Налоговая база

Для определения размера НДС необходимо четко пред­ставлять порядок формирования налоговой базы. Налого­вая база для исчисления и уплаты НДС определяется на­логоплательщиком самостоятельно. При этом важно иметь в виду, что при реализации товаров (работ или услуг), обла­гаемых по разным ставкам, налоговая база должна опреде­ляться отдельно по каждому из этих групп товаров (работ или услуг).

Кроме того, при определении налоговой базы необходи­мо учитывать следующее:

1) в выручку от реализации товаров (работ или услуг) включаются все доходы, полученные налогоплательщиком как в натуральной, так и в денежной форме, включая опла­ту ценными бумагами;

2) выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России, который действовал на дату фактической реализации товаров (работ или услуг) или на дату осуществления расходов;

3) цены на реализуемую продукцию устанавливают­ся налогоплательщиком по согласованию с покупателем и в этом размере включаются в налоговую базу.

Налоговая база определяется в зависимости от особен­ностей реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных на стороне товаров (работ или услуг).

Рассмотрим особенности определения налоговой базы по отдельным способам реализации товаров (работ или услуг), а также по применяемым формам их оплаты.

Во-первых, при осуществлении товарообменных, или так называемых бартерных операций, при безвозмездной пере­даче товаров (работ или услуг), а также при натуральной оплате труда работников налоговая база представляет со­бой стоимость этих товаров (работ п.!и услуг), определен­ную исходя из рыночных цен. При этом указанные цены должны включать сумму акциза (по подакцизным товарам), но без включения в них суммы НДС.

Во-вторых, при реализации товаров (работ или услуг) с учетом субвенций или субсидий, предоставляемых из бюд­жетов, налоговая база определяется как стоимость реализо­ванных товаров (работ или услуг) исходя из фактических цен реализации. При этом суммы субвенций и субсидий не должны учитываться при определении налоговой базы.

В-третьих, при получении налогоплательщиком полной или частичной оплаты (авансовые платежи) в счет пред­стоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг налоговая база определяется исходя из суммы полу­ченной оплаты с учетом НДС.

В-четвертых, при изготовлении товаров из давальческо-го сырья и материалов налоговая база определяется как стоимость их обработки, переработки или другой транс­формации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС.

В-пятых, при реализации имущества, которое подлежит учету по стоимости, включая уплаченный налог, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемо­го имущества (с учетом НДС и акцизов) и его остаточной стоимостью с учетом переоценок.

В-шестых, при реализации товаров (работ или услуг) но срочным сделкам налоговая база определяется как их сто­имость, указанная непосредственно в договоре или контрак­те, но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из рыноч­ных цен (с учетом акцизов и без включения в них НДС).

В-седьмых, при осуществлении налогоплательщиком предпринимательской деятельности в интересах другою лица на основе соответствующего договора налоговая база представляет собой сумму дохода, полученную им в виде вознаграждения при исполнении данного договора.

В-восьмых, при осуществлении перевозок пассажиров, багажа или грузов любым видом транспорта налоговая база определяется как стоимость этих перевозок, но без включе­ния в нее НДС.

Некоторые особенности в определении налоговой базы имеются при совершении операций по передаче товаров, вы­полнению работ или оказанию услуг для собственных нужд организаций. В этом случае налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ или услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных или однородных то­варов (работ или услуг), действовавших в предыдущем на­логовом периоде. При отсутствии этих данных налоговая база определяется на основе рыночных цен с учетом акци­зов и без включения в них НДС.

При выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база представляет собой стоимость выполненных работ, исчисленную исходя из всех фактических расходов на их выполнение.

Особый порядок определения налоговой базы установ­лен при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Об­щее правило гласит, что в этом случае налоговая база опре­деляется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов. Вместе с тем, если на таможенную терри­торию РФ ввозятся продукты переработки товаров, ранее вывезенных с нее с этой целью, то налоговая база опреде­ляется только как стоимость этой переработки.

При определении налоговой базы по НДС важно учи­тывать еще одно немаловажное обстоятельство. В соот­ветствии с положениями НК РФ установленная исходя из сумм облагаемого оборота налоговая база должна быть увеличена на определенные суммы, которые в принци­пе не должны учитываться при обложении НДС. Вклю­чение их в налоговую базу продиктовано исключительно фискальными интересами государства и необходимостью борьбы с уходом от налогообложения.

