Ограничение переноса убытков на будущее при получении

ДОХОДОВ, ОБЛАГАЕМЫХ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ ПО СТАВКЕ 0%

С 1 января 2011 г. в ст. 283 НК РФ были внесены изменения, устанавливающие запрет на перенос на будущее убытков, полученных в период налогообложения его доходов по ставке 0% (п. 30 ст. 2, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ). Таким образом, начиная с 2011 г. налогоплательщики не вправе уменьшать налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на сумму (часть суммы) убытка, полученного ими в предыдущих налоговых периодах, в которых при налогообложении доходов применялась нулевая ставка. Полагаем, что это относится также к убыткам, возникшим в 2010 г. и ранее.

С 1 января 2014 г. Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ дополнен уточняющими положениями, четко определяющими случаи, на которые распространяется это ограничение (пп. "б" п. 27 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона N 420-ФЗ).

Так, не может быть перенесен убыток, полученный в период налогообложения по ставке 0% прибыли:

- организаций, осуществляющих медицинскую и (или) образовательную деятельность (кроме прибыли по дивидендам и операциям с отдельными видами долговых обязательств) (п. п. 1.1, 3, 4 ст. 284, ст. 284.1 НК РФ);

- сельскохозяйственных товаропроизводителей и рыбохозяйственных организаций, которые не перешли на уплату ЕСХН, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими либо произведенной и переработанной собственной сельхозпродукции (п. 1.3 ст. 284, п. 2, пп. 1, 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ);

- Банка России от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (п. 5 ст. 284 НК РФ);

- участников проекта "Сколково", прекративших использовать освобождение от обязанностей налогоплательщика на основании абз. 3 п. 2 ст. 246.1 НК РФ (п. 5.1 ст. 284 НК РФ).

Отметим, что согласно Письмам Минфина России ограничения установлены в отношении убытков, возникших при определении именно той налоговой базы, к которой применялась ставка 0% (Письма от 26.06.2012 N 03-03-06/1/320, от 14.12.2011 N 03-03-06/4/145, от 25.11.2010 N 03-03-06/1/740). Приведенные разъяснения основаны на положениях предыдущей редакции ст. 283 НК РФ. Однако полагаем, что данные выводы актуальны и в настоящий момент.

Кроме того, с 1 января 2014 г. в абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ закреплено, что организации не вправе переносить убыток, полученный от реализации или другого выбытия акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций, которые непрерывно находились в собственности организации более пяти лет и соответствуют одному из критериев, перечисленных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ (пп. "б" п. 27 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона N 420-ФЗ). Заметим, что к налоговой базе от реализации (иного выбытия) указанных акций (долей) также применяется ставка 0% (п. 4.1 ст. 284 НК РФ).

Обратим внимание: до 1 января 2014 г. из положений абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ следовало, что в период применения ставки 0% во всех предусмотренных законодательством случаях убытки не переносятся. Кроме того, ограничение предусматривалось в период обложения по нулевой ставке доходов налогоплательщика, а не его прибыли (убытка). В то же время ставка 0% применялась (при определенных условиях) в отношении доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (пп. 1 п. 3, пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ). Поэтому из буквального прочтения нормы следовало, что она применяется к убыткам, возникшим по итогам налогового периода, если:

- получены дивиденды и (или) проценты по государственным (муниципальным) ценным бумагам;

- налог с этих доходов был исчислен по ставке 0%.

Однако в этом случае было неясно, при каких условиях применяется ограничение по переносу убытков. Возможные варианты были следующие:

1. Организация в течение налогового периода получает только доходы, облагаемые по ставке 0%, и по итогам года у нее возникает убыток.

2. В течение налогового периода организация получает как доходы, облагаемые по ставке 0%, так и иные доходы, включаемые в общую налоговую базу (например, выручку от реализации и (или) проценты по договору займа). При этом по результатам года у организации возникает убыток.

Очевидно, что во втором случае применение ограничения было бы не вполне обоснованно. Ведь организация фактически осуществляет предпринимательскую деятельность. Полагаем, что запрет на перенос убытков при таких обстоятельствах нарушал бы принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Тем не менее из буквального прочтения абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ следовало, что ограничение распространяется на оба этих случая.

Например, организация "Альфа" с 2008 г. является единственным учредителем организации "Бета". В 2013 г. принято решение о распределении организацией "Бета" чистой прибыли 2012 г. и проведены соответствующие выплаты. Таким образом, организация "Альфа" в 2013 г. получила доходы в виде дивидендов, облагаемые по ставке 0%. По итогам года финансовым результатом по основной деятельности организации "Альфа" стал убыток. При таких условиях, независимо от показателей выручки и внереализационных доходов, на 2014 г. и последующие налоговые периоды этот убыток не переносится.

Вместе с тем напомним, что в своих разъяснениях контролирующие органы указывали на неправомерность переноса тех убытков, которые возникли при определении налоговой базы, облагаемой по ставке 0%. Из этого следует вывод, что в приведенном выше примере убыток от основной деятельности мог быть перенесен.