История возникновения и развития международного налогового права

Рабочая группа в ходе своих сессий, проводившихся в период 1923 — 1927 гг., подготовила типовые проекты следующих двусторонних налоговых конвенций: конвенции об устранении двойного налогообложения в сфере прямых налогов (налогов на доходы и имущество), конвенции об устранении двойного обложения налогами наследств, конвенции об оказании административной помощи по налоговым вопросам, конвенции об оказании правовой помощи при взимании налогов. Все эти проекты вместе с приложенными к ним комментариями были разосланы для изучения правительствам стран, как членов Лиги Наций, так и не входивших в нее. Одновременно страны приглашались принять участие в обсуждении этих проектов в рамках специального совещания правительственных экспертов. Это совещание состоялось в Женеве в октябре 1928 г., и в нем приняли участие представители 27 стран. Совещание одобрило представленные проекты типовых конвенций и приняло решение создать постоянный Налоговый комитет Лиги Наций.

Такой Налоговый комитет был создан уже в 1929 г. Комитету предписывалось уделить особое внимание разработке принципов распределения (в налоговых целях) прибылей компаний и предприятий, оперирующих в двух и более странах. С этой целью комитет подготовил проект конвенции о распределении доходов между государствами в целях налогообложения. Вначале проект был обсужден на специальных заседаниях, организованных американской секцией Международной торговой палаты в Нью-Йорке и Вашингтоне, а затем — на пленарной сессии Налогового комитета, состоявшейся в июне 1933 г. На следующей сессии Комитета, состоявшейся в июне 1935 г., этот проект (с некоторыми изменениями) был утвержден в качестве Типовой конвенции 1935 г.

В 1940 г. Налоговый комитет на своем заседании в Нидерландах подвел итоги деятельности по разработке рекомендаций относительно налоговых соглашений и внес ряд дополнений в Типовые конвенции 1928 и 1935 гг.

Дальнейшая работа Комитета была в значительной мере парализована начавшейся Второй мировой войной. Тем не менее в 1940 и 1943 гг. в Мехико (Мексика) удалось провести две налоговые конференции, в которых участвовали США и страны Латинской Америки. На последней из них были утверждены новые Типовые конвенции: о предотвращении двойного налогообложения доходов, о предотвращении двойного обложения наследств, об установлении административной взаимопомощи в исчислении и взимании прямых налогов.

В марте 1946 г. в Лондоне была созвана десятая сессия Налогового комитета Лиги Наций, в ходе которой были вновь обсуждены и дополнены «мексиканские» модели типовых конвенций. Основные изменения касались вопросов налогообложения процентов, дивидендов, роялти, аннуитетов и пенсий. Комитет указал, что эти изменения связаны с более широким географическим представительством на лондонской сессии по сравнению с конференциями в Мехико (которые отражали, в основном, позицию американских стран по этим вопросам). Комитет также выразил надежду, что результаты проделанной работы могут быть использованы и в новых исторических условиях, когда рассмотрение международных налоговых проблем будет продолжено в ООН в рамках специальной группы налоговых администраторов и экспертов из стран, ввозящих и вывозящих капиталы, экономически развитых и менее развитых стран.

Преемственность в разработке этих проблем от Налогового комитета Лиги Наций была подтверждена в резолюции ЭКОСОС 2 (III) от 1 октября 1946 г., согласно которой была создана Налоговая комиссия в целях оказания помощи ЭКОСОС в сфере изучения государственных финансов и особенно их юридических, административных и технических аспектов. После того как в обстановке усиления «холодной войны» работа Налоговой комиссии и ее подкомитета по международным налоговым отношениям в 1954 г. была приостановлена, центром международного сотрудничества по налоговым вопросам стала Организация европейского экономического сотрудничества — ОЕЭС (с сентября 1961 г. — ОЭСР). В марте 1956 г. был создан Налоговый комитет ОЕЭС, который с 1958 г. занялся подготовкой новой Типовой конвенции об устранении двойного налогообложения доходов и капитала для стран — членов этой организации.

С 1958 по 1961 г. Налоговый комитет провел большую работу, в результате которой в 1963 г. вместе с заключительным докладом был опубликован в качестве рекомендуемой модели текст Типовой конвенции об устранении двойного налогообложения доходов и капитала (далее — Типовая конвенция ОЭСР 1963 г.). Эта Типовая конвенция получила широкое признание как важная рекомендация в сфере урегулирования международных налоговых отношений, и практически все соглашения, заключенные до конца 1977 г., основывались на ней (всего около 500 соглашений). Кроме того, этим комитетом в 1966 г. была подготовлена Типовая конвенция об устранении двойного налогообложения наследств.