Многие организации в первые годы введения НДС в це­лях уклонения от его уплаты искусственно занижали цены на свою продукцию, одновременно предусматривая в дого­ворах поставки крупные штрафные санкции к покупателям в случае невыполнения условий договора. В связи с этим в налоговую базу стали включаться суммы санкций, по­лученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров; доходы, полученные за реализованные товары (работы или услуги) на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связан­ные с оплатой реализованных товаров (работ или услуг).

Момент определения налоговой базы. Для полноты исчисления сумм налога необходимо точ­но установить момент определения налоговой базы. Мо­мент определения налоговой базы — это дата, на которую налоговая база считается сформированной для того, чтобы исчислить и уплатить НДС. Вопрос установления момента определения налоговой базы является не таким простым, как это может показаться на первый взгляд. Действительно, а что же должно считаться датой формирования налоговой базы? Является ли этой датой, например, день отгрузки продукции потребителю или отправки ему соответству­ющих платежных документов? Или это день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предприя­тия? А как установить момент определения налоговой базы, если осуществляется товарообменная операция или проис­ходит безвозмездная передача товара (работы или услуги)? На эти и другие вопросы российское законодательство дает четкие ответы.

Моментом определения налоговой базы НДС считается наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки или пе­редачи товаров (работ или услуг) или имущественных прав; день полной или частичной оплаты в счет предстоящих по­ставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или пе­редачи имущественных прав.

Таким образом, почти для всех налогоплательщиков моментом определения налоговой базы и, следовательно, возникновения обязательства по уплате НДС является дата отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав.

При выполнении строительно-монтажных работ для соб­ственного потребления моментом определения налоговой базы является последнее число месяца каждого налогового периода.

Особый порядок определения налоговой базы установлен при получении налогоплательщиком-изготовителем полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, для которых длитель­ность производственного цикла составляет свыше шести месяцев. В этом случае налогоплательщик—изготовитель указанных товаров (работ или услуг) имеет право сам уста­навливать момент определения налоговой базы как день от­грузки или передачи указанных товаров (работ пли услуг). Но при этом указанный налогоплательщик обязан Обе­спечить ведение раздельного учета осуществляемых опе­раций и сумм налога по приобретаемым товарам (рабочим или услугам), используемым для осуществления операций но производству товаров (работ или услуг) длительного производственного цикла, а также других операций.

При реализации товаров (работ или услуг) на безвоз­мездной основе момент определения налоговой базы уста­навливается как день отгрузки или передачи этого товара, выполнения работ или оказания услуг.

Налоговые ставки. Обложение НДС производится по трем основным и двум расчетным налоговым ставкам, применяемым к на­логовой базе.

Ставка в размере 0% применяется, в основном, при реа­лизации товаров, экспортируемых за пределы таможенной территории РФ или их получении за пределами Российской Федерации и оприходовании (в случае, если контрактом не предусмотрен ввоз товаров на российскую территорию).

Для обоснования прав на уплату налога по ставке 0% налогоплательщик обязан представить в налоговые органы соответствующие документы, подтверждающие факт вы­воза товаров за пределы таможенной территории РФ, вы­полнение или оказание указанных работ и услуг.

К их числу, в частности, относятся следующие документы:

1. Контракт (или копия контракта) с иностранным ли­цом на поставку товара за пределы единой таможенной тер­ритории Таможенного союза (в Таможенный союз входят Россия, Казахстан и Белоруссия) или на выполнение или оказание указанных услуг.

2. Таможенная декларация или ее копия с отметками тамо­женного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с российской территории.

3. Копии транспортных, товаросопроводительных или других документов с отметками пограничных таможенных органов мест убытия товаров, подтверждающих вывоз това­ров за пределы территории РФ.

Все указанные документы налогоплательщик обязан представить в срок не позднее 180 дней со дня оформления таможенным органом грузовой таможенной декларации на экспорт груза. В случае непредставления документов в установленный срок данный налогоплательщик должен уплатить налог но ставке 18% с доначислением пени за не­своевременную уплату налога.

Налоговая ставка в размере 0% применяется также при реализации услуг по международной перевозке товаров, работ и услуг, выполняемых организациями трубопровод­ного транспорта по транспортировке нефти, нефтепродук­тов до российской таможенной границы для последующего мы нона за пределы Российской Федерации. По указанной ставке облагаются также услуги по транспортировке при­родного газа, как вывозимого за пределы российской тер­ритории, так ввозимого на нее для переработки.

Ставка в размере 0% применяется при реализации товаров (работ или услуг) для официального пользования иностран­ными дипломатическими представительствами или для лич­ного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств. При этом следует иметь в виду, что указанная ставка применяется только в том случае, если законодательством соответству­ющего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации.

