В стоимости товаров (работ, услуг)

Суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) в той пропорции, в какой они используются для облагаемых и не облагаемых налогом операций (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Пропорция, в которой НДС принимается к вычету, определяется следующим образом (п. 4.1 ст. 170 НК РФ):

Пропорция = СТ (НДС) / СТобщ,

где СТ (НДС) - стоимость отгруженных в данном налоговом периоде товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению;

СТобщ - общая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) в данном налоговом периоде.

Пропорция, в которой НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), рассчитывается исходя из следующего отношения (п. 4.1 ст. 170 НК РФ):

Пропорция = СТ (без НДС) / СТобщ,

где СТ (без НДС) - стоимость отгруженных за налоговый период товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), операции по реализации которых не облагаются НДС;

СТобщ - общая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) в данном налоговом периоде.

Например, в течение II квартала организация отгрузила:

1) товары, реализация которых не облагается НДС, общей стоимостью 25 000 руб.;

2) товары, реализация которых облагается НДС, общей стоимостью 75 000 руб.

Общая стоимость товаров, отгруженных в данном налоговом периоде, составила 100 000 руб. (25 000 руб. + 75 000 руб.).

Реализацию иных товаров, работ, услуг, имущественных прав в течение II квартала организация не осуществляла.

Сумма "входного" НДС за данный налоговый период составила 80 тыс. руб.

Пропорция для расчета суммы НДС к вычету составит 3/4 (75 000 руб. / 100 000 руб.). Величина налога, которую организация заявит к вычету, равна 60 000 руб. (80 000 руб. x 3/4).

Пропорция для определения суммы НДС, которую организация сможет учесть в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), составит 1/4 (25 000 руб. / 100 000 руб.). Сумма НДС, которая будет учтена в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), равна 20 000 руб. (80 000 руб. x 1/4).

При расчете пропорции не нужно учитывать те поступления, которые не признаются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), например:

- проценты по банковским депозитам и остаткам на банковских счетах (Письма Минфина России от 17.03.2010 N 03-07-11/64, от 11.11.2009 N 03-07-11/295);

- дивиденды по акциям и долям в уставных капиталах хозяйственных обществ (Письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-11/339, от 17.03.2010 N 03-07-11/64, от 11.11.2009 N 03-07-11/295);

- дисконты по векселям (Письмо Минфина России от 17.03.2010 N 03-07-11/64);

- средства, полученные подразделением (в том числе филиалом иностранной организации) в качестве финансирования от головной организации (Письмо Минфина России от 27.10.2011 N 03-07-08/298, Постановление Президиума ВАС РФ от 30.07.2012 N 2037/12);

- суммы (включая уплату процентов), полученные в связи с изменением сроков предоставления средств, в том числе штрафные санкции за досрочное погашение займа (кредита), а также в связи с изменением процентных ставок и иных условий займа (кредита) (Письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-07-08/188).

Кроме того, с 1 апреля 2014 г. эмитенты российских депозитарных расписок при расчете рассматриваемой пропорции не учитывают сделки (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ, пп. "а" п. 4 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ):

- по размещению и (или) погашению российских депозитарных расписок;

- по приобретению и реализации представляемых ценных бумаг, которые связаны с размещением и (или) погашением российских депозитарных расписок.

При определении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) необходимо учитывать стоимость товаров (работ, услуг), которые реализованы как на территории РФ, так и за ее пределами (см. Определение ВАС РФ от 30.06.2008 N 6529/08).

Отметим, что часть суммы "входного" НДС в составе общехозяйственных расходов, которая приходится на не облагаемые на территории РФ операции, должна учитываться в стоимости товаров (работ, услуг), формирующих такие расходы, а не приниматься к вычету (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11).

Применять иную методику определения пропорции, отличную от предусмотренной п. 4.1 ст. 170 НК РФ, вы не вправе (например, пропорционально площади помещений, используемых для облагаемой и необлагаемой деятельности) (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09 <1>).

--------------------------------

<1> Выводы ФАС Восточно-Сибирского округа, содержащиеся в указанном Постановлении, основаны на нормах ст. 170 НК РФ в редакции, действовавшей ранее. Однако полагаем, что они актуальны и сейчас, поскольку в этой части положения ст. 170 НК РФ, действующие в настоящее время, аналогичны.

При этом контролирующие органы подчеркнули достаточно очевидную для большинства налогоплательщиков вещь: распределять "входной" НДС согласно указанной пропорции нужно в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары приняты на учет (Письмо Минфина России от 18.10.2007 N 03-07-15/159).

Отметим, что в отношении основных средств и нематериальных активов, которые приняты к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщики имеют право определять пропорцию в упрощенном порядке. А именно исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых облагается НДС либо освобождена от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за месяц, в котором основное средство (нематериальный актив) принято к учету. То есть пропорция может определяться по данным одного месяца, а не всего налогового периода (пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Например, организация "Альфа" в январе приобрела и поставила на учет здание склада стоимостью 2 360 000 руб. (в том числе НДС 360 000 руб.). Организация использует указанное здание как для деятельности, облагаемой НДС, так и для деятельности, в отношении которой уплачивается ЕНВД.

В течение I квартала данные о стоимости отгруженных товаров составили:

Месяц	Стоимость отгруженных в I квартале товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС	Общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в I квартале
Январь	1 500 000 руб.	2 000 000 руб.
Февраль	1 500 000 руб.	2 000 000 руб.
Март	800 000 руб.	1 000 000 руб.

Для определения суммы НДС, принимаемой к вычету по приобретенному складу, организация рассчитает пропорцию исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за январь: 1 500 000 руб. / 2 000 000 руб. x 100% = 75%.

Таким образом, НДС в сумме 270 000 руб. (360 000 руб. x 75%) организация примет к вычету, а оставшиеся 90 000 руб. включит в стоимость здания.

Налоговые органы требуют определять пропорцию, основываясь на сопоставимых показателях. Для этого стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) следует определять без учета НДС (Письма Минфина России от 18.08.2009 N 03-07-11/208, от 26.06.2009 N 03-07-14/61, от 17.06.2009 N 03-07-11/162).

Суды в подобных спорах в основном поддерживают налоговиков. Президиум ВАС РФ согласился с налоговым органом в том, что при определении пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели (Постановление от 18.11.2008 N 7185/08). Аналогичного мнения придерживаются и нижестоящие суды (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.11.2012 N А03-18530/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.03.2013 N ВАС-3003/13), ФАС Уральского округа от 23.06.2011 N Ф09-3021/11-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.10.2010 N А78-1427/2009). Но есть решения, где высказывалась противоположная позиция, например Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2008 N Ф04-1298/2008(1320-А03-29). В нем суд ссылается на то, что ст. 170 НК РФ не обязывает исключать НДС из стоимости товаров при расчете пропорции.

Правоприменительную практику по вопросу о том, учитывается ли НДС при расчете пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Отметим, что Налоговым кодексом РФ установлены специальные правила расчета пропорции, предусмотренной абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, в следующих случаях:

- для операций с финансовыми инструментами срочных сделок (пп. 2 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);

- для организаций, которые осуществляют клиринговую деятельность (пп. 3 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);

- при осуществлении следующих освобождаемых от обложения НДС операций:

а) предоставление займа денежными средствами или ценными бумагами и операции РЕПО (пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);

б) реализация ценных бумаг (пп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

ПРИМЕР

учета "входного" НДС при приобретении компьютера, используемого в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС