Ситуация: как амортизируются неотделимые улучшения арендованного имущества, если арендатор и арендодатель реорганизуются в одну организацию в форме присоединения или слияния

На практике возможна ситуация, когда арендатор, который амортизировал неотделимые улучшения, и арендодатель реорганизуются (в форме слияния или присоединения), образуя одно юридическое лицо (п. 1 ст. 57, п. п. 1, 2 ст. 58 ГК РФ). Как в таком случае начисляется амортизация?

В первую очередь отметим, что в случае подобной реорганизации обязательства по договору аренды и, следовательно, сам договор прекращаются в связи с совпадением его сторон в одном лице (ст. 413 ГК РФ). Напомним, что неотделимые улучшения арендатор может амортизировать только в течение срока действия договора аренды (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ). Следовательно, амортизировать неотделимые улучшения как отдельный объект имущества после завершения реорганизации неправомерно.

Вместе с тем реорганизованная организация вправе учесть в расходах остаточную стоимость полученного в результате реорганизации имущества (п. 2.1 ст. 252 НК РФ). Поэтому полагаем, что организация-правопреемник вправе амортизировать несписанную стоимость неотделимых улучшений. Аналогичный вывод следует и из разъяснений финансового ведомства (Письмо Минфина России от 09.11.2010 N 03-03-06/1/701).

Однако для этого необходимо правильно сформировать стоимость ОС. В зависимости от того, в какой форме произошла реорганизация, этот порядок будет отличаться.

Так, если происходит слияние, новая организация должна определить первоначальную стоимость ОС исходя из недоамортизированной стоимости капитальных вложений по данным налогового учета арендатора и остаточной стоимости арендуемого имущества по данным налогового учета арендодателя. Норму амортизации в данном случае следует определять исходя из срока полезного использования арендуемого имущества, поскольку неотделимые улучшения более не учитываются налогоплательщиком как отдельный инвентарный объект.

Аналогичным образом следует поступить и в том случае, если арендодатель присоединится к арендатору. К такому же выводу пришел и Минфин России в Письме от 09.11.2010 N 03-03-06/1/701.

Например, 15 января ООО "Бета" после регистрации права собственности ввело в эксплуатацию трехэтажное здание (десятая амортизационная группа) по первоначальной стоимости 73 000 000 руб. Срок полезного использования составляет 365 месяцев.

15 февраля ООО "Бета" заключило договор аренды с ООО "Альфа", в рамках которого передало здание во временное пользование сроком на 10 лет.

С согласия арендодателя организация "Альфа" за свой счет установила в арендованном здании лифт (третья амортизационная группа) и ввела его в эксплуатацию 13 апреля. Срок полезного использования по капитальным вложениям составляет 40 месяцев, а затраты арендатора составили 2 000 000 руб.

20 ноября организации "Альфа" и "Бета" реорганизованы в форме слияния в АО "Дельта". Остаточная стоимость здания по данным налогового учета ООО "Бета" по состоянию на 20 ноября составляет 71 000 000 руб. (73 000 000 руб. - (73 000 000 руб. / 365 мес. x 10 мес.)). Остаточная стоимость неотделимых улучшений составит 1 650 000 руб. (2 000 000 руб. - (2 000 000 руб. / 40 мес. x 7 мес.)). АО "Дельта" примет здание к учету по первоначальной стоимости 72 650 000 руб. (71 000 000 руб. + 1 650 000 руб.). Размер амортизационных отчислений составит 199 041 руб. (72 650 000 руб. / 365 мес.).

Если же реорганизация происходит путем присоединения арендатора к арендодателю, последний должен увеличить первоначальную стоимость ОС на недоамортизированную стоимость капитальных вложений. Полагаем, что такой подход в полной мере соответствует п. 2 ст. 257 НК РФ, ведь капитальные вложения должны быть связаны с проведением реконструкции, модернизации и т.п.

Воспользуемся условиями предыдущего примера, однако предположим, что реорганизация проведена в форме присоединения ООО "Альфа" к ООО "Бета". Для расчета амортизации после реорганизации ООО "Бета" увеличит первоначальную стоимость здания на остаточную стоимость неотделимых улучшений по состоянию на 20 ноября. Таким образом, размер ежемесячной амортизации составит 204 521 руб. ((73 000 000 руб. + 1 650 000 руб.) / 365 мес.).