По налоговой ставке 0% облагается реализация товаров на экспорт через комиссионера, поверенного или агента, оформленная соответствующим договором. Для подтверж­дения обоснованности применения этой ставки налогопла­тельщик также обязан представить в налоговые органы не­обходимые документы.

Ставка в размере 0% установлена и в случае реализации то­варов на экспорт в счет погашения задолженности РФ и быв­шего СССР, а также в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам.

Но ставке 0% облагается реализация драгоценных ме­таллов налогоплательщиками, которые осуществляют их добычу или производство из лома и отходов, Государствен­ному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъ­ектов РФ, Банку России, а также коммерческим банкам.

По налоговой панке 0% облагается также реализация российскими перевозчиками на железнодорожном транс­порте работ и услуг по перевозке или транспортировке то­варов, вывозимых с территории РФ на территорию госу­дарства — члена Таможенного союза.

Налоговая ставка 0% применяется также в отношении товаров, работ и услуг, реализуемых для официального ис­пользования международными организациями и их пред­ставительствами, осуществляющими деятельность на тер­ритории РФ на основании положений международных договоров, предусматривающих освобождение от налога.

Налогообложение но ставке в размере 10% производит­ся при реализации отдельных социально значимых продо­вольственных товаров.

В состав этих товаров включаются, в частности, мясо и мясопродукты, молоко и молоко продукты, яйца, масло растительное, маргарин, сахар, соль, хлеб и хлебобулочные изделия, крупа, мука, макаронные изделия, рыба, продукты детского и диабетического пита­ния, овощи и некоторые другие.

Кроме того, по ставке 10% облагается реализация това­ров для детей. В перечень детских товаров включены: одеж­да, обувь, детские кровати и матрацы, коляски, школьные тетради и другие школьно-письменные принадлежности, а также игрушки.

По ставке 10% облагается также реализация зерна, ком­бикормов, кормовых смесей, зерновых отходов, и продуктов их переработки.

Налоговая ставка в размере 10% применяется при реа­лизации книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, а также периодических печатных из­даний, за исключением изданий рекламного или эротиче­ского характера.

Кроме того, по ставке 10% облагается реализация как отечественных, так и иностранных лекарственных средств и изделий медицинского назначения. Ввоз на территорию РФ продовольственных товаров первой необходимости, лекарственных средств, детской одежды и обуви также об­лагается по налоговой ставке 10%.

Реализация всех остальных товаров (работ или услуг), не освобожденных от уплаты НДС, облагается налогом по ставке 18%. При ввозе большинства товаров на таможен­ную территорию РФ они также облагаются по ставке 18%.

Кроме указанных выше базовых ставок НДС в налого­вой системе РФ применяются еще и так называемые расчетные ставки. Использование соответствующих ставок налогообложения зависит от применения тех или иных цен реализации в действующей системе ценообразования.

В экономике РФ действуют как свободные (рыночные), так и государственные (регулируемые) цены и тарифы. Если продукция, товары или услуги реализуются но свободным рыночным ценам, то в них не включается НДС. Сумма НДС в этом случае определяется от суммы оборота исходя из со­ответствующей базовой ставки налога в 0, 10 или 18%.

В государственные (регулируемые) цены и тарифы, как правило, уже включен НДС, В случае реализации товаров, в цены которых включен НДС, применяются расчетные ставки в размере соответственно 9,09 и 15,25%.

Сумма НДС, как и большинства других установленных в Российской Федерации налогов, должна определяться налогоплательщиком самостоятельно исходя из соответ­ствующих ставок налога и налоговой базы. Сумма налога исчисляется путем умножения налоговой базы на соответ­ствующую налоговую ставку. При этом должны учитываться установленные налоговые льготы, а также предоставлен­ные рассрочки и отсрочки по налогу.

Если производится и реализуется продукция, облагаемая по разным налоговым ставкам, то общая сумма налога пред­ставляет собой результат сложения сумм налогов, рассчитан­ных но каждой группе данной продукции. А как следует по­ступить в том случае, если у плательщика НДС отсутствует надлежащий бухгалтерский учет или не ведется учет объек­тов налогообложения? В этом случае налоговые органы со­гласно положениям НК РФ имеют право исчислить такому налогоплательщику суммы налога расчетным путем на осно­ве данных по другим аналогичным плательщикам налога.

