НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией

В соответствии с гл. 21 НК РФ ввоз товаров на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, признается объектом налогообложения по НДС. Особенность такого объекта налогообложения в том, что "ввозной" НДС уплачивается не в качестве косвенного налога, а в виде таможенного платежа.

В силу ст. 11 НК РФ для целей налогообложения под территорией Российской Федерации и иными территориями, находящимися под ее юрисдикцией, понимается территория РФ, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми она осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права.

Таким образом, сегодня "ввозной" налог уплачивается не только при ввозе товаров в Российскую Федерацию, но и при ввозе товаров на территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию (Письмо Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-15/72).

Статья 143 НК РФ делит всех плательщиков НДС на две категории: на тех, кто уплачивает налог с операций на внутреннем рынке РФ, и на тех, кто уплачивает налог при ввозе товаров.

В первую группу входит большинство организаций и коммерсантов. Исключение составляют лишь те, кто использует специальные режимы налогообложения и соответственно не признается плательщиком НДС.

Круг плательщиков "ввозного" налога значительно шире: ведь при ввозе товаров НДС взимается не как косвенный налог, а как таможенный платеж, порядок исчисления и уплаты которого регулируется не только нормами гл. 21 НК РФ, но и Таможенным кодексом Таможенного союза (ТК ТС), а также Федеральным законом от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ).

Следовательно, при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налог уплачивают все, в том числе фирмы и коммерсанты, не признаваемые плательщиками НДС по операциям на внутреннем рынке, и те, кто использует освобождение от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ или ст. 145.1 НК РФ (Письмо Минфина России от 29.12.2011 N 03-07-14/132).

По общему правилу плательщиком "ввозного" налога является декларант (ст. 79 ТК ТС). Как указано в ст. 179 ТК ТС, таможенное декларирование товаров производится декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта - лица, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары.

Согласно пп. 34 п. 1 ст. 4 ТК ТС таможенным представителем признается юридическое лицо государства - члена Таможенного союза, совершающее от имени и по поручению декларанта или иного заинтересованного лица таможенные операции в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза.

В силу п. 1 ст. 60 Закона N 311-ФЗ таможенным представителем может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных представителей.

Если декларирование товаров осуществляется таможенным представителем, то он несет солидарную ответственность с декларантом в части уплаты "ввозного" налога (п. 6 ст. 60 Закона N 311-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 84 ТК ТС установлено, что таможенные пошлины, налоги уплачиваются (взыскиваются) в государстве - члене Таможенного союза, таможенным органом которого производится выпуск товаров, за исключением товаров, выпущенных в таможенной процедуре таможенного транзита, или на территории которого выявлен факт незаконного перемещения товаров через таможенную границу.

Следовательно, при ввозе товаров в Российскую Федерацию ввозной налог уплачивается в РФ, так как выпуск товаров осуществляется российскими таможенными органами.

Порядок уплаты "ввозного" налога зависит от таможенного режима, в котором осуществляется ввоз товаров. Особенности налогообложения при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и вывозе товаров с территории РФ установлены ст. 151 НК РФ, анализ которой позволяет сделать вывод, что при одних таможенных процедурах НДС уплачивается полностью, а при других - частично или же не платится совсем.

Так, в полном объеме НДС уплачивается при помещении товаров под таможенную процедуру:

- выпуска для внутреннего потребления (пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ);

- переработки для внутреннего потребления (пп. 7 п. 1 ст. 151 НК РФ).

НДС не уплачивается при помещении товаров под таможенные процедуры:

- транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства.

Кроме того, налог не уплачивается при помещении товаров под специальную таможенную процедуру, а также при таможенном декларировании припасов (пп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ).

Следует иметь в виду, что в силу ст. 364 ТК ТС припасы подлежат таможенному декларированию без помещения товаров под таможенные процедуры. Перечень сведений, которые должны содержать транспортные (перевозочные), коммерческие и (или) иные документы, используемые в качестве таможенной декларации, при таможенном декларировании припасов, утвержден Решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 25.12.2012 N 290.

Следует обратить внимание: в случае завершения процедуры таможенного склада помещением товаров под процедуру выпуска для внутреннего потребления НДС уплачивается в общем порядке (ПисьмоМинфина России от 22.07.2011 N 03-07-08/236);

- переработки на таможенной территории (при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Таможенного союза в определенный срок) (пп. 4 п. 1 ст. 151 НК РФ).

