Учет финансовых вложений

Вложения денежных средств в активы с целью получения дохода в бухгалтерском учете рассматривается как самостоятельный объект учета – финансовые вложения.

Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н.

Виды финансовых вложений. К финансовым вложениям организации в соответствии с п. 3 ПБУ19/02 следует относить:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций (в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- другие подобные активы.

Согласно ПБУ 19/02 не относятся к финансовым вложениям:

- собственные акции, выкупленные у акционеров с целью перепродажи или аннулирования. Такие акции учитываются на счете 81 «Собственные акции (доли)»;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги. Такие векселя учитываются у векселедержателя в соответствии с письмом Минфина России от 31.10.1994 № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на отдельном субсчете;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые за плату во временное пользование с целью получения дохода. Такие вложения учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности (инвестиционная собственность).

Для принятия к учету финансовых вложений необходимо одновременное выполнение следующих условий: наличие правильно оформленных документов, которыми подтверждается существование права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств и иных активов, вытекающее из этого права; переход финансовых рисков, связанных с этими вложениями; способность вложений приносить экономические выгоды в будущем.

Ценная бумага – это документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст. 142 ГК РФ).

В соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса РФ к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Выпуск ценных бумаг носит название эмиссии ценных бумаг, а тот, кто выпускает ценную бумагу, именуется ее эмитентом. Под обращением ценных бумаг понимается их купля-продажа и другие действия, приводящие к смене владельца.

Акция – эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.

Облигация –эмиссионная ценная бумага, подтверждающая обязательство возместить ее держателю номинальную стоимость с уплатой фиксированного процента. Обладатель облигации является кредитором акционерного общества или предприятия, выпустившего облигацию. Доходом по облигации являются процент или дисконт.

Вексель – это ценная бумага, удостоверяющая безусловное обязательство векселедателя уплатить по наступлении срока определенную сумму векселедержателю (владельцу векселя). Вексель является денежным долговым односторонним обязательством, в котором векселедержатель ничего не обязан, а только векселедатель обязуется уплатить определенную сумму. Вексель – универсальный платежный, расчетный и кредитный документ, сочетающий в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. В деловом обороте векселя могут использоваться как средство расчета за товары, работы и услуги и в сфере инвестиционной деятельности – как форма финансовых вложений.

В соответствии со ст. 29 Закона № 39-ФЗ право собственности на ценные бумаги переходит на основании:

- акта приема-передачи сертификата ценной бумаги – по документарным ценным бумагам;

- выписки по счету депо – по бездокументарным ценным бумагам (при учете ценных бумаг в депозитарии);

- выписки по лицевому счету (при учете именных ценных бумаг в системе ведения реестра);

- договора купли-продажи, акта уступки права требования, прочих документов – при приобретении права требования по ценным бумагам.

При этом датой перехода права собственности, то есть датой принятия ценных бумаг к бухгалтерскому учету, может быть:

- дата, указанная в акте приемки-передачи, – в случае получения сертификата предъявительской ценной бумаги непосредственно от продавца;

- дата, указанная в выписке по лицевому счету приобретателя, открытому ему в системе ведения реестра;

- дата, указанная в выписке по счету депо, открытому приобретателю в депозитарии, в который были отданы на хранение ценные бумаги продавцом.

Финансовые вложения в форме вкладов в уставные капиталы других организаций являются для организации-вкладчика инвестициями и представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации с целью получения прибыли или достижения иного полезного эффекта.

Вклады (паи) в уставный капитал можно классифицировать по их субъектам:

- акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью, име-
ющие уставный капитал;

- полные товарищества, товарищества на вере, формирующие складочный капитал;

- производственные кооперативы, создающие паевой фонд;

- унитарные предприятия, имеющие уставный фонд.

Такие вложения производятся в форме:

- внесения вкладов при создании и расширении организации;

- приобретения долей (акций) на вторичном рынке, у органа по управлению государственным имуществом, по конкурсу, на аукционе или инвестиционных торгах.

Вложения в долговые финансовые активы производятся с целью получения доходов в течение строго установленного срока. К долговым бумагам относят: облигации, векселя, депозитные и сберегательные сертификаты.

Первоначальная стоимость финансовых вложений. Приобретенные финансовые вложения в учете организации-инвестора учитываются по первоначальной стоимости, то есть в сумме фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Если для приобретения ценных бумаг организация использовала заемные средства, то затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». При этом проценты по ним будут относиться в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2»Прочие расходы».

Исключение составляют ситуации, при которых сумма заемных средств направляется для предварительной оплаты финансовых вложений или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. В таком случае начисленные проценты по указанным займам и кредитам относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, а затем включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений (п. 15 ПБУ 15/01).

Первичный документ	Содержание операции	Корреспондирующие счета
Дебет	Кредит

Для приобретения ценных бумаг использованы заемные средства
Договор займа; выписка банка по расчетному счету	Получены денежные средства по договору займа
Договор займа; счет на предоплату	Произведена предоплата за ценные бумаги	60 субсчет «Авансы выданные»
Договор займа; бухгалтерская справка-расчет	Начислены проценты за пользование заемными средствами*	60 субсчет «Авансы выданные»
Выписка банка	Уплачены проценты
Акт приема-пере- дачи ценных бумаг	Оприходованы ценные бумаги	58-1
Бухгалтерская справка-расчет	Начислены проценты после принятия ценных бумаг на учет	91-2

* Расходы в виде процентов по долговым обязательствам на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. При этом в учете возникает отложенное налоговое обязательство, которое отражается записью: Дебет 68, Кредит 77 в размере 24% суммы процентов, включенных в первоначальную стоимость финансовых вложений.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае оплаты суммы в рублях эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Если при покупке финансовых вложений образуются суммовые разницы, то в учетной политике организации следует предусмотреть способ их признания (либо в первоначальной стоимости, либо в качестве операционных расходов). При этом целесообразно учитывать существенность величины суммовых разниц.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений (п. 9 ПБУ 19/02).

Последующая оценка финансовых вложений. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться. В соответствии с изменением стоимости финансовые вложения согласно п. 19 ПБУ 19/02 подразделяются на две группы:

1) вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

2) вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Под текущей рыночной стоимостью понимается рыночная цена ценных бумаг, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02).

Для того, чтобы определить, к какой категории ценных бумаг их отнести: к обращающимся или не обращающимся на организованном рынке, – следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 280 НК РФ.

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

- если они допущены к обращению (заключению гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги) хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

- если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

- если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством. Под рыночной котировкой для целей налогообложения прибыли понимается средневзвешенная цена торгового дня или, если таковая не рассчитывается, среднее арифметическое между минимальной и максимальной ценами текущего дня.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится у коммерческой организации на финансовые результаты в составе операционных доходов или расходов.