Ситуация: можно ли учесть в расходах суммы недостач, выявленных в магазинах самообслуживания в результате хищений, факты которых не установлены

При реализации магазинами товаров через залы самообслуживания покупатели имеют свободный доступ к товарам и осуществляют их выбор без участия продавца. В подобных торговых залах контроль над тем, какое количество товара поступило во владение покупателей и весь ли он оплачен, значительно ограничен. В связи с этим для магазинов самообслуживания характерны потери, возникающие в результате невыявленных хищений товаров.

Каким же образом можно учесть суммы подобных недостач?

Согласно последним разъяснениям Минфина России организации вправе учесть убытки от хищений в магазинах самообслуживания в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ при условии их обоснованности и документального подтверждения (Письмо от 07.04.2014 N 03-03-10/15517). Какие именно первичные документы могут подтвердить расходы, финансовое ведомство не уточняет. Выраженная Минфином России точка зрения основана на позиции ВАС РФ по учету недостач от хищений в магазинах самообслуживания, которая приведена далее по тексту.

Однако ранее чиновники считали, что учесть указанные расходы можно в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ (Письма Минфина России от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630, от 08.11.2010 N 03-03-06/1/695). Данной нормой предусмотрен учет для целей налогообложения недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытков от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. В связи с этим в Письме от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630 Минфин России пояснял, что учесть убытки от хищений в магазине самообслуживания можно только на основании копии постановления о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, или о прекращении уголовного дела.

Вместе с тем определить событие и состав преступления при выявлении недостачи в магазинах самообслуживания проблематично, так как для этого необходимо достоверно установить факты конкретных хищений, время их совершения и размеры. Поэтому, скорее всего, в возбуждении уголовного дела будет отказано (п. 1 ч. 1 ст. 24, ч. 2 ст. 140, п. 2 ч. 1 ст. 145, ст. 148 УПК РФ). Следовательно, получение указанного Минфином России документа на практике не представляется возможным. Кроме того, положениями пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не установлен конкретный перечень документов, которые могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц (см. также Определение Конституционного Суда РФ от 24.09.2012 N 1543-О).

На этом основании Решением ВАС РФ от 04.12.2013 N ВАС-13048/13 Письмо Минфина России от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630 признано недействующим в той части, в которой его положения связывают право магазина самообслуживания признать соответствующий расход только при наличии постановления о приостановлении предварительного следствия или о прекращении уголовного дела. Судьи ВАС РФ назвали подобное предписание избыточным и нереализуемым. Они аргументировали это тем, что в такой ситуации недостача образуется из нефиксированных хищений, совершенных неопределенным кругом лиц в неустановленное время. Данные о преступлении (время, размеры, количество фактов, круг лиц) и объективная возможность их установления отсутствуют.

Правоприменительную практику по вопросу о том, необходимо ли наличие документов, составленных в ходе предварительного расследования, для подтверждения магазинами самообслуживания расходов в виде недостачи товаров в случае отсутствия виновных лиц, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Кроме того, по мнению ВАС РФ, выявленные в магазине самообслуживания недостачи - это в принципе иной вид убытков, который не относится к убыткам, указанным в пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Дело в том, что приведенный в п. 2 ст. 265 НК РФ перечень убытков, приравненных к внереализационным расходам, открыт. В связи с этим судьи сделали вывод о том, что соответствующий расход можно списать и без документов, подтверждающих отсутствие виновных лиц.

Однако необходимо помнить, что учитываемые расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). В связи с этим ВАС РФ отметил, что налоговые органы с учетом специфики осуществляемой налогоплательщиком деятельности (площадь торгового зала, ассортимент и количество наименований реализуемого товара, достаточность принятых мер по охране, размер недостач у налогоплательщиков, которые ведут деятельность в аналогичных условиях, и т.п.) вправе оценивать оправданность списанных убытков (Решение от 04.12.2013 N ВАС-13048/13). Налогоплательщик, в свою очередь, имеет возможность доказать несостоятельность указанной оценки.

Кроме того, налогоплательщик должен располагать первичными документами, подтверждающими расходы. Полагаем, что к ним можно отнести постановления об отказе в возбуждении уголовных дел, инвентаризационную опись ТМЦ в залах самообслуживания, акт результатов проверки товаров, бухгалтерскую справку с расчетом потерь за определенный период, а также иные документы, которые в совокупности дадут объективную картину о понесенных убытках.

Таким образом, при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ суммы выявленных в магазинах самообслуживания недостач в результате хищений, факты которых не установлены, организации вправе учесть в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ в полном объеме. Выводы ВАС РФ и последние разъяснения контролирующих органов дают основания предположить, что у налогоплательщиков не возникнет проблем с проверяющими на местах. Это подтверждается также разъяснениями Минфина России, согласно которым для целей формирования единой правоприменительной практики налоговые органы со дня размещения в полном объеме актов (писем) судов (ВАС РФ, Верховного Суда РФ) на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования должны руководствоваться этими актами (письмами), если последние не согласуются с письменными разъяснениями Минфина России или ФНС России (Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено до сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097)). Вместе с тем если инспекция все же оспорит такой подход, то с учетом позиции ВАС РФ у налогоплательщика есть шанс отстоять в суде правомерность своих действий.