Полное или частичное освобождение от уплаты "ввозного" налога применятся в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле:

- при временном ввозе (пп. 5 п. 1 ст. 151 НК РФ);

- при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории (пп. 6 п. 1 ст. 151 НК РФ).

На основании пп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ при реимпорте уплачиваются либо суммы налога, от которых декларант был освобожден, либо суммы НДС, которые были возвращены ему в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

При ввозе товаров следует помнить о том, что некоторые товары ввозятся на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в льготном режиме.

Согласно ст. 150 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией:

1) товаров (за исключением подакцизных), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) РФ, в порядке, устанавливаемом Правительством РФ в соответствии с Федеральнымзаконом

от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

В НК РФ нет разъяснений, как следует подтверждать правомерность льготного ввоза данной категории товаров.

Принадлежность товаров, ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) РФ, подтверждается удостоверением, свидетельствующим о принадлежности товаров к гуманитарной или к технической помощи (содействию), составленным по форме и выданном в порядке, утвержденном Правительством РФ.

Таким образом, удостоверение свидетельствует о заключении контракта с надлежащей стороной, а значит, служит доказательством реализации товаров (работ, услуг) в рамках оказания безвозмездной технической помощи. Именно это удостоверение представляется в налоговые и таможенные органы с целью использования налоговых и таможенных льгот;

2) товаров, указанных в пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

В указанном подпункте речь идет о медицинских товарах отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ, реализация которых освобождена от налогообложения на территории РФ, а именно:

- о важнейшей и жизненно необходимой медицинской технике (Перечень такой техники утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19).

Следует обратить внимание: по мнению контролирующих органов (в том числе таможни), при ввозе в РФ исключительно принадлежностей к важнейшей и жизненно необходимой технике льгота по уплате НДС предоставлена быть не может. Вместе с тем правоприменительная практика показывает, что самостоятельный ввоз комплектующих к медицинской технике освобождается от НДС (Постановления ФАС Московского округа от 20.04.2011 по делу N А40-37083/10-145-196, ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2010 по делу N А43-7252/2009);

- о протезно-ортопедических изделиях, сырье и материалах для их изготовления и полуфабрикатах к ним;

- о технических средствах, включая авто-, мототранспорт, материалах, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (Перечень таких средств утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998);

- об очках (за исключением солнцезащитных), линзах и оправах для очков (за исключением солнцезащитных) (Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 N 240);

3) материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 29.04.2002 N 283);

4) культурных ценностей, приобретенных государственными или муниципальными учреждениями, полученных в дар государственными и муниципальными учреждениями культуры, государственными и муниципальными архивами, а также культурных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством РФ к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов РФ.

Указанные положения применяются при условии представления в таможенные органы подтверждения федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере культуры, искусства, культурного наследия (в том числе археологического), кинематографии и архивного дела;

5) всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов.

Обратите внимание: льготный режим при ввозе печатных изданий применяется только в том случае, если их получателем являются государственные (муниципальные) библиотеки, получающие печатные издания в порядке международного книгообмена;

6) товаров, произведенных в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования РФ на основании международного договора;

7) технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в РФ (по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 30.04.2009 N 372);

8) необработанных природных алмазов;

9) товаров, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;

10) валюты РФ и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг - акций, облигаций, сертификатов, векселей;

11) продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) РФ;

12) судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов (РМРС).

Условием применения освобождения от НДС в отношении ввозимых в Российскую Федерацию построенных на территории иностранного государства судов, подлежащих регистрации в РМРС, является их регистрация, подтверждаемая соответствующим свидетельством, выданным собственнику или фрахтователю судна по бербоут-чартеру (Письмо Минфина России от 22.06.2012 N 03-03-06/1/319).

