Особый момент определения налоговой базы

Для некоторых операций, перечень которых предусмотрен ст. 167 НК РФ, дата определения налоговой базы оговорена особо.

Сведения об этих операциях представлены в таблице.

N п/п	Хозяйственная операция	Момент определения налоговой базы
	Передача права собственности на товары, которые не отгружаются и не транспортируются
1.1	До 1 июля 2014 г.
	Передача права собственности на товары, которые не отгружаются и не транспортируются, включая недвижимое имущество	День передачи права собственности на товар <1> (п. п. 3, 14 ст. 167 НК РФ)
1.2	С 1 июля 2014 г. <2>
	Реализация недвижимого имущества	День передачи недвижимого имущества по передаточному акту или по иному документу о передаче (п. 16 ст. 167 НК РФ) <2>
	Реализация движимого имущества, которое не отгружается и не транспортируется	День передачи права собственности на товар <3> (п. п. 3, 14 ст. 167 НК РФ)
	Реализация товаров, переданных на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства	День реализации складского свидетельства (п. 7 ст. 167 НК РФ)
	Передача имущественных прав
3.1	Уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 155 НК РФ) <4>	День уступки требования или день прекращения обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ)
3.2	Передача имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места (п. 3 ст. 155 НК РФ)	День уступки (последующей уступки) требования (п. 8 ст. 167 НК РФ)
3.3	Реализация денежного требования, приобретенного у третьих лиц (п. 4 ст. 155 НК РФ)	День последующей уступки требования или день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ)
3.4	Передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ)	День передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ)
	Реализация товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1, 2.1 - 2.8, 2.10 <5>, 3, 3.1, 8, 9, 9.1, 12 п. 1 ст. 164 НК РФ	Одна из следующих дат: - последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, если документы собраны в пределах сроков, установленных п. 9 ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ); - день отгрузки, если документы не собраны на 181-й календарный день считая с даты, указанной в п. 9 ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ); - день завершения реорганизации, если 181-й календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ)
	Выполнение СМР для собственного потребления	Последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ)
	Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд	День передачи (п. 11 ст. 167 НК РФ)
	Реализация изготовителем товаров (работ, услуг) с длительностью производственного цикла свыше шести месяцев (в том числе в случае получения аванса)	Налогоплательщик (изготовитель), реализующий товары (работы, услуги) с длительностью производственного цикла свыше шести месяцев, вправе определять налоговую базу единожды - на день отгрузки, если выполняются следующие условия (п. 13 ст. 167 НК РФ): 1) налогоплательщик ведет раздельный учет; 2) товары (работы, услуги) предусмотрены Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468; 3) имеется документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления
	Осуществление налоговыми агентами операций, которые указаны в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ	Наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки или день получения аванса (п. п. 1, 15 ст. 167 НК РФ)

--------------------------------

<1> В общем порядке право собственности переходит к приобретателю по договору с момента передачи ему вещи (товара), если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Передача права собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). До такой регистрации перехода права собственности не происходит, даже если имущество фактически передано приобретателю (п. 2 ст. 223, п. п. 1, 2 ст. 551 ГК РФ).

С учетом изложенного и исходя из формулировки п. 3 ст. 167 НК РФ, действовавшей до 1 июля 2014 г., налоговую базу при реализации недвижимого имущества до указанной даты следовало определять на день государственной регистрации перехода права собственности к приобретателю по договору. Эта дата отражается (как тогда, так и теперь) в свидетельстве о государственной регистрации прав, а также в выписке из Единого государственного реестра прав (п. 3 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78).

В переходный период могли возникать спорные ситуации. Подробнее об этом читайте в разделе "Ситуация: Какие риски возникали при реализации недвижимого имущества, если дата передачи имущества и дата госрегистрации перехода права собственности приходились на разные кварталы, относящиеся к периодам до и после вступления в силу п. 16 ст. 167 НК РФ (1 июля 2014 г.)?".

<2> С 1 июля 2014 г. налоговая база при реализации недвижимого имущества определяется на день передачи недвижимого имущества покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче. Соответствующие изменения в п. 3 ст. 167 НК РФ и дополнение ст. 167 НК РФ п. 16 были предусмотрены п. 3 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ. С 1 октября 2014 г. редакция п. 16 ст. 167 НК РФ уточнена: момент передачи недвижимого имущества по передаточному акту (иному документу о передаче) признается также датой отгрузки (п. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ). Поправки, внесенные Законом N 238-ФЗ, по существу, уточняют текст п. 16 ст. 167 НК РФ, однако не изменяют момент определения налоговой базы при реализации недвижимого имущества, введенный Законом N 81-ФЗ.

Таким образом, с 1 июля 2014 г. налоговая база при реализации недвижимости определяется на дату передачи недвижимого имущества, а если в отношении данного имущества поступала предоплата, налоговая база исчисляется также и на день предоплаты (п. п. 1, 3, 14, 16 ст. 167 НК РФ).

При применении положений п. 16 ст. 167 НК РФ в переходный период могли возникать спорные ситуации. Подробнее об этом читайте в разделе "Ситуация: Какие риски возникали при реализации недвижимого имущества, если дата передачи имущества и дата госрегистрации перехода права собственности приходились на разные кварталы, относящиеся к периодам до и после вступления в силу п. 16 ст. 167 НК РФ (1 июля 2014 г.)?".

<3> В общем порядке право собственности переходит к приобретателю по договору с момента передачи ему вещи (товара), если иное не предусмотрено законом или договором (ч. 1 ст. 223 ГК РФ).

<4> В отношении момента определения налоговой базы при уступке денежного требования первоначальным кредитором никаких особенностей не установлено. Поэтому налоговая база в данном случае определяется в общем порядке.

