Виды современных международных соглашений в сфере налогообложения

Все имеющиеся соглашения, которыми в той или иной форме регулируются налоговые вопросы, можно подразделить на две группы. Первая — это собственно налоговые соглашения, вторая — прочие международные соглашения и договоры, в которых наряду с другими решаются и налоговые вопросы.

Налоговые соглашения первой группы включают различные типы соглашений:

а) соглашения об оказании административной помощи;

б) ограниченные налоговые соглашения;

в) общие налоговые соглашения;

г) соглашения о налогах на наследство;

д) соглашения о налогах по социальному страхованию.

Наиболее распространенным в прошлом типом соглашений были соглашения о режиме налогообложения жителей в приграничных районах (например, соглашение между Францией и Люксембургом 1906 г.). Широко были распространены также ограниченные налоговые соглашения: об устранении двойного налогообложения морских и воздушных перевозок; о налоговом режиме отдельных компаний (например, соглашение между Францией и Испанией 1926 г.); об устранении двойного налогообложения платежей по авторским правам, лицензионных платежей и др.

В настоящее время все эти соглашения вытесняются сравнительно новой формой, которая стала часто применяться лишь после Первой мировой войны (в связи с широким распространением и ростом подоходных налогов), — общим налоговым соглашением (или конвенцией). Такие соглашения, как правило, охватывают все вопросы, относящиеся к взаимоотношениям государств по линии прямых налогов (на доходы и на имущество), и заменяют ранее заключенные ограниченные соглашения в этой сфере. Конкретное сотрудничество между налоговыми властями обычно регулируется специальными статьями такого общего соглашения (иногда в развитие этих статей включаются специальные административные или рабочие соглашения) либо особыми соглашениями об административной помощи в налоговых вопросах. Кроме того, вопросы, касающиеся ответственности за совершение налоговых преступлений и принудительного взимания налогов, охватываются большинством имеющихся соглашений об оказании правовой помощи.

Самостоятельным и весьма распространенным видом налогового соглашения являются соглашения об устранении двойного налогообложения наследств. Они стали первой формой соглашения в области прямого налогообложения (налоги с наследств, как известно, появились много раньше подоходных налогов).

Наконец, самый последний вид по времени возникновения — соглашения, распространяющиеся на налоги и взносы, взимаемые по системе социального страхования. Значительное увеличение платежей, взимаемых с населения по государственному социальному страхованию в большинстве развитых стран, и необходимость устранения двойного взимания таких платежей вынудили обратить особое внимание на эту проблему, и ряд стран (США, Франция, Германия и др.) имеют уже по десять и более соглашений в этой сфере.

Кроме того, непосредственно к этой группе примыкают чисто налоговые соглашения, но особого, неравноправного характера. Это соглашения о распространении налоговой юрисдикции, применяемые в отношениях между метрополиями и опекаемыми или зависимыми странами и территориями. Количество таких соглашений в настоящее время невелико (соглашения США с Пуэрто-Рико, Гуамом и др., соглашения Франции с заморскими территориями, с герцогством Монако и т.д.).

Во вторую группу входят различные международные соглашения, в которых наряду с основными затрагиваются и вопросы налогового характера. Во-первых, это весьма распространенные соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами. В этих соглашениях, как правило, присутствует положение о налоговой недискриминации, т.е. о предоставлении гражданам и компаниям другой стороны такого же налогового режима и обращения, как и местным, национальным гражданам и компаниям. При этом, однако, оговаривается, что каждая страна сохраняет за собой право предоставления своим гражданам и компаниям налоговых льгот без обязательного их распространения на граждан и компании другой страны.

Во-вторых, соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений (включая и специальные консульские конвенции), в которых, как правило, оговариваются взаимные налоговые льготы для дипломатических и консульских представительств и их сотрудников, проживающих в другой стране. Объем льгот обычно ограничивается целями и рамками пребывания данных лиц на чужой территории. Перечень таких льгот содержится в многосторонних Венских конвенциях 1961 и 1963 гг. о дипломатических и консульских представительствах. Большинство стран являются участниками этих Конвенций. Следует подчеркнуть, что льготы, предусмотренные по этим двум типам соглашений, как правило, в той или иной форме включаются и в общие налоговые соглашения.