В соответствии со ст. 33 Кодекса торгового мореплавания РФ (КТМ РФ) в Российском международном реестре судов могут регистрироваться:

- суда, используемые для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа, буксировки. Не подлежат регистрации суда, если они зарегистрированы в реестрах судов иностранных государств и их возраст на дату подачи заявления о государственной регистрации в РМРС превышает 15 лет;

- суда, используемые для перевозок и буксировки в каботаже, при условии, что возраст этих судов на дату подачи заявления о государственной регистрации не превышает 15 лет;

- суда, используемые для разведки и разработки минеральных и других неживых ресурсов морского дна и его недр, гидротехнических и подводно-технических работ, а также для обеспечения указанных работ и видов деятельности;

- самоходные суда с главными двигателями мощностью не менее 55 киловатт, несамоходные суда вместимостью не менее чем 80 тонн, построенные российскими судостроительными организациями после 1 января 2010 г. и используемые для целей, предусмотренных ст. 2 КТМ РФ;

13) товаров, за исключением подакцизных, по перечню, утверждаемому Правительством РФ, перемещаемых в рамках международного сотрудничества в области исследования и использования космического пространства, а также соглашений об услугах по запуску космических аппаратов;

14) незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для оказания медицинской помощи по жизненным показаниям конкретных пациентов, и гемопоэтических стволовых клеток и костного мозга для проведения неродственной трансплантации.

Данная льгота применяется при условии представления в таможенные органы соответствующего разрешения, выданного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере здравоохранения, обращения лекарственных средств для медицинского применения.

Таким образом, если ввозимые товары не освобождаются от уплаты налога на основании ст. 150НК РФ и таможенная процедура предполагает, что налог подлежит уплате, то импортер должен заплатить "ввозной" налог. Однако для исчисления суммы "ввозного" налога ему необходимо знать налоговую базу и ставку налога, по которой его следует исчислить.

"Ввозной" налог исчисляется по ставке 10 или 18% в зависимости от вида ввозимого товара. При определении ставки налога необходимо определить код в Товарной номенклатуревнешнеэкономической деятельности Таможенного союза и сопоставить его с кодами товаров, включенными в перечни товаров, облагаемых налогом по пониженной ставке, утвержденные Правительством РФ.

При совпадении кода ввозимого товара с кодом товара в соответствующем перечне налог исчисляется по ставке 10%. Если же в таком перечне код ввозимого товара отсутствует, то налогообложение производится по общей ставке 18%.

Налоговая база по НДС при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, согласно п. 1 ст. 160 НК РФ определяется как сумма:

- таможенной стоимости этих товаров;

- подлежащей уплате таможенной пошлины;

- подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию Таможенного союза, определяется в соответствии с международным договором государств - членов Таможенного союза, регулирующим вопросы определения таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу.

Согласно п. 3 ст. 64 ТК ТС таможенная стоимость товаров определяется декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта, либо таможенным органом. Декларирование таможенной стоимости ввозимых товаров осуществляется путем заявления сведений о методе определения таможенной стоимости товаров, величине их таможенной стоимости, об обстоятельствах и условиях внешнеэкономической сделки, имеющих отношение к определению таможенной стоимости товаров, а также представления подтверждающих их документов (п. 2 ст. 65 ТК ТС).

Надо иметь в виду, таможенники могут не согласиться с заявленной декларантом стоимостью товаров и произвести ее корректировку, в связи с чем сумма "ввозного" налога будет больше. Если декларант не согласен с мнением таможни, он вправе обжаловать решение о корректировке таможенной стоимости ввозимых товаров (ст. 9 ТК ТС и п. 1 ст. 36 Закона N 311-ФЗ).

Под таможенной пошлиной понимается обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу (пп. 25 п. 1 ст. 4 ТК ТС).

Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами согласно п. 1 ст. 75 ТК ТС являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок является таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса, объем).

Ввоз подакцизных товаров является объектом налогообложения акцизами на основании пп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ. Особенности налогообложения акцизом при ввозе подакцизных товаров в зависимости от выбранной таможенной процедуры установлены ст. 185 НК РФ. Определение налогооблагаемой базы производится в соответствии со ст. 191 НК РФ. Ставки акцизов определеныст. 193 НК РФ.

Таким образом, НДС по импортируемым товарам исчисляется на общую стоимость ввозимых товаров, включая все таможенные пошлины и акцизы.

Согласно п. 5 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 160 НК РФ.

Налоговая база должна определяться отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 3 ст. 160 НК РФ). При этом общая сумма налога определяется путем сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.

Сумма "ввозного" налога исчисляется в рублях с округлением до второго знака после запятой (п. 3 ст. 84 ТК ТС и п. 30 Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК РФ от 07.02.2001 N 131).