Способы оценки стоимости товаров при их продаже и ином выбытии в соответствии с российскими и международными стандартами. Формирование резервов под снижение стоимости товаров

Способы оценки себестоимости проданных товаров. При учете товаров, приобретенных за плату, их оценку в бухгалтер­ском учете определяет выбор в учетной политике организации способа оценки материально-производственных запасов.

В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производст­венных запасов» отпускаемые и выбывающие товары (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости), а также остаток товаров на ко­нец отчетного периода оцениваются одним из следующих методов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения товаров (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения товаров (метод ЛИФО).

Товары, используемые организацией в особом порядке (драгоцен­ные металлы, драгоценные камни и т. п.), или товары, которые не мо­гут обычным образом заменить друг друга, оцениваются по себестои­мости каждой единицы таких товаров.

Товары могут оцениваться организацией по средней себестоимо­сти, которая определяется по каждой группе (виду) товаров как частное от деления общей стоимости группы (вида) товаров на их количество. Указанные количество и стоимость складываются соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца товаров.

Метод ФИФО (название происходит от английской аббревиатуры FIFO - first in first out) предполагает списание продаваемых товаров в оценке, соответствующей порядку их поступления (приобретения).

Нормативное определение метода оценки товарных запасов «ФИФО» дано в п. 19 ПБУ 5/01, согласно которому оценка по себесто­имости первых по времени приобретения материально-производствен­ных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материаль­но-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. за­пасы, первьми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При примене­нии этого способа оценка материально-производственных запасов, на­водящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фак­тической себестоимости последних по времени приобретений, а в себе­стоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Таким образом, оценка товаров по методу ФИФО напоминает кон­вейер. Поступивший первым товар как бы первым списывается с балан­са. Фактически речь идет не о товарах, поскольку физический объем проданных товаров от выбранного метода оценки не меняется, а о ценах на них.

Идея метода ФИФО заключается в том, что в условиях роста цен на приобретаемые товары его применение делает минимальной оценку себестоимости реализованных товаров и, следовательно, максимальной оценку товарного остатка и прибыли от продажи товаров. И наоборот, в условиях снижения цен способ ФИФО минимизирует оценку товар­ных запасов и соответственно величину прибыли организации.

Метод ЛИФО (от английской аббревиатуры LIFO - last in first out) предполагает списание товаров по стоимости, соответствующей после­довательности, обратной поступлению товаров. Согласно определению метода ЛИФО, данному в п. 20 ПБУ 5/01, оценка запасов этим мето­дом основана на допущении, что материально-производственные запа­сы (в нашем случае — товары), первыми поступающие в продажу, дол­жны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материальных ре­сурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производит­ся по фактической себестоимости ранних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров учитывается себестоимость позд­них по времени приобретений.

Таким образом, в отличие от метода ФИФО метод ЛИФО напоми­нает мешок, бункер. Если в бункер закладывать товары, а затем начать вынимать их, то первыми будут извлечены именно те ценности, кото­рые попали в бункер последними. Отсюда эффект метода ЛИФО — по­следний поступивший товар как бы первым списывается с баланса.

Идея метода ЛИФО, таким образом, состоит в том, чтобы в усло­виях роста цен продемонстрировать минимальную оценку товарного остатка и прибыли от продажи товаров. В условиях снижения цен ЛИФО, наоборот, максимизирует оценку товарных запасов и соответственно прибыли организации.

Так, например, организация в условиях ростацен закупает три партии товаров:

10 шт. по 20 у. д. е.;

10 шт. по 25 у. д. е.;

10 шт. по 30 у. д. е.;

25 шт. товара за 35 у. д. е.

За рассматриваемый период продается 25 шт. товара за 35 у. д. е. Таким образом, выручка от реализации составит 875 у. д. е. Себестоимость проданных товаров в учете будет определяться применяемым организацией методом оценки запасов:

по методу ФИФО себестоимость реализованных 25 шт. будет оценена в 600 у.д.е. (200 + 250 + 150), а прибыль от продажи соответственно составит 275 у. д. е., стоимость остатка товаров — 150 у. д. е.;

по методу средних цен себестоимость реализованных товаров исчисляется в размере 625 у.д.е. (25 Х 25 шт. товара). Соответственно прибыль составит 250 у. д. е., а товарный остаток — 125 у. д. е.;

при оценке методом ЛИФО себестоимость реализованных товаров составит 650 у. д. е. (300 + 250 + 100), стоимость товарного остатка - 100 у. д. е., а прибыль от продажи товаров - 225 у. д. е.