В 1967 г. Налоговым комитетом (переименованным в 1971 г. в Комитет по налоговым вопросам ОЭСР) была начата работа по пересмотру Типовой конвенции ОЭСР 1963 г. Необходимость такой переработки выявилась, как указывалось в докладе Комитета, в связи с серьезными изменениями в налоговой системе и расширением международных налоговых отношений, с одной стороны, и, с другой стороны — развитием новых секторов деловой деятельности и усложнением организационных форм, применяемых компаниями в их международной деятельности. В результате этой работы в 1977 г. была опубликована новая Типовая конвенция ОЭСР — об устранении двойного налогообложения доходов и капитала (далее — Типовая конвенция ОЭСР 1977 г.). В связи с изданием этой конвенции Совет ОЭСР обратился с призывом к государствам — членам этой организации приложить новые усилия для заключения соглашений с теми странами, с которыми у них еще нет соглашения, и пересмотреть на базе новой Типовой конвенции уже существующие соглашения. Кроме того, Совет рекомендовал изучить возможность заключения между странами — членами ОЭСР многосторонней конвенции, основанной на опубликованной Типовой конвенции 1977 г. Правда, в дальнейшем это предложение было снято из-за слишком большого расхождения между интересами стран, входящих в ОЭСР. В настоящее время ОЭСР рекомендует решать налоговые вопросы преимущественно путем заключения двусторонних налоговых соглашений.

С середины 60-х гг. с появлением большого числа новых освободившихся государств вопросам международных налоговых соглашений стало уделяться все большее внимание и на глобальном уровне — в ООН и ее функциональных организациях. Объяснялось это тем, что Типовые конвенции, ранее разработанные различными организациями, учитывали лишь интересы промышленно развитых государств и ориентировались на отношения между ними. Это было признано и Налоговым комитетом ОЭСР, который в 1965 г. указал, что традиционные налоговые конвенции не предназначались для развивающихся стран. И действительно, развивающимся странам как странам — импортерам капитала оказывается чрезвычайно трудно защищать свои интересы в рамках рекомендуемых Типовых конвенций ОЭСР.

Учитывая это обстоятельство, в 1968 г. Генеральным секретарем ООН в соответствии с резолюцией ЭКОСОС 1273 (XVIII) от 4 августа 1967 г. была образована группа экспертов с заданием подготовить рекомендации о заключении налоговых соглашений между промышленно развитыми и развивающимися странами. В декабре 1979 г. на восьмой пленарной сессии Группы была принята Типовая конвенция ООН, являющаяся официальным рекомендательным документом ООН для урегулирования налоговых отношений между промышленно развитыми и развивающимися странами. Текст этой Конвенции, а также рекомендации и комментарии экспертов распространены между государствами — членами ООН в 1980 г.

В дальнейшем Типовая конвенция ООН стала широко использоваться как модель для налоговых соглашений, заключаемых между развитыми и развивающимися странами, а также для отношений между развивающимися странами (с обеих сторон). Внесены некоторые поправки и в текст Типовой конвенции ОЭСР 1977 г. В целом сейчас по модели Типовой конвенции ООН заключено более 450 налоговых соглашений.

Кроме того, интенсивное изучение налоговых вопросов ведется в Комиссии ООН по транснациональным корпорациям и в других подразделениях ООН в связи с разработкой принципов нового экономического порядка в международных отношениях.

Еще ранее ряд Типовых конвенций был разработан на уровне региональных организаций. Наиболее известные из них — проект многосторонней конвенции для франкоязычных стран Африки (подготовленный под эгидой Франции) (1964 г.), Типовое налоговое соглашение Британского содружества наций (1964 г.), Конвенция об устранении двойного налогообложения между странами — членами Андской группы (Ассоциация свободной торговли латиноамериканских стран, куда входят Боливия, Колумбия, Перу, Чили, Венесуэла, Эквадор), типовой проект аналогичного соглашения для отношений стран, входящих в Андский пакт, с прочими странами (1971 г.).

Определенные успехи достигнуты и в сфере заключения посторонних налоговых соглашений. В мае 1964 г. страны Бенилюкса заключили между собой многостороннее соглашение об оказании взаимной помощи в налоговых вопросах. Аналогичное соглашение (известное как Нордическая конвенция) заключено в 1972 г. (изменено в 1973 и 1976 гг.) между Данией, Финляндией, Швецией, Норвегией и Исландией. К многосторонним налоговым соглашениям можно также отнести с некоторыми оговорками налоговое соглашение (1971 г.) между ФРГ и странами, входящими в Восточно-Африканское сообщество, а также Ломейскую конвенцию (1976 г.), которой регулируются некоторые налоговые вопросы взаимоотношений между ЕЭС и развивающимися странами.

Многосторонние налоговые соглашения были заключены между странами — членами СЭВ: в 1977 г. — в отношении физических лиц и в 1978 г. — в отношении юридических лиц (сейчас практически полностью заменены двусторонними соглашениями).