п. 2 ст. 73 ГК РФ).

Уставный капитал ООО должен быть на момент регистрации общества оплачен его участниками не менее, чем наполовину, а оставшаяся часть - в течение первого года деятельности общества (п. 3 ст. 90 ГК РФ).

Член кооператива обязан внести к моменту регистрации кооперати­ва не менее десяти процентов паевого взноса, а остальную часть - в течение года с момента регистрации (п. 2 ст. 109 ГК РФ).

Уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, должен быть полностью оплачен собственником до государственной регистрации (п. 4 ст. 114 ГК РФ).

К моменту регистрации акционерного общества оплата акций не требуется. Не менее 50% акций, распределенных при учреждении АО, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента регистрации.

Освобождение учредителей от обязанности оплаты доли уставного капитала хозяйственного общества, в том числе путем зачета требований к обществу, не допускается, (п. 2 ст. 90, п. 2 ст. 99 ГК РФ). Факты невнесения или неполного внесения взносов в уставный капитал организации могут быть основанием для соответствующих органов управления для признания организации неучрежденной (несостоявшейся) и подлежащей ликвидации. Средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законодательством РФ, не облагаются НДС. Не облагаются НДС также средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной или денежной форме при ликвидации или реорганиза­ции организации, в размере, не превышающем их уставный фонд, а также пай (долю) юридических лиц (ст. 149 НК РФ).

Вклады в уставный капитал могут вноситься денежными средствами и другими видами имущества.

Внесение вкладов фиксируется проводкой:

Дебет 51 (50, 52, 08, 10, 20, 21, 23, 29, 41, 43, 55, 58) Кредит 75 - внесены вклады учредителей в уставный (складочный) капитал, а также средства, поступившие от учредителей и акционеров в счет погашения задолженности в виде денежных средств, основных средств, незавершенного строительства, материалов, незавершенного производства, товаров и др.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (ПБУ 5/01 п. 8).

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в оплату акций независимо от их стоимости, обязательно привлечение независимого оценщика.

Организация аналитического учета уставного капитала в разрезе акционеров должна решать две основные задачи:

— учет и точное подтверждение прав собственников (в том числе при их смене) на ценные бумаги;

— получение информации о лицах, которые вправе требовать от акционерного общества исполнения обязательств по выпущенным ценным бумагам.

Эти задачи могут решаться через учет акций, проданных акционерам, путем ведения реестра акционеров непосредственно акционерным обществом или с помощью привлеченной для этого специализированной профессиональной организации. При этом организация, ведущая реестр акционеров (акционерное общество или профессиональный участник рынка ценных бумаг), является держателем реестра акционеров.

Законом 120-ФЗ ограничена возможность ведения реестра акционеров самим акционерным обществом. Если число акционеров-владельцев обыкновенных акций более 50 (вместо прежних 500), то держателем реестра должен быть регистратор.

Ведение реестра акционеров начинается не позднее одного месяца с момента государственной регистрации общества. При этом общество не освобождается от ответственности за ведение и хранение реестра акционеров.

Учет расчетов общества с акционерами по принадлежащим им акциям целесообразно вести на специальных лицевых счетах. Сводные данные по всем лицевым счетам акционеров о стоимости принадлежащих им акций, причитающихся и выплаченных дивидендах, являются основанием для отражения данных о стоимости уставного капитала и расчетов с акционерами по дивидендам в синтетическом бухгалтерском учете и отчетности.

Вклады в складочный капитал полных товариществ и товариществ на вере в учете отражаются так же, как и вклады в уставные капиталы акционерных обществ и ООО. Если организация является участником договора простого товарищества (совместной деятельности) и ей поручено ведение бухгалтерского учета, то вклады товарищей учитываются на отдельном балансе.

Типовые проводки по получению и возврату вкладов по договору простого товарищества:

Дебет 01 (10, 41, 50, 51, 52, 58 и т.д.) Кредит 80 - оприходованы вклады участников договора простого товарищества;

Дебет 80 Кредит 01 (10, 41, 50, 51, 52, 58 и т.д.) - возвращено имущество участникам договора простого товарищества

Учредители (участники) могут принять решение об увеличении устав­ного капитала. Соответствующие изменения в учредительных документах должны быть зарегистрированы. Уставный капитал может быть увеличен только после того, как будут полностью оплачен ранее объявленный капитал. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета увеличения уставного капитала аналогичен его формированию.

Решение об увеличении номинальной стоимости акций может принять только общее собрание. Законом «06 акционерных обществах» определено, что решение об увеличении уставного капитала может быть принято советом директоров только единогласно, причем имеется в виду единогласие всех членов совета (кроме, выбывших), а не только принимавших участие в заседании.

Следует иметь в виду, что если уставный капитал увеличивается за счет имущества общества (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и др.), то образование дробных акций не допускается. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать раз­ницы между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала и резервного фонда, т.е. должно соблюдаться общее правило:

Ач > УК + РФ,

где Ач - стоимость чистых активов общества; УК — уставный капитал; РФ — резервный фонд.

УК - уставный капитал;

РФ - резервный фонд.

Таблица 13.2