Нормируемые расходы

Некоторые расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ, вы сможете принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли не в полном объеме, а частично. Иными словами - в пределах ограничений (норм), которые установлены НК РФ.

К таким расходам, например, относятся следующие.

Вид расхода	В каком размере расход можно учесть
Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ)	Учитываются в пределах норм естественной убыли. Нормы должны быть утверждены в порядке, который установило Правительство РФ в Постановлении от 12.11.2002 N 814. До утверждения новых норм применяются нормы, принятые ранее (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) <1>. Информацию о всех применяемых в настоящее время нормах естественной убыли вы можете узнать в разделе "Нормы естественной убыли" Справочной информации
Расходы по оплате стоимости проезда и стоимости провоза багажа работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членам его семьи (п. 12.1 ст. 255 НК РФ). Указанные расходы возникают в случае переезда работника и членов его семьи к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия (п. 12.1 ст. 255 НК РФ)	Учитываются в следующем порядке: - стоимость проезда по фактическим расходам, но не выше тарифов, установленных для перевозок железнодорожным транспортом; - стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом. В случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте (п. 12.1 ст. 255 НК РФ)
Сумма взносов работодателей, уплачиваемых за работников в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ)	Учитывается в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ)
Взносы по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов работников, а также затраты по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным с медицинскими организациями в пользу работников на срок не менее одного года (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ)	Учитываются в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ) <2>. Причем этот лимит рассчитывается от суммы расходов на оплату труда всех работников организации, а не только застрахованных. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65
Взносы по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ)	Учитываются в размере не более 15 000 руб. в год на каждого работника исходя из отношения общей суммы взносов по всем указанным договорам к количеству застрахованных работников (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ)
Расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения (п. 24.1 ст. 255 НК РФ)	Учитываются в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ)
Расходы на НИОКР в форме отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике" (пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ)	Учитываются в пределах 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ (пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ)
Суммы выплаченных подъемных (пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Учитываются в пределах норм, установленных законодательством РФ (пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для работников бюджетной сферы такие нормы установлены Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187. Для работников иных организаций указанные нормы не установлены. В связи с этим считаем, что подъемные, выплаченные таким работникам, следует учитывать по нормам, предусмотренным в трудовом договоре (ст. 169 ТК РФ) <3>
Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Учитываются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. В этих нормативах учтено возмещение затрат, которые возникают при эксплуатации транспортного средства (износ, горюче-смазочные материалы, ремонт). Поэтому суммы дополнительного возмещения работнику стоимости ГСМ помимо установленной компенсации учесть в расходах нельзя (Письмо Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39239)
Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление (пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Учитывается в пределах тарифов, установленных ст. 333.24 НК РФ, а также ст. 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате (утв. ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1) (см. также Письмо Минфина России от 30.05.2012 N 03-03-06/2/69)
Представительские расходы (пп. 22 п. 1, абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ)	Учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период
Расходы на рекламу, указанные в абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ)
Затраты на аннулированные производственные заказы (пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ)	В размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. ст. 318 и 319 НК РФ
Расходы в виде целевых отчислений от лотерей (пп. 19.2 п. 1 ст. 265 НК РФ)	Принимаются в размере, предусмотренном законодательством РФ. Операторы лотерей в силу пп. 2 п. 1 ст. 10, ст. 11 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" обязаны часть выручки направлять на определенные социально значимые мероприятия, т.е. производить целевые отчисления, составляющие 10% от разницы между суммой выручки от проведения лотереи и суммой выплаченных выигрышей. Такие правила действуют с 30 января 2014 г. (п. п. 10, 11 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 28.12.2013 N 416-ФЗ). Напомним, что до указанной даты размер целевых отчислений составлял не менее чем 10% выручки от проведения лотереи. При этом данные правила не распространялись на государственные и стимулирующие лотереи (пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ). В связи с этим в расходы включались только целевые отчисления от лотерей, которые не являлись государственными и стимулирующими (Письмо Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/95). Отметим, что в более ранних разъяснениях контролирующие органы указывали, что такие целевые расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 21.06.2005 N 03-03-04/4/3, УФНС России по г. Москве от 12.05.2010 N 16-12/049606@, от 30.12.2009 N 17-15/139245)
Сумма расходов на создание резерва по сомнительным долгам (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ)	Не более 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, за исключением доходов в виде восстановленных резервов
Сумма расходов на создание резерва по гарантийному ремонту - для налогоплательщиков, ранее не осуществлявших реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания (п. 4 ст. 267 НК РФ)	В размере, не превышающем ожидаемых расходов, предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии
Проценты по рублевым долговым обязательствам, возникшим в результате сделки, признаваемой контролируемой согласно ст. 105.14 НК РФ (п. п. 1, 1.1, пп. 1 п. 1.2, пп. 1, 2 п. 1.3 ст. 269 НК РФ)	Размер процентов не должен превышать сумму, рассчитанную по рыночной процентной ставке в соответствии с положениями разд. V.1 НК РФ. Если одной из сторон контролируемой сделки является банк, проценты могут учитываться в сумме, исчисленной исходя из фактической ставки, если она менее установленного максимального значения, которое принимается равным ставке рефинансирования Банка России, увеличенной: - в 1,8 раза, - для расходов, осуществленных в период с 1 января по 31 декабря 2015 г.; - в 1,25 раза, - для расходов, учитываемых с 1 января 2016 г. <4>
Проценты по валютным долговым обязательствам, возникшим в результате сделки, признаваемой контролируемой согласно ст. 105.14 НК РФ (п. п. 1, 1.1, пп. 2 - 6 п. 1.2, п. 1.3 ст. 269 НК РФ)	Размер процентов не должен превышать сумму, рассчитанную по рыночной процентной ставке в соответствии с положениями разд. V.1 НК РФ. Если одной из сторон контролируемой сделки является банк, проценты могут учитываться в сумме, исчисленной исходя из фактической ставки, если она менее установленного максимального значения, которое в соответствии с валютой долгового обязательства принимается равным: - ставке EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов; - ставке SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов; - ставке ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов; - ставке ЛИБОР в швейцарских франках, увеличенной на 5 процентных пунктов; - ставке ЛИБОР в японских йенах, увеличенной на 5 процентных пунктов; - ставке ЛИБОР в долларах США (для долговых обязательств, оформленных в иных валютах), увеличенной на 7 процентных пунктов <4>
Проценты по контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ)	Размер процентов рассчитывается путем деления суммы процентов, начисленных организацией в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5). При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита
Убыток от реализации права требования долга до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), - для налогоплательщиков - продавцов товаров (работ, услуг), осуществляющих исчисление доходов (расходов) по методу начисления (п. 1 ст. 279 НК РФ)	Размер расхода не может превышать сумму процентов, которую организация уплатила бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа по договору исходя из максимальной ставки процента, предусмотренной п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо процентной ставки, подтвержденной в соответствии с методами, установленными для сделок между взаимозависимыми лицами разд. V.1 НК РФ <5>

