Ситуация: включаются ли в состав расходов на оплату труда затраты, связанные с переездом и обустройством иностранного работника, а также с арендой (наймом) жилого помещения

Нередко привлечение иностранного гражданина к работе в российской организации влечет необходимость его переезда в РФ и обустройства на новом месте жительства.

В силу положений ст. 169 ТК РФ работодатели обязаны возмещать работникам затраты, связанные с переездом на работу в другую местность и обустройством. Однако данная норма распространяется только на тех сотрудников, с которыми на момент переезда заключен трудовой договор (Письмо Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/2/140). В целях налогообложения прибыли эти расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как подъемное пособие (пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ). В случае найма нового работника такие положения неприменимы. Следовательно, у организации-работодателя не возникает обязанности возмещать новому иностранному работнику затраты на переезд и обустройство.

Тем не менее если соответствующие положения закреплены в трудовом (коллективном) договоре, то, по мнению контролирующих органов, суммы возмещения сотруднику затрат по переезду к месту работы в РФ (и обратно) организация вправе учесть в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ (Письма Минфина России от 23.11.2011 N 03-03-06/1/773, от 23.07.2009 N 03-03-05/138 (п. 2)).

А вот вопрос признания расходов на предоставление жилья иностранным работникам является спорным. Отметим, что у контролирующих органов и судебных инстанций нет единого подхода к его решению.

Так, по мнению контролирующих органов, если оплата жилья для проживания иностранного работника предусмотрена трудовым (коллективным) договором, то эти начисления могут рассматриваться как часть заработной платы в натуральной форме.

Примечание

По мнению ФНС России, работодатель вправе учесть затраты по предоставлению жилья сотрудникам в составе расходов на оплату труда только при наличии в трудовом договоре условия о выплате части зарплаты в натуральной форме с конкретным указанием ее размера (Письмо от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6@). Такие разъяснения налоговая служба дала при рассмотрении вопроса о порядке учета расходов по предоставлению иногородним работникам жилого помещения. Полагаем, что эти выводы применимы и в отношении иностранных работников.

В то же время согласно трудовому законодательству размер подобной неденежной выплаты не может превышать 20% начисленной месячной заработной платы работника (ст. 131 ТК РФ). Поэтому соответствующие расходы контролирующие органы разрешают признавать только в пределах указанного ограничения (Письма Минфина России от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8392, от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/216, от 18.11.2011 N 03-03-06/1/767, от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1 (п. 1 разд. II), УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 N 16-15/026382, от 11.01.2008 N 21-08/001105@).

При этом чиновники обращают внимание на то, что такие расходы в порядке п. 4 ст. 255 НК РФ не учитываются. Следовательно, они подлежат учету на основании п. 25 ст. 255 НК РФ.

Например, ООО "Альфа" заключило трудовой договор с гражданином Великобритании Чарльзом Клейтоном. Согласно условиям трудового договора ООО "Альфа" ежемесячно оплачивает для иностранца аренду квартиры, расположенной рядом с офисом организации. Размер арендной платы составляет 30 000 руб. в месяц. В денежной форме работодатель обязуется ежемесячно выплачивать Чарльзу Клейтону оклад в размере 140 000 руб.

Таким образом, общая сумма заработной платы Чарльза Клейтона составляет 170 000 руб. в месяц (140 000 руб. + 30 000 руб.).

В состав расходов на оплату труда, учитываемых в целях налогообложения прибыли, ООО "Альфа" может включить:

1) сумму заработной платы в денежной форме - 140 000 руб. (ст. 255 НК РФ);

2) арендные платежи в полном размере, т.е. в сумме 30 000 руб., поскольку они не превышают 20% начисленной заработной платы (170 000 руб. x 20% > 30 000 руб.) (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Вместе с тем у арбитражных судов иная точка зрения.

ФАС Московского округа пришел к выводу, что указанные расходы налогоплательщик вправе учесть в полном объеме на основании п. 4 ст. 255 НК РФ (Постановление от 29.07.2011 N КА-А40/7917-11). Суд аргументировал свое решение тем, что обязанность по жилищному обеспечению иностранного работника на период его пребывания в РФ возлагается на работодателя законодательством (п. 5 ст. 16 Закона N 115-ФЗ, пп. "г" п. 3 Положения о представлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167).

Примечание

Обязанность по обеспечению иностранного работника жильем возникает, как правило, у работодателя, привлекающего работника из страны, для которой установлен визовый режим въезда в РФ. Для привлечения к работе данной категории иностранных граждан необходимо оформить приглашение на въезд в Россию в соответствии со ст. 18 Закона N 115-ФЗ. Следовательно, работодатель в этом случае признается приглашающей стороной и обязан предоставить гарантии жилищного обеспечения приглашенного иностранного гражданина (абз. 5 п. 1 ст. 2, п. 5 ст. 16 Закона N 115-ФЗ).

