На прямые и косвенные

Чтобы учесть затраты на оплату труда для целей налогообложения, необходимо выполнить следующие действия.

1. Определить сумму начислений в пользу работников, которая может быть включена в состав расходов на оплату труда. Для этого нужно обратиться к соответствующим счетам бухгалтерского учета. В частности, начисленная заработная плата учитывается на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Далее нужно удостовериться, что соответствующие затраты отвечают положениям ст. ст. 252 и 255 НК РФ и не поименованы в перечне неучитываемых расходов, который приведен в ст. 270 НК РФ.

2. Определить дату признания расходов для целей налогообложения. Она зависит от того, какой метод признания расходов установлен в организации.

Так, по общему правилу при методе начисления расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из сумм начислений на основании норм трудового законодательства и ст. 255 НК РФ (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Исключение составляют расходы на страхование работников. При уплате единовременного страхового взноса расходы признаются равномерно в течение всего срока действия договора страхования пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если страховая премия перечисляется в рассрочку, расход по каждому платежу признается равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Также отметим, что расходы по специальным договорам на предоставление рабочей силы, заключенным с государственными организациями, а также по гражданско-правовым договорам с работниками, не состоящими в штате организации, учитываются в зависимости от характера работ (услуг), выполняемых по этим договорам. В частности, для работ и услуг производственного характера расходы признаются на дату подписания актов приемки выполненных работ (оказанных услуг) (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ). Для иных работ и услуг дата признания расхода определяется как дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для осуществления расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если вы применяете кассовый метод, расходы учитываются по мере погашения задолженности перед работниками по выплате заработной платы на дату (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ):

- списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, если заработная плата перечисляется на личные банковские счета работников;

- выплаты денежных средств из кассы;

- передачи товаров (работ, услуг) при выплате заработной платы в натуральной форме.

3. Определить, какую часть расходов на оплату труда вы можете учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде. Отметим, что данное действие необходимо производить только налогоплательщикам, применяющим метод начисления.

Примечание

Для налогоплательщиков, использующих кассовый метод, закон не устанавливает обязанностей по распределению расходов. Все расходы на оплату труда такие организации учитывают в момент погашения задолженности путем выдачи денег из кассы, списания с расчетного счета или иным способом (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Для этого необходимо установить, какие из соответствующих затрат относятся к прямым расходам, а какие - к косвенным.

Как правило, расходы на оплату труда производственного персонала относятся к прямым расходам (абз. 7 п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в силу ст. 319 НК РФ. Таким образом, расходы в пользу работников, не задействованных в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), могут быть отнесены к косвенным. Вы вправе учесть их в полной сумме в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Отметим, что к косвенным расходам могут быть отнесены и затраты на оплату труда сотрудников, задействованных в производстве. Ведь список прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ носит рекомендательный характер. Однако такое решение налогоплательщик должен принимать с учетом специфики своей деятельности и технологического процесса (Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@). При отсутствии экономического обоснования отнесения производственных затрат к косвенным решение суда, вероятнее всего, будет не в пользу налогоплательщика (Постановления ФАС Московского округа от 29.01.2014 N Ф05-17092/2013, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 N А27-7287/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.06.2012 N ВАС-7511/12)).

Таким образом, к прямым расходам в учетной политике целесообразно отнести оплату труда тех работников, которые непосредственно заняты в производстве товаров (работ, услуг). Заработную плату управленческого персонала, а также сотрудников подразделений, не имеющих непосредственного отношения к производству, можно причислить к косвенным расходам.

Примечание

Подробнее о порядке учета прямых и косвенных расходов вы можете узнать в разд. 4.2.2 "Как учесть расходы при методе начисления".

Начисления, связанные с оплатой труда, если они относятся к прямым расходам, надо включить в общую сумму прямых расходов текущего (отчетного) налогового периода.

Далее необходимо выявить часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в текущем периоде продукцию (работы, услуги). Для этого из общей суммы прямых расходов следует исключить ту их долю, которая приходится:

- на незавершенное производство - НЗП (п. 1 ст. 319 НК РФ);

- на остатки готовой продукции на складе (п. 2 ст. 319 НК РФ);

- на остатки отгруженной, но нереализованной продукции (п. 3 ст. 319 НК РФ).

Примечание

Подробнее об этом читайте в разд. 4.2.2.1.3 "Оценка остатков незавершенного производства", разд. 4.2.2.1.4 "Оценка остатков готовой продукции на складе" и разд. 4.2.2.1.5 "Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции".

Отметим, что из этого правила есть исключение. Если ваша организация занимается оказанием услуг, вы вправе уменьшить свои доходы на всю сумму прямых расходов (в том числе на затраты по оплате труда), относящихся к отчетному (налоговому) периоду (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ, Письма Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/1/348, от 31.08.2009 N 03-03-06/1/557, УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/127111). Добавим, что соответствующие положения следует закрепить в учетной политике.

Например, ООО "Альфа" осуществляет аудиторскую деятельность. Данная деятельность относится к услугам (п. 2 ст. 779 ГК РФ). Поэтому общество вправе учитывать прямые расходы по оплате труда в текущем отчетном (налоговом) периоде, не распределяя их.

Организации, которые наряду с оказанием услуг осуществляют и иные виды деятельности (например, выполняют работы), также не лишены этого права. Они могут в полном объеме относить на расходы отчетного периода ту часть прямых затрат, которая связана с оказанием услуг (Письмо Минфина России от 11.09.2009 N 03-03-06/4/77).

Таким образом, в состав расходов текущего периода вы сможете включить затраты на оплату труда, которые относятся:

- к косвенным расходам;

- к части прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию (работы);

- к прямым расходам в полном объеме, если эти затраты связаны с оказанием услуг.