--------------------------------

<1> В соответствии с разъяснениями контролирующих органов если нормы естественной убыли не утверждены и нет норм, принятых ранее, то потери от убыли не могут быть учтены в расходах (Письма Минфина России от 23.05.2014 N 03-03-РЗ/24762, от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538, УФНС России по г. Москве от 30.07.2010 N 16-15/080278@, от 17.01.2007 N 20-12/004115). Однако судебные инстанции не всегда поддерживают такую позицию.

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли признать в расходах потери, если не утверждены нормы естественной убыли, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

<2> Стоит отметить, что согласно последней официальной позиции для целей налогообложения важен срок действия самого договора страхования, а не срок, на который застрахованы конкретные работники. Поэтому, если список застрахованных лиц меняется в связи с увольнением или приемом сотрудников, но срок договора остается прежним и длится не менее года, страховые взносы все равно уменьшают налогооблагаемую прибыль (см. также Письма Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/731, от 29.01.2010 N 03-03-06/2/11 (п. 2), от 18.01.2008 N 03-03-06/1/13).

Правоприменительную практику по вопросу о том, признаются ли расходами взносы по договорам добровольного личного страхования работников, если список застрахованных лиц изменяется в течение года, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

По этой же норме организации могут включать в расходы затраты по договорам на оказание медицинских услуг, которые заключены с медицинскими организациями в пользу работников. При этом срок действия таких договоров должен составлять не менее одного года. А медицинские учреждения, с которыми будут заключены договоры, должны иметь соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ, пп. "б" п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ).