Определенная в изложенном выше порядке сумма на­лога предъявляется налогоплательщиком покупателю при реализации товаров (работ или услуг) дополнительно к цене или тарифу. При этом соответствующая сумма на­лога должна быть выделена отдельной строкой в расчетных документах, в первичных учетных документах и в счетах-фактурах. При реализации товаров, работ или услуг насе­лению по розничным ценам или тарифам соответствующая сумма налога должна включаться в указанные цены или та­рифы. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляе­мых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых по­купателю документах сумма налога не должна выделяться.

К заполнению счетов-фактур, являющихся одним из главных финансовых документов для контроля за обла­гаемым оборотом и, соответственно, за исчислением НДС, налоговое законодательство предъявляет особо повышен­ные требования. Кроме общепринятых реквизитов (поку­патель, продавец, наименование товаров (работ или услуг), их количество, пена и стоимость) в счете-фактуре отдель­ной строкой должны быть в обязательном порядке выделе­ны данные, необходимые для исчисления и уплаты налога. К их числу относятся: суммы акциза по подакцизным то­варам, ставка НДС, сумма этого налога, предъявляемая по­купателю, а также стоимость поставляемых товаров (работ или услуг) включая НДС.

При реализации товаров (работ или услуг), операции по которым освобождены от обложения НДС, также должны быть выписаны и выданы счета-фактуры. Но в этом случае в них не выделяются соответствующие суммы этого налога.

Любой налогоплательщик, реализуя свою продукцию и выделяя в расчетных документах НДС, одновременно с этим является покупателем сырья, материалов, топлива. энергии, которые ему необходимы для производства своей продукции. Естественно, что в получаемых им от постав­щика расчетных документах также выделяется НДС сверх цены на эти сырье, материалы и т.д. Оплачивая свои покуп­ки, налогоплательщик сверх их цены уплачивает продавцу и сумму НДС. Налоговое законодательство предусматрива­ет, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им для производственных целей сырья, материалов, топлива, других товаров (работ или услуг), не должны включаться им в расходы на производство и реализацию своей продукции. Эти суммы НДС налого­плательщик должен учитывать отдельно. Такой же порядок установлен в части сумм налога, уплаченных налогопла­тельщиком при ввозе на территорию РФ сырья и т.п.

Не включенные в издержки и учитываемые отдельно суммы налога, предъявленные поставщиком и оплаченные покупателем, в налоговом законодательстве РФ называют­ся налоговыми вычетами. Эти суммы налогоплательщик имеет право исключить из общей суммы налога, определен­ной исходя из налоговой базы и налоговых ставок. После осуществления вычетов остается сумма налога, подлежа­щая уплате налогоплательщиком в бюджет.

Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате нало­гоплательщиком в бюджет, представляет собой разницу между суммами этою налога по реализованным им товарам (работам или услугам) и суммами налога, предъявленными ему продавцами сырья, материалов, топлива и т.д.

Алюминиевый завод приобрел у обогатительной фабрики глинозем на общую гумму 56 млн. руб. Кроме этой суммы завод оплатил выставленный фабрикой НДС в сумме 10.08 млн. руб. (18% от 50 млн. руб.) Полученный из этого глинозема алюминиевый прокат завод реализовал за 113 млн. руб. Сверх этой цены завод получил от покупателя проката 20,34 млн. руб. НДС (18% от 113 млн. руб.). В бюджет алюминиевый завод должен внести (20,34 - 10,08) 10,26 млн. руб.

А какую сумму должен внести в бюджет налогопла­тельщик, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превысит общую сумму налога, полу­ченную налогоплательщиком от своих покупателей? Нало­говое законодательство четко установило, что в этом случае в данном конкретном налоговом периоде налог в бюджет не уплачивается. При этом разница между суммой налого­вых вычетов и общей суммой налога признается как сумма излишне уплаченного налога, и она подлежит зачету в счет текущих или предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по этому налогу или же возвращается налогопла­тельщику в установленном порядке.

Возникает вопрос: нет ли противоречия между на­званием налога и механизмом его исчисления и уплаты? Действительно, налог взимается не с суммы созданной до­бавленной стоимости, а с оборотов по реализации товаров (работ или услуг). Имеется ли в данном случае прямая зависимость между суммой уплаченного в бюджет налога и созданной на каждом предприятий добавленной стоимо­стью? Рассмотрим на условном примере порядок исчисле­ния НДС, подлежащего взносу в бюджет, конкретными на­логоплательщиками.

В каждом из указанных направлений предусмотрен весь­ма широкий перечень освобождений от уплаты НДС. Поэ­тому рассмотрим только основные, наиболее важные, виды налоговых льгот по НДС по каждому из указанных направ­лений.