<5> По операциям, предусмотренным пп. 2.10 п. 1 ст. 164 НК РФ, момент исчисления налоговой базы определяется в указанном порядке с 1 января 2015 г. (п. 4 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

СИТУАЦИЯ: Какие риски возникали при реализации недвижимого имущества, если дата передачи имущества и дата госрегистрации перехода права собственности приходились на разные кварталы, относящиеся к периодам до и после вступления в силу п. 16 ст. 167 НК РФ (1 июля 2014 г.)?

С 1 июля 2014 г. при реализации недвижимого имущества налоговая база по НДС определяется на день передачи такого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче (п. 16 ст. 167 НК РФ, п. 3 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ).

До указанной даты момент возникновения налоговой базы при реализации недвижимости определялся по правилам пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 167 НК РФ - на момент перехода права собственности на имущество. А именно на дату государственной регистрации перехода прав на соответствующий объект недвижимости (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ).

Как правило, момент передачи недвижимого имущества и момент регистрации перехода права собственности на него не совпадали. В том числе соответствующие даты могли приходиться на разные кварталы, относящиеся к периодам до и после вступления в силу п. 16 ст. 167 НК РФ. Какой порядок в этом случае следовало применять, неясно, ведь переходных положений Закон N 81-ФЗ не предусматривал. Такая неопределенность создавала риски:

- для того, кто реализовывал имущество, - в части полноты определения налоговой базы и суммы НДС к уплате в том или ином налоговом периоде;

- для того, кто приобретал имущество, - в части возможности применения вычета.

Рассмотрим ситуацию, которая часто встречалась на практике: передаточный акт (иной документ о передаче недвижимого имущества) подписан до 1 июля 2014 г., а государственная регистрация перехода права собственности к приобретателю произошла непосредственно 1 июля 2014 г. или позднее.

С одной стороны, при таких обстоятельствах определять налоговую базу на момент передачи объекта недвижимости формальных оснований еще не имелось, поскольку до 1 июля 2014 г. правила п. 16 ст. 167 НК РФ не применялись (пп. "б" п. 3 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ). Также не было оснований выставлять счет-фактуру, поскольку момент отгрузки (п. 3 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ) еще не наступил. С другой стороны, определять налоговую базу на момент государственной регистрации перехода права собственности, если она произошла после вступления в силу п. 16 ст. 167 НК РФ, было уже поздно. И выставлять счет-фактуру на момент госрегистрации тоже было поздно. Напомним, что счет-фактура, выставленный без оснований, мог повлечь у приобретателя отказ в вычете.

Из разъяснений Минфина России следует, что в этом случае налоговую базу нужно было определять по старым правилам (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 167 НК РФ), т.е. на дату государственной регистрации перехода права собственности. С этой даты также нужно было исчислять срок выставления счета-фактуры (Письмо Минфина России от 14.10.2014 N 03-07-09/51678).

Полагаем, что в подкрепление этой позиции можно привести следующие дополнительные аргументы. Положения п. 3 ст. 1 Закона N 81-ФЗ и п. 16 ст. 167 НК РФ не относятся к нормам, которые согласно п. 3 ст. 5 НК РФ имеют обратную силу. Кроме того, поскольку рассматриваемое изменение не улучшает положение налогоплательщиков, нормами Закона N 81-ФЗ с учетом п. 4 ст. 5 НК РФ также не предусмотрено распространение действия п. 16 ст. 167 НК РФ на налоговые периоды, предшествующие III кварталу 2014 г. Нормы гл. 21 НК РФ (с учетом положений гражданского законодательства), действовавшие по 30 июня 2014 г. включительно, не обязывали налогоплательщика определять налоговую базу на момент передачи объекта недвижимости приобретателю (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 167 НК РФ, п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ). Таким образом, не было оснований определять налоговую базу на момент подписания документа о передаче, если передача имущества произошла до 1 июля 2014 г.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поскольку законодатель не распространил действие положений п. 16 ст. 167 НК РФ на более ранние налоговые периоды, полагаем, что вы имели право определить налоговую базу на дату перехода права собственности, как это рекомендует Минфин России.

Возможно, территориальные налоговые органы будут решать этот вопрос по своему усмотрению и в том числе не в пользу налогоплательщиков (как передающих, так и принимающих недвижимость). Однако, учитывая приведенные разъяснения Минфина России, риск возникновения претензий со стороны проверяющих снижается.

В то же время возникновение данной неоднозначной ситуации можно было предотвратить. Для этого, планируя совершение сделки, нужно было принять меры к тому, чтобы передача недвижимости и регистрация перехода права собственности на нее приходились на один и тот же налоговый период. И если была вероятность того, что госрегистрация права не будет завершена до 1 июля 2014 г., то подписание документов о передаче имущества лучше было перенести на III квартал.

Примечание

Напомним, что по общему правилу срок для осуществления регистрации права составляет 18 календарных дней, если иной срок прямо не установлен законом (п. 3 ст. 13 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Кроме того, нельзя исключать и возможность приостановки регистрации. Основания, порядок и сроки такой приостановки определены ст. 19 Закона N 122-ФЗ.

Реже на практике встречалась обратная ситуация: передача объекта недвижимости произошла после государственной регистрации перехода права на него.

Если вашим договором был предусмотрен именно такой вариант и госрегистрация перехода права собственности к приобретателю имущества произошла до 1 июля 2014 г., то налоговую базу вам нужно было определять по старым правилам - на дату государственной регистрации перехода права (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 167 НК РФ). Передачу имущества в этой ситуации лучше было осуществить не позднее 30 июня 2014 г. Тогда у проверяющих не будет даже формального повода поставить вопрос о том, что налоговая база при реализации данного имущества должна была определяться по правилам п. 16 ст. 167 НК РФ в более позднем налоговом периоде.