<3> Под подъемными обычно понимается возмещение расходов работника, связанных с его переездом на работу в другую местность. Такая обязанность работодателя установлена ст. 169 ТК РФ. При этом, по мнению Минфина России, в указанной статье речь идет о работе у одного и того же работодателя (например, из головного офиса организации работник едет работать в ее филиал). Следовательно, возмещение расходов по проезду к месту работы вновь нанятым работникам подъемными не считается (Письма Минфина России от 23.11.2011 N 03-03-06/1/773, от 23.07.2009 N 03-03-05/138, от 14.07.2009 N 03-03-06/2/140). Однако такие выплаты можно учесть в расходах на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, если они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором (Письма Минфина России от 23.11.2011 N 03-03-06/1/773, от 23.07.2009 N 03-03-05/138).

Выплаченные подъемные учитываются в расходах в размере, который определен соглашением между организацией и работником (Письма Минфина России от 15.05.2013 N 03-03-06/1/16789, от 13.02.2012 N 03-04-06/6-35, от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1 (п. 2 разд. II)).

А вот ранее финансовое ведомство полагало, что организации, не финансируемые за счет средств федерального бюджета, до утверждения соответствующих норм должны признавать затраты по выплате подъемных в пределах размеров, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 (Письма Минфина России от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255 (п. 3), от 22.05.2007 N 03-04-06-01/152 (п. 3)).

Однако некоторые арбитражные суды указывают на неправомерность такого подхода.

Правоприменительную практику по вопросу о том, в каком размере организация, не финансируемая из бюджета, может учесть в расходах подъемные, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

<4> Указанные ограничения учета расходов в виде процентов установлены с 1 января 2015 г. (пп. "б", "в" п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). Подробнее об этом читайте в разделе "Определение размера учитываемых расходов в виде процентов по долговым обязательствам с 1 января 2015 г.".

О порядке нормирования процентов до 1 января 2015 г. читайте в разд. 19.4.1.2.1 "Порядок расчета размера предельных расходов в виде процентов по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам исходя из среднего уровня процентов" и разд. 19.4.1.2.2 "Порядок расчета размера предельных расходов в виде процентов по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Банка России".

<5> Указанные ограничения учета убытка от реализации права требования долга до наступления срока платежа установлены с 1 января 2015 г. (п. 23 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). Подробнее об этом читайте в разд. 18.1.1.1 "Учет убытка при уступке требования долга до наступления срока платежа".

О порядке нормирования убытка до 1 января 2015 г. читайте в разд. 18.1.1.1.1 "Учет до 1 января 2015 г. убытка при уступке требования до наступления срока платежа".

Отметим также, что у организаций нередко возникают споры с налоговиками по вопросу нормирования расходов на ГСМ для служебного транспорта (собственного или арендованного). Дело в том, что Налоговый кодекс РФ не требует нормировать такие расходы (пп. 11 п. 1 ст. 264), в связи с чем их правомерно учитывать в полном объеме.

Вместе с тем финансовое ведомство рекомендует при определении обоснованности затрат на ГСМ для служебного автомобиля учитывать Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р (Письма Минфина России от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2875, от 03.06.2013 N 03-03-06/1/20097, от 30.01.2013 N 03-03-06/2/12). Однако ранее чиновники считали применение указанных Норм обязательным (Письма Минфина России от 03.09.2010 N 03-03-06/2/57, от 14.01.2009 N 03-03-06/1/6). Согласны с финансистами были и московские налоговики (Письма УФНС России по г. Москве от 30.12.2009 N 16-15/139308, от 03.11.2009 N 16-15/115253, от 13.10.2009 N 16-15/107268). В отношении же автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, чиновники рекомендовали налогоплательщику руководствоваться соответствующей технической документацией или информацией, предоставляемой изготовителем транспортного средства.

Судебные органы такую позицию Минфина России не разделяют.

Правоприменительную практику по вопросу нормирования расходов на приобретение ГСМ в целях налогообложения прибыли см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.