Таким образом, применение разных методов оценки товаров позволяет организации в условиях изменения цен на приобретаемые товары варьировать оценкой товарных остатков, себестоимости реализованных товаров и финансового результата от их продажи, добиваясьпри этом одной из двух целей:

1) минимизации оценки товарных запасов и прибыли (метод ЛИФО в условиях роста цен, метод ФИФО — в условиях снижения цен) или

2) демонстрации в бухгалтерской отчетности максимально выгодного с позиций оценки рентабельности, платежеспособности и финансовой устойчивости финансового положения компании - максимальной оценки товарных остатков и финансового результата от продажи товаров (метод ФИФО — в условиях роста цен, метод ЛИФО — в условиях снижения цен).

И здесь мы приходим к парадоксальному выводу: при абсолютно идентичных хозяйственных операциях (одинаковые физический объем проданных товаров, выручка, товарный остаток) применение в бухгалтерском учете различных вариантов оценки позволяет демонстрировать в отчетности совершенно разную информацию о них.

В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Напомним, что согласно п. 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» в соответствии с допущением последовательности применения учетной политики при формировании учетной политики предполагается, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Схема практической реализации данного допущения определяется Законом о бухгалтерском учете, согласно п. 4 ст. 6 которого учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности; при этом в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

Следовательно, один из возможных методов оценки материально-производственных запасов по отношению к группе (виду) товаров ор- ганизацией должен применяться последовательно от одного отчетного года к другому. При этом вводимые в соответствии с п. 4 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете другие способы оценки могут использоваться только с начала следующего финансового года.

В настоящее время при автоматизированной системе обработки данных складского и бухгалтерского учета наиболее распространенным является метод списания реализованных товаров по себестоимости каждой единицы.

Создание резерва под снижение стоимости товаров. Помимо принци­пов (допущений) имущественной обособленности организации и вре­менной определенности фактов хозяйственной деятельности на поря­док оценки товаров в бухгалтерском учете значительное влияние ока­зывает принцип (требование) осмотрительности или консерватизма. Согласно п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» в соответст­вии с требованием осмотрительности учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтер­ском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Требованию осмотрительности соответствует начисление организа­циями, ведущими учет товаров, резерва под снижение их стоимости, который в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета отражается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Идея начисления резерва под снижение стоимости товаров заклю­чается в том, чтобы отразить в бухгалтерской отчетности организации факт снижения рыночной стоимости соответствующих товаровпо сравнению со стоимостью их приобретения и возникновения у органи­зации вследствие этого потенциальных убытков, могущих стать реаль­ными при реализации этих товаров.

Материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с уче­том физического состояния запасов. Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгал­терском учете в виде начисления резерва.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных мате­риально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производст­венных запасов, как основные материалы, вспомогательные ма­териалы, готовая продукция, товары, запасы определенного опе­рационного или географического сегмента и т. п.

Расчет текущей стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, до­ступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При рас­чете принимается во внимание:

— изменение цены или фактической себестоимости, непо­средственно связанное с событиями после отчетной даты, под­тверждающими существовавшие на отчетную дату хозяй­ственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

— назначение материально-производственных запасов;

— текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально-производственные запасы. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, ма­териалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, ока­зании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превы­шает ее фактическую себестоимость.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производст­венных запасов.

Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под сниже­ние стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.

Согласно Инструкциипо применению Плана счетов бухгалтерского учета образование резерва под снижение стоимости материальных ценно­стей отражается в учете по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стои­мости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и рас­ходы». Начисленный резерв списывается на увеличение финан­совых результатов (счет «Прочие доходы и расходы»)по мере отпуска относящихся к нему запасов. В учете делается запись по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материаль­ных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».