В-третьих, торговые договоры и соглашения, предусматривающие применение режима максимального благоприятствования в отношении товаров и услуг, ввозимых из страны-партнера. По своему налоговому действию эти соглашения обычно распространяются лишь на таможенные пошлины, однако они могут устанавливать режим наибольшего благоприятствования и по линии общих налоговых правил, так же как и других норм (валютных, банковских и т.д.), относящихся к ведению внешнеторговой деятельности.

Кроме того, существуют чисто таможенные соглашения, в том числе многосторонние (Таможенные союзы и др.). Наиболее известный пример — Генеральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ), которое по своему существу являлось многосторонним соглашением по косвенному налогообложению (сейчас заменено соглашением ВТО).

Имеются и другие виды соглашений в сфере косвенного налогообложения. К ним, например, можно отнести директивы ЕЭС о гармонизации налогообложения в странах — членах ЕЭС: о введении единого налога на добавленную стоимость; о принципах взимания этого налога, устраняющих возможность двойного налогообложения; об ограничении налогового субсидирования экспорта и др.

Наконец, в-четвертых, это специфический тип международного договора, определяющего принципы взаимоотношений международных организаций со странами их базирования. Таковы соглашение США с ООН о размещении ее штаб-квартиры в Нью-Йорке; соглашение Франции с ЮНЕСКО и другими специализированными подразделениями ООН; соглашение Бельгии с НАТО; соглашение Эфиопии с ОАЕ; соглашение СССР с СЭВ и др. Во всех названных соглашениях наряду с прочими нормами и правилами размещения и функционирования этих организаций на территории принимающей страны содержатся налоговые льготы в отношении данных организаций и их сотрудников, а также представителей других государств, участвующих в их работе или прикомандированных к ним.

Особо важное значение общих налоговых соглашений связано с резким обострением в последующие годы проблемы урегулирования международных отношений по линии именно подоходных налогов: игнорирование даже, казалось бы, незначительных аспектов этой проблемы может повлечь за собой многомиллионные потери в валютных средствах, неблагоприятно отразиться на общем состоянии платежного баланса, привести к неоправданной утечке части национального дохода за рубеж (вследствие недостаточности или несогласованности налоговых, валютных, таможенных и других защитных барьеров в отношениях с другими странами). Особенно это актуально для стран, привлекающих иностранные капиталы в виде банковских ссуд и коммерческих кредитов, иностранных лицензий и ноу-хау, технических, строительно-монтажных, проектных и других видов услуг и, наконец, в форме предпринимательского капитала в различных отраслях и сферах деятельности.

Следует заметить, что если в сфере внешней торговли и валютных отношений созданы и действуют многосторонние организации (ВТО, МВФ и др.), в рамках которых страны могут обсуждать и координировать свою политику и даже договариваться о единых правилах и нормах, то в не менее важной сфере подоходных налогов аналогичный консультативный орган пока не создан. Поэтому урегулирование налоговых отношений между различными странами осуществляется в основном путем заключения двусторонних налоговых соглашений. В настоящее время насчитываются сотни таких соглашений. Например, Великобритания имеет более 90 действующих соглашений, Франция — 86, Германия — примерно 65 и т.д.

Такие страны, как Япония и Канада, еще недавно имевшие сравнительно небольшое число налоговых соглашений, в последнее время резко активизировали свои действия в этой сфере. Япония заключила уже около 60 соглашений и ведет переговоры еще с целым рядом стран. Канада, заключившая до 1972 г. только 16 соглашений, имеет сейчас более 50 действующих и подписанных, но еще не ратифицированных соглашений и по многим соглашениям ведет переговоры.

В политике стран — экспортеров капитала налоговые соглашения занимают важнейшее место, поскольку позволяют не только достигнуть компромисса при разделе налоговых поступлений и обеспечить уверенность экспортерам товаров и капитала, но и установить более благоприятный режим для расширения своих зарубежных инвестиций, а в конечном счете — для захвата новых товарных рынков и получения доступа к природным ресурсам других стран.