Другой суд при рассмотрении вопроса об учете расходов на оплату аренды жилья сотруднику указал, что установленные ст. 131 ТК РФ ограничения не применяются в налоговых правоотношениях (Постановление ФАС Центрального округа от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233). Суд также пояснил, что перечень предусмотренных трудовым (коллективным) договором расходов на основании п. 25 ст. 255 НК РФ является открытым. Поэтому затраты на аренду жилья для работника работодатель вправе полностью учесть в составе расходов на оплату труда.

Кроме того, обращаем ваше внимание на то, что некоторые суды допускают учет расходов на оплату жилья по иным основаниям, а не в составе расходов на оплату труда. Так, ФАС Московского округа пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно включил данные затраты в состав расходов в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Судьи обосновали это тем, что затраты являются экономически оправданными и связаны с производственной деятельностью организации (Постановление ФАС Московского округа от 30.07.2010 N КА-А41/8336-10).

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли признавать в качестве расходов затраты на безвозмездное предоставление (оплату) жилья работникам, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовыми договорами, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

На наш взгляд, если оплата стоимости арендованного жилого помещения предусмотрена трудовым (коллективным) договором, то данные затраты могут быть включены в состав расходов по налогу на прибыль на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. При этом необходимо учитывать требования ст. 252 НК РФ об обоснованности расходов и их документальном подтверждении.

Документальным подтверждением понесенных затрат выступают, в частности, трудовой договор, договор аренды, передаточный акт жилого помещения и платежные документы. Обоснованием же может являться направленность расходов на обеспечение производственного процесса, необходимость присутствия на рабочем месте сотрудников, не имеющих собственного жилья в месте нахождения компании (см. также Постановление ФАС Центрального округа от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233).

Следует иметь в виду, что, если размер начислений в неденежной форме в пользу работника превысит 20% его заработка, организация может быть привлечена к административной ответственности по ст. 5.27 КоАП РФ. Кроме того, учитывая позицию контролирующих органов, считаем, что велика вероятность конфликтных ситуаций с проверяющими органами по вопросу правомерности учета в расходах на оплату труда начислений в неденежной форме, превышающих 20%. Поэтому при аренде жилья для иностранных работников целесообразно соблюдать ограничения, предусмотренные ст. 131 ТК РФ.

В любом случае важно помнить, что организация-работодатель имеет право учитывать такие расходы только при условии заключенного трудового договора. А затраты, понесенные в тех периодах, когда трудовой договор не был заключен и работник не состоял в штате организации, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8392, от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255, от 18.11.2011 N 03-03-06/1/767).

Отметим, что на практике по условиям трудового договора организация может компенсировать денежными средствами стоимость аренды жилья для иностранного работника.

Согласно позиции контролирующих органов подобные начисления в смысле ст. 255 НК РФ не являются оплатой за выполнение трудовых функций и направлены на удовлетворение личных потребностей работника в жилье. Поэтому на основании п. 29 ст. 270 НК РФ они не учитываются в целях налогообложения прибыли (Письма Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/155, ФНС России от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6@ (п. 2)).

По нашему мнению, позиция контролирующих органов не является справедливой. Потребность работника в жилье возникает по причине его переезда на новое место работы по инициативе работодателя, следовательно, компенсация стоимости жилья непосредственно связана с производственной необходимостью. По смыслу ст. 255 НК РФ работодатель вправе учесть в составе расходов на оплату труда в том числе указанные компенсационные начисления. Вместе с тем из содержания п. 29 ст. 270 следует, что в целях налогообложения прибыли не подлежат учету расходы, связанные с отдыхом, лечением, организацией досуга работников, а также другие аналогичные расходы. С нашей точки зрения, компенсацию работнику затрат на аренду жилья из-за переезда на новое место работы нельзя отнести к аналогичным расходам, поскольку данные расходы не направлены на удовлетворение личных потребностей сотрудника, а вызваны интересами организации.

На основании изложенного полагаем, что работодатель вправе включить в расходы на оплату труда сумму компенсации стоимости аренды жилья иностранного работника. Однако, принимая во внимание точку зрения контролирующих органов, учет таких расходов для целей налогообложения прибыли, скорее всего, приведет к возникновению споров с проверяющими.

Таким образом, если вы привлекаете к работе иностранного гражданина, вы вправе учитывать при расчете налога на прибыль:

1) возмещение затрат, связанных с переездом и обустройством нового работника, если выплаты предусмотрены трудовым договором, - на основании п. 25 ст. 255 НК РФ;

2) оплату жилья, арендованного для проживания иностранца, в сумме, не превышающей 20% начисленной месячной заработной платы, - на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. Включение же в расходы на оплату труда заработной платы в натуральной форме, превышающей установленное ограничение, скорее всего, вызовет споры с проверяющими и свою позицию придется отстаивать в суде;

3) сумму денежной компенсации работнику стоимости аренды жилья - на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. Однако необходимо помнить, что учет данных расходов для целей налогообложения прибыли может привести к спорам с